臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三九七三號
原 告 甲○○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十九日台財訴字第○八九○○四七八八○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父翁阿坤於民國八十四年十月二十八日死亡，原告及其他繼承人等依限於八十五年七月二十九日辨理遺產稅申報，案經被告所屬瑞芳稽徵所核定遺產總額為新台幣（下同）二○、八一○、五四三元，淨額為一○、○一○、五四三元，補徵遺產稅額三四七、二六五元；另就繼承人等漏報被繼承人生前所有之存款應計利息七三五元及死亡前三年內贈與七、四八○、六五○元等計七、
四八一、三八五元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額科處一倍罰鍰二五○、六八七元。繼承人翁三川不服，就死亡前三年內贈與台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號及二十九之一地號財產及未償債務罰鍰等項目申經復查結果，准予增列被繼承人生前未償債務三三九、四三八元，變更遺產淨額為九、六七一、一○五元及罰鍰為二○一、二二六元。原告猶表不服，就前三年贈與台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號部分提起訴願，經訴願決定機關將原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回，原告就訴願駁回部分仍不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：請求撤銷訴願決定中關於補徵遺產稅部分及原處分。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告與其父翁阿坤就系爭土地（台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號）間究係買賣抑或贈與？㈠原告主張：
⑴原告之父翁阿坤於八十四年十月二十八日死亡，依法為遺產稅申報，當時本
案遺產稅申報人未會同其他繼承人申報，逕行辦理遺產稅申報事宜，嗣後原告發現其中諸多錯誤，曾以存證信函告知應予修正後再申報，但事後稅捐機關直接函送該遺產稅處分書，其中有多項不符遺產稅課徵項目，原告依法申請復查及訴願。
⑵台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號土地，乃原告與先父於八十二年七
月十日訂定買賣預約書，擬購買該土地，其資金流程之付款方式，首次給付原告八十二年七月九日定存單乙紙為簽約金（面額一百萬元），八十二年八月十五日給付現金五十萬元及原告配偶開立到期日八十三年一月二十五日，面額二百三十五萬二千三百元之支票予先父翁阿坤，同時先父將定存單交由原告，並交代於票據到期後再一併領取。八十三年一月二十五日票據及定存單皆兌現，且直接存入先父之瑞芳區農會活儲帳戶中。
⑶原買賣預約書中付款方式之尾款應於產權移轉後再行付清，但因乙方（即賣
方：翁阿坤）急需用錢，甲方（買方）於八十二年八月七日將所有餘款付清，支付現金五十萬元及原告配偶開立尾款面額二百三十五萬二千三百元支票乙紙，其過程有本村現任村長楊憲陽及前任村長賴招男見証用印，並無偽造不實契約之事。又原告所支付價金於八十三年一月二十五日兌現之款項立即存入先父之存簿中無誤，該款加上原儲金共計三百四十萬元，旋即於八十三年一月二十七日領出贈與其孫翁三川及翁川榮二人，該筆款項也已併入遺產課徵範圍並繳納贈與稅。
⑷買賣時雙方並無約定應何時辦妥所有權移轉，但上述幾點明述，雙方預約之
買賣，先父已取得原告應付之所有價金，然該土地之所有權並未移轉。原告於八十四年六月九日以買賣方式辦理所有權移轉事宜（賣方已於八十三年一月二十五日收取全部價金），但經台北縣貢寮鄉公所財政課告知二親等以內親屬間之財產買賣要視同贈與論，應申報贈與稅方可辦理土地之所有權移轉，原告也依法辦理贈與稅申報，並繳納該稅款。事後得知該土地買賣支付價款確實，不可以贈與論課徵贈與稅，但已辦妥該土地之所有權移轉，遂未繼續追究該事。但今被告亦將台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號土地買賣移轉併入遺產稅課徵項目中，實令原告難以甘服。
⑸原告於八十四年六月二十一日以買賣方式取得系爭土地之所有權，但被告認
原告所提示買賣預約書及提供之價金支付資料與系爭土地買賣移轉無涉，而對之課徵贈與稅及遺產稅。本案以買賣方式移轉土地所有權，價金於事前已全部支付，事後再行辦理土地過戶事宜有何不妥，且原告支付予先父之價金也確為該土地買賣之價金，並無以假買賣逃漏稅之行為，如有不實原告願負一切法津責任。
⑹按遺產及贈與稅法第五條第六款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之
一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧六、二等親以內親屬間之財產買賣。但能提出已支付價款之確實証明，‧‧‧不在此限。」台北縣貢寮鄉公所辦事員告知原告與賣方為二親等內之親屬，應申報贈與稅繳納後方可辦理所有權移轉，原告知識淺薄，照其言前往鄉公所申報，核定後即繳納該款，上述之執行實有疏失。該土地之所有權移轉係買賣，且原告已支付賣方當初預約之價金，因誤解台北縣貢寮鄉公所財稅人員所言而繳納贈與稅，今又要將該案併入遺產稅課徵，實為無稽之理。
㈡被告主張：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產時，應就其在
中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條及第十五條所明定。
⑵卷查本件被繼承人翁阿坤於八十三年一月十五日將所有台北縣○○鄉○○段
撈洞小段三五地號土地申報贈與原告，並經被告核定贈與稅額為三三九、四三八元，且繳納完竣，惟經被繼承人翁阿坤撤銷有案，嗣被繼承人旋於八十四年六月九日將上揭土地再以買賣名義移轉予原告，案經台北縣貢寮鄉公所核定應以贈與論，經被繼承人於八十四年六月十七日申報，並於八十四年六月二十日繳清，業已確定在案，核屬被繼承人之贈與；又因該項贈與亦經繼承人等申報為被繼承人死亡前三年內之贈與，是被告就上揭土地之公告現值併入被繼承人遺產總額內核課，揆諸首揭規定，應無不合。
⑶至原告主張系爭三十五地號土地，乃原告與其父翁阿坤於八十二年七月十日
訂定買賣預約書，其價金業於事前已全部支付，事後再行辦理土地過戶，應非贈與乙節。查依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，凡屬三親等內財產之移轉，除能提示確有支付價金之證明外，原則上應按視同贈與方式，核課贈與稅，本案原告提示各次實際價金支付資料，皆於八十二年及八十三年間發生，與土地登記簿所載發生原因日期係八十四年六月九日並不相符；又所稱付款流程，除原告所稱八十二年八月十五日給付現金五十萬元未提示證明，無法勾稽外，其餘訂金及尾款，係以原告所有定存單乙紙為簽約金及原告配偶名義開立之支票，皆於八十三年一月二十五日始予支付，此與原告提示買賣預約書最後一頁附記所載資金流程，「本次買賣之第二次款及第三次款，因乙方（即出賣人）急需用錢，於八十二年八月七日全部付清」等語有違，且查供作尾款之支票，係由原告配偶所開立，並非原告本人。綜上，難認上揭資金流程與八十四年度系爭土地之移轉有關，原告主張係屬買賣乙節，尚難採據。
⑷另原告主張買賣雙方並無約定應何時辦妥所有權移轉，但雙方預約之買賣，
其父已取得原告應付之所有價金，該土地之所有權並未移轉，原告於八十四年六月九日要以買賣方式辦理所有權移轉事宜（其價金已於八十三年一月二十五日收取），但經台北縣貢寮鄉公所財政課告知以二親等內親屬之財產買賣要視同贈與論，應申報贈與稅方可辦理土地之所有權移轉，原告也依法辦理贈與稅申報，並繳納該稅款，事後得知該土地買賣支付價款確實，不可以贈與論課徵贈與稅，但已辦理該土地之所有權移轉也就未繼續追究乙節。查依原告提示之買賣預約書，於第四、八、及十項內，皆載有「系爭地號土地應於八十二年八月十五日前點交予買方」，「買方如不於約定期間會同辦理過戶者，視為違約論，雙方各不得異議」，及「如因一方延誤，致影響產權登記者，因而遭受損害，應由延誤之一方負其賠償責任。」等語，並非如原告主張並未約定移轉日期，且對於不依約定期間內會同辦理過戶，應視為違約及負賠償之責，亦有翔實完整之記載，而本案依調閱歷次核定資料清單所載，原告主張上揭買賣約定，亦於八十三年三月十二日申報贈與稅，並於八十三年四月二十三日完納贈與稅三三九、四三八元，顯見原告及被繼承人對系爭土地之移轉應視同贈與，並無爭議，此亦可由原告於再度移轉系爭土地時，仍於八十四年度自動報繳贈與稅可證，況上項買賣約定事後亦因被繼承人申請撤銷贈與而失其效力，則本案事後既未如約定事項執行，事後有無其他協議事項？又其撤銷之原因為何？在在皆未見原告說明，難認其主張為真實。
⑸綜上，本案核非屬買賣之事實及理由業如前述，原告既未能具體提示確有支
付價金之證明，則被告機關以不符遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定而依視同贈與方式核課贈與稅，並列為被繼承人翁阿坤遺產總額內核課，應無不合，本件原處分請予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條、第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條、第十五條所明定。
二、本件原告之父翁阿坤於八十四年十月二十八日死亡，原告及其他繼承人於八十五年七月二十九日辦理遺產稅申報，案經被告所屬瑞芳稽徵所核定遺產總額為二○、八一○、五四三元，淨額為一○、○一○、五四三元，補徵遺產稅額三四七、二六五元；另就繼承人等漏報被繼承人生前所有之存款應計利息七三五元及死亡前三年內贈與七、四八○、六五○元等計七、四八一、三八五元。繼承人翁三川不服，主張被告核定通知書上所列死亡前三年內贈與之財產中，其中台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號土地之移轉原因係買賣而非贈與，請准予自遺產中減列云云，申經被告復查決定以系爭土地經被繼承人於八十三年一月十五日申報贈與原告並經被告核定贈與稅，旋因被繼承人撤銷贈與，惟八十四年六月十七日被繼承人復以買賣名義移轉與原告，經被告以贈與論核定贈與稅，經被繼承人於八十四年六月二十日繳納在案，翁三川雖主張係買賣，惟提示之不動產契約書及各次價金支付資料，皆於八十二年及八十三年間發生，與土地登記簿所載發生原因日期係八十四年六月九日並不相符，難認於本次贈與有關，是原核定將其併入被繼承人遺產核課，揆諸首揭規定，並無不合，乃駁回復查之申請。原告不服，仍主○○○鄉○○段撈洞小段三十五地號土地之移轉原因係買賣而非贈與云云，提起訴願，經財政部持相同論見而駁回其訴願。
三、原告起訴意旨略稱：台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號土地之移轉原因係買賣而非贈與，八十二年七月十日原告與被繼承翁阿坤人訂立買賣預約書，其資金流程為八十二年七月九日支付定存單乙紙，為簽約金（面額一○○萬元），因翁阿坤急需用錢，原告於八十二年八月七日給付現金五十萬元及原告配偶開立面額二、三五二、三○○元，於八十三年一月二十五日到期票予翁阿坤，同時翁阿坤將定存單交由原告，並交代於票據到期後再一併領取，八十三年一月二十五日票據及定存單皆兌現，並存入翁阿坤存簿中無誤，該款加上原儲金共計三百四十萬元，旋即於八十三年一月二十七日領出贈與其孫翁三川及翁川榮二人，該筆款項也已併入遺產；又被繼承人收受所有款後，該土地所有權並未移轉，後因故延至八十四年六月九日再辦理所有權移轉，是本件訂立買賣契約且有資金流程，並無贈與之事實；且原贈與案件亦已撤銷並退還繳納之稅款，嗣後因誤解台北縣貢寮鄉公所財稅人員所言而繳納贈與稅，今又要將該案併入遺產稅課徵，實難令人甘服云云。
四、查原告之被繼承人翁阿坤於八十三年一月十五日將所有台北縣○○鄉○○段撈洞小段三十五地號土地申報贈與原告，經被告核定贈與稅額為三三九、四三八元，且繳納完竣，旋經被繼承人撤銷贈與，八十四年六月九日復以買賣名義移轉予原告，嗣經台北縣貢寮鄉公所核定應以贈與論，並經被繼承人於八十四年六月十七日申報贈與稅，八十四年六月二十日繳清贈與稅，業已確定在案，此有土地登記簿謄本、贈與稅歷次核定清單、被告所屬瑞芳稽徵所八十四年十二月十三日北區國稅瑞芳審第00000000號函、贈與稅繳清證明書等影本附原處分卷可稽，足見原告及其被繼承人翁阿坤對於系爭土地之移轉應視為贈與，在當時並無爭議，況該項贈與亦經繼承人等申報為被繼承人死亡前三年內之贈與，是被告就系爭土地之公告現值併入被繼承人遺產總額內核課，揆諸首揭規定，並無不合。至於原告嗣後提出不動產契約書及各次價金支付資料，主張係屬買賣，經核有以下諸多疑點：
⑴原告所提出之資料，皆於八十二年及八十三年間發生，與土地登記簿影本所載發生原因日期係八十四年六月九日並不相符，難認與本次贈與有關。
⑵原告如確有支付系爭土地買賣價款之事實及證明，何以八十三年一月二十五日
以「贈與」申報？又八十四年六月九日以買賣名義移轉系爭土地所有權時，何以不提出買賣價款之證明，而甘願以贈與論繳清贈與稅？⑶原告所稱八十二年八月七日（或稱八十二年八月十五日）給付買賣價金五十萬元部分，並未提出任何證據以實其說。
⑷原告訴稱因出賣人翁阿坤急需用錢，故尾款提前給付，而由其配偶開立面額二
、三五二、三○○元，於八十三年一月二十五日到期票予翁阿坤，同時翁阿坤將作為定金之定存單一百萬元交由原告，並交代於票據到期後再一併領取云云。既然翁阿坤急於用錢，原告提前付清尾款，何以不支付現金，卻給付五個月以後之遠期支票？又前揭之定期存單一百萬元，係原告於訂約日前一日（即八十二年七月九日）所存，既然次日即將訂約，何不以該款逕付定金，或以翁阿坤名義定存？尤有甚者，該定期存款單既交付翁阿坤作為定金之用，翁阿坤又係「急於用錢」之時，有何理由再交還原告，直至八十三年一月二十五日始予領取？凡此在在顯示原告之主張與事理有違，非可採信。
五、綜上所述，本件原告之主張，非可採信，被告補徵遺產稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第三庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十五 日
書記官 陳清容