臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三九三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞富律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十二日台財訴字第０九０一三五一四一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣被告於楊慧瑜個案調查案件中，查得原告於民國（下同）八十四年一月十八日及同年六月十二日，分別為其女楊慧貞及楊慧淳償還台北市第三信用合作社（現改制為誠泰商業銀行，下稱誠泰銀行）貸款及利息新台幣（下同）一
六、０七四、七九五元；二、七八一、六四四元及二千萬元，涉有應以贈與論之情事，惟未依規定申報贈與稅。案經被告查獲，乃通知原告辦理贈與稅申報，並經核定贈與總額為三八、八五六、四三九元，淨額為三七、八五六、四三九元，發單補徵稅額一一、六一四、七０四元。原告不服，主張本件實為借貸，非為贈與云云，申經復查結果，未獲變更，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為如判決主文所示。
㈡被告聲明求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告八十四年一月十八日及同年六月十二日，分別為其女楊慧貞及楊慧淳償還誠泰銀行貸款及利息一六、０七四、七九五元；二、七八一、六四四元及二千萬元之行為，其原因究為借貸，抑或無償承擔債務而應視為贈與？
甲、原告主張：本案各關鍵事實與時間點，列述如下：
㈠本件所謂原告為女兒楊慧貞、楊慧淳「代償」銀行貸款明細如下：
八十四年一月十八日撥款入楊慧貞帳戶，償還其向三信（誠泰）貸款本息一六、０七四、七九五元。
八十四年一月十八日撥款入楊慧淳帳戶，償還其向三信（誠泰）貸款本息二、七
八一、六四四元。八十四年六月十二日撥款入楊慧淳帳戶，償還其向三信（誠泰）貸款本息二千萬元。
合 計 三八、八五六、四三九元㈡楊慧貞於八十六年七月二十二日向誠泰銀行貸款四千萬元（證一，該銀行授信戶
貸放明細查詢單影本）。其中二千萬元返還原告（證二，誠泰銀行取款條，存入憑條原告存摺影本）。
㈢楊慧淳亦同於八十六年七月二十二日向誠泰銀行借款二千二百六十萬元（證三，
該行授信戶貸放明細查詢單影本），該款用以償還原告（證四，原告誠泰銀行存摺影本）。
㈣足證被告在八十六年八月二十一日（八六）財北國稅審貳字八六０三─九七八七
號函知原告申報贈與稅前，上開代償貸款本息事件，指為贈與而透露訊息給原告，亦包括下列：①八十七年五月六日（八七）財北國稅法字八七０一─八四０七號函，由原告於八十七年五月十二日函復被告。②發單補徵贈與稅「繳款書」上所載最初繳款期限為八十七年一月十六日至八十七年三月十五日。嗣因復查延至八十八年三月十六日至八十八年五月十五日。在上開兩文件發文日期以前，亦即原告與其女楊慧貞、楊慧淳均不知情情況下，早在半年前已自動清償父女間上開代償銀行本息的債務關係。自無所謂「贈與」或「視同贈與」情事存在。
㈤復查決定書第三段所稱「八六年三月十二日財北國稅審貳字第八六０一─一四
五五號函向財政部請准查核」，僅屬政府機關內部公文，當時剛開始內部查核，尚未確實認定有贈與情事。自不生「查獲後始償還」之問題。且該函除被告與財政部外，情治機關不知，任何人不知。原告與其女楊慧貞、楊慧淳均不知有查贈與稅情況下，已清償上開代償之本息，當然是最真實而無可推翻的證據。論理經驗法則上、證據法則上都不得指楊慧貞、楊慧淳在八十六年七月二十二日的清償行為是虛偽的。
遺產及贈與稅法第五條未賦與稅捐機關「禁止或否定或不承認親屬間借貸關係」
的專斷權，也未賦與稅捐機關「親屬間借貸視同贈與」的推定權，否則構成違憲①二親等親屬間財產買賣，如能「提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」，仍屬有效買賣，並非贈與（同條六款）。由此規定，可見遺產及贈與稅法，並不否定二親等間雙務契約關係。且其認定之證據方法，並非書面買賣契約本身，而是「付價款之確實證明」。同條第五款但書意義相同。②同條第三、四款，與本案不同而無關。其所謂「無償為他人購置財產」係第三人利益（利他）契約，不以親屬間為限。既以「無償」為條件，如該「他人」與表面出資人間，能提出證據證明確非無償者，仍不得以贈與論。同條二款，亦與本案不同而無關。③同條第一款係本案被告引用者，本案事實係原告為女兒楊慧貞、楊慧淳「代償」銀行貸款。法律上「代償」並非「承擔債務」。前者明定於民法第三一一至三一三條。後者明定於民法第三００至三０六條。被告將法律明定不同之兩事，混淆為一，權限何在？其違法已無辯解餘地。代償之法律效果明定於民法第三一二條、三一三條，亦即發生法定債權讓與之效果。亦即原告因代償，使誠泰銀行對女兒楊慧貞、楊慧淳之債權移轉於原告所有。必須原告在該誠泰銀行原債權請求權時效內，免除楊慧貞、楊慧淳此項債務，才構成遺產及贈與稅法第五條一款之構成要件，才得以贈與論。被告引用之財政部八十四年六月七日台財稅第八四─一六二─七七二五號與六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋，係行政命令牴觸法律及憲法，依法無效。
綜合本段所陳，遺產及贈與稅法第五條承認且明定親屬間雙務契約的現實必要與
合法，被告誤以為凡親屬間雙務契約都是非法與無效，顯然曲解法律，對法律秩序之危害，至為深遠。事實上親屬間周轉借貸，比非親屬間借貸，更容易有用，更有必要，更普遍，更經常發生。被告顯然誤以為凡親屬間借貸都是虛偽不實，其不明且扭曲社會生活實況至為嚴重。
楊慧貞清償原告代償本息一六、０七四、七九五元資金來源：
㈠係楊慧貞先在八十六年七月二十二日向誠泰銀行貸款四千萬元清償原告。
㈡楊慧貞再於嗣後償還該四千萬元於誠泰銀行，其資金來源列述如後：
⒈八十六年七月三十一日出售其名下所有之羅昇貿易股份有限公司（下稱羅昇公司
）股票共七、四七七、五００元，存入誠泰銀行活期儲蓄存摺，並於同年八月二日清償銀行連同貸款本息共七百六十一萬元（證五，羅昇公司股票交易稅繳款書、付款支票及誠泰銀行存摺交易明細表）。
⒉八十六年十月二日清償放款本息共一千六百萬元，資金來源係八十六年十月一日
楊慧貞之妹楊慧淳返還八十二年二月十一日向楊慧貞之一千六百萬元借款（證六，楊慧貞之誠泰銀行存摺交易明細表暨楊慧淳之誠泰銀行存摺）。
⒊楊慧貞於八十六年十一月三日出售津津公司股票得款六百五十萬元及同日出售合
發興業股份有限公司（下稱合發公司）股票得款四千三百二十萬元，存入台新國際商業銀行（下稱台新銀行）（證七，津津及合發股票交易稅繳款書、付款支票暨台新銀行存摺）。並於八十七年一月十四日將其中部分款項清償放款本息共一
六、五九六、四三五元（證八，楊慧貞之誠泰銀行存摺交易明細表）。⒋依以上所述足見，借款人楊慧貞確實有資力償還銀行之貸款，向原告調借前開款
項，僅係一時之資金周轉而為之借貸行為，原處分及訴願決定認定其為贈與，顯違證據法則。
楊慧淳於八十六年七月二十二日向誠泰銀行借款二千二百六十萬元轉入原告帳戶
，清償原告代價之貸款本息，已前後出售名下股票清償完畢，茲說明資金來源及還款情形如下：
㈠八十六年七月三十一日出售羅昇公司股票得款七、四七七、五００元存入誠泰銀
行存摺，於同年八月二日清償貸款本息共七、五六二、一五０元（證九，羅昇股票之證券交易稅繳款書、付款支約票暨誠泰銀行存摺交易明細表）。
㈡八十六年十月一日楊慧淳出售合發股票共三七、八八六、０００元，其中四百萬
元返還誠泰銀行之貸款本息共四、０三四、一六一元（其餘用於返還其姐楊慧貞借款一千六百萬元及其母陳映一千七百五十萬元，以轉帳存入楊慧貞及陳映誠泰銀行帳戶）（證十，合發公司股票之證券交易稅繳款書、支付憑證暨楊慧淳之誠泰銀行存摺交易明細表）。
㈢八十六年十一月三日楊慧淳出售津津公司股票，得款六百五十萬元，存入台新銀
行帳戶（證十一，津津公司股票之證券交易稅繳款書、付款支票及台新銀行存摺）。另調度五百萬元，共清償前開部分貸款含本息共一一、一六四、八七四元（證十二，誠泰銀行存摺明細表）。
㈣綜上可知，本件借款人楊慧淳確實有資力返還前開借款，與原告間之資金調度行
為自屬借貸關係，並無虛偽作帳情事。故本件係單純家族間資金調度墊借性質，原處分及訴願決定未詳查本件資金流動之原因，課徵贈與稅，法理與事實均嫌不合。
原處分及訴願決定違背判例意旨：
㈠改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號判決謂：「．．．則原告主張系爭
存款僅借用其父母及弟妹名義存入，實際均由其本人統一運作，並非贈與，是否全不能盡信？又本件原告主張如果屬實，其將系爭存款以父母及弟妹名義寄存，其性質似屬民法上之消費寄託關係，則其寄託期間如屆滿或終止，受寄人依規定亦有返還其金額及孳息之義務。原告稱系爭存款最後由其購買債券，是否屬實？最後回流至原告之金額為若干？此與認定系爭存款究為贈與或消費寄託有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認本件為贈與，尚嫌速斷，一再訴願決定遞予維持，亦不無疏略，應將原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明另為適法之處分以昭折服」（證十三）。
㈡改制前行政法院八十六年度判字三一八五號判決謂：「惟按『本法稱贈與，指財
產所有人以白己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之明定．．．依上開法條第二項之規定，原告除有以自己之財產無償給予其女兒余惠君之意思表示外，尚須受贈人之同意，並接受贈與始能成立．．．原告主張系爭存款均由其支配使用，其經濟上處分權仍屬其享有，該存款之利息，亦由伊收取，本件自非贈與而為消費寄託等情是否全不足採信？亦非無推究之餘地，此與系爭存款究為贈與或消費寄託有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認本件為贈與，並遽以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，一再訴願決定遞予維持，亦有可議，是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將原處分及再訴願決定均予撤銷，由被告機關查明事實後，另為適法之處分，以昭折服」（證十四）。
查報資料證據如下：
㈠陳映贈與稅行政訴訟最高行政法院已判決撤銷原處分及訴願決定。「楊慧瑜」並無贈與稅行政爭訟案件。
㈡謹呈楊慧貞「台新銀行」存摺（００二─一０─一０一七０二─一─００帳戶）
影本二張（證十五，封面及內第二頁），證明八十六年十二月二十三日轉帳轉出一千八百萬元，係轉給「準鑫股份有限公司」。謹呈楊慧貞「誠泰銀行」存摺（一一六─五０─0000000帳戶）影本二張（證十六，封面及內第一頁）證明八十七年一月十四日由「準鑫企業股份有限公司」匯入一千八百萬元。上開匯入誠泰銀行一千八百萬元，係楊慧貞同日八十七年一月十四日償還誠泰銀行本息
一六、五九六、四三五元中之一部分。誠泰銀行貸款四千萬元至此已清償完畢，誠泰銀行最清楚，被告當無懷疑之理。
㈢謹呈楊慧淳「台新銀行」存摺（００二─一０─０一三二三八─一─００帳戶）
影本二張（證十七，封面及內第一頁）證明八十六年十二月二十三日轉出六百萬元，係轉給「準鑫企業股份有限公司」。謹呈楊慧淳「誠泰銀行」存摺（一一六─五０─0000000帳戶）影本二張（證十八，封面及內第二頁），證明八十七年一月十四日由「準鑫企業股份有限公司」匯入六百萬元，同日另存入五百萬元，同日清償（支出）誠泰銀行貸款本息一一、一六四、八七四元。該誠泰銀行二千二百六十萬元貸款至此已清償完畢，誠泰銀行最清楚。被告當無懷疑餘地。
本案楊慧貞因原告代償，而欠原告之債務，已經於八十六年七月二十二日向誠泰
銀行貸款四千萬元，以其中二千萬元償還被告。本來楊慧貞償還之證明義務到此已足。但為更進一步使被告釋疑，更將誠泰銀行四千萬元貸款償清之資金來源交待清楚，即①八十六年七月三十一日售羅昇公司股票得款七、四七七、五００元。②八十六年十月一日妹妹楊慧淳還楊慧貞一千六百萬元。③八十六年十一月三日售津津公司股票得款六百五十萬元，同日售「合發公司」股票得款四千三百二十萬元，原係存入台新銀行，其中匯款入誠泰銀行一千八百萬元，如證十六所示。
同樣，楊慧淳因被告代償而欠被告之債務，已經於八十六年七月二十二日向誠泰
銀行借款二千二百六十萬元，用以償還原告。本來楊慧淳償還原告之證明義務到此已足。但為更進一步使被告釋疑，更將誠泰銀行二千二百六十萬元貸款清償之資金來源交待清楚：即①八十六年七月三十一日售羅昇公司股票得款七、四七七、五００元。②八十六年十月一日出售「合發公司」股票得款三七、八八六、０００元。③出售津津公司股票得款六百五十萬元，同日另存入誠泰銀行五百萬元，如證十八所載。
茲將資金轉給「準鑫股份有限公司」最後匯入誠泰銀行楊慧貞與楊慧淳帳戶流程說明如下：
㈠存入準鑫公司情形：
⒈楊慧貞八十六年十二月二十三日由台新銀行支取一千八百萬元（證十九，取款條影本）。
⒉楊慧淳八十六年十二月二十三日由台新銀行支取六百萬元（證二十，取款憑條影本）。
⒊右兩筆共計二千四百萬元，同日以姊姊楊慧玲名義匯入「準鑫公司」在交通銀行
三重分行帳戶第一九五０─三００００─五四０號（證二十一：國內匯款申請書影本二張，因一次匯款最高限為二千萬元，故二千四百萬元分兩次，一次二千萬元，一次四百萬元）。
⒋楊慧貞、楊慧淳的錢，何以用楊慧玲名義匯給「準鑫」？因「準鑫」所需周轉金
為四千六百萬元，另有二千二百萬元是楊慧玲的錢，乃合併將四千六百萬元均用楊慧玲一人名義給「準鑫」，以免複雜，其中包括楊慧貞一千八百萬元與楊慧淳六百萬元。
㈡「準鑫」還款四千六百萬元情形：
「準鑫」於八十七年一月十四日由前示交通銀行三重分行匯款三筆（二千萬元兩筆，六百萬元一筆，因一次最高限只能匯二千萬元）共四千六百萬元給楊慧玲在誠泰銀行城內分行，帳戶一一六五─００００─六一五三（證二十三：匯款回條影本三張）。
㈢楊慧玲從右四千六百萬元中，領出一千八百萬元還給楊慧貞，楊慧貞還給誠泰：
⒈楊慧玲同日即八十七年一月十四日即領出一千八百萬元（證二十三：楊慧玲在誠
泰銀行取款條影本），同日同時即存入楊慧貞在誠泰銀行帳戶（五０００─四九六八五號）（證二十四：楊慧貞在誠泰銀行存入憑條影本）。
⒉楊慧貞同日即八十七年一月十四日領出一六、五九六、四三五元（證二十五：誠
泰取款憑條）還誠泰銀行，同日誠泰銀行收取上開款項而獲償原貸出之本息（證
二十六：誠泰授信收入傳票影本）。㈣楊慧玲從前述四千六百萬元中領出六百萬元還給楊慧淳，楊慧淳還給誠泰：
⒈楊慧玲八十七年一月十四日領出六百萬元（證二十七：楊慧玲在誠泰銀行取款條
），同日同時存入楊慧淳在誠泰銀行帳戶（五０００─六二五一號）（證二十八：楊慧淳在誠泰銀行存入憑條影本）。
⒉楊慧淳同日領出一一、一六四、八七四元（證二十九：楊慧淳在誠泰取款條影本
）還誠泰銀行，同日誠泰銀行收取上開款項而獲償原貸出之本息（證三十：誠泰授信收入傳票）。
綜上所陳，鈞院欲究明之上開事項，已敘明清楚，敬請明察納稅人清白，依法判決如訴之聲明，以維法治之公信。
證物：
㈠楊慧貞誠泰銀行授信戶貸放明細查詢單影本。
㈡楊慧貞誠泰銀行取款條、甲○○同行存入憑條、存摺影本。
㈢楊慧淳同銀行授信戶貸款明細查詢單影本。
㈣甲○○誠泰銀行存摺影本。
㈤羅昇公司股票交易稅繳款書、付款支票、楊慧貞誠泰銀行存摺明細表影本。
㈥楊慧貞與楊慧淳誠泰銀行存摺明細表影本。
㈦津津及合發興業股票交易稅繳款書、付款支票、楊慧貞台新銀行存摺影本。
㈧楊慧貞誠泰銀行存摺明細表影本。
㈨羅昇公司股票證券交易稅繳款書、付款支票、楊慧淳誠泰銀行存摺明細表影本。
㈩合發興業公司股票證交稅繳款書、支付憑證、楊慧淳誠泰銀行存摺明細表影本。
津津股票證交稅繳款書、付款支票、楊慧淳台新銀行存摺影本。
楊慧淳誠泰銀行存摺明細表影本。
行政法院八十五年判字二七四四號判決影本。
行政法院八十六年判字三一八五號判決影本。
楊慧貞台新銀行存摺００二─一０─一０一七０二─一─００帳戶影本二張。
楊慧貞誠泰銀行存摺一一六─五０─0000000帳戶影本二張。
楊慧淳台新銀行存摺００二─一０─０一三二三八─一─００帳戶影本二張。
楊慧淳誠泰銀行存摺一一六─五０─0000000帳戶影本二張。
楊慧貞八十六年十二月二十三日台新銀行一千八百萬元取款條影本。
楊慧淳八十六年十二月二十三日台新銀行六百萬元取款條影本。
楊慧玲八十六年十二月二十三日匯款申請書影本二張。
準鑫公司八十七年一月十四日匯款回條影本三張（二千萬元、二千萬元、六百萬元各一張）。
楊慧玲八十七年一月十四日在誠泰銀行一千八百萬元取款條影本。
楊慧貞八十七年一月十四日在誠泰銀行一千八百萬元存入憑條影本。
楊慧貞八十七年一月十四日在誠泰銀行一六、五九六、四三五元取款憑條影本。
誠泰銀行八十七年一月十四日同右金額授信收入傳票影本。
楊慧玲在誠泰銀行八十七年一月十四日取款條六百萬元影本。
楊慧淳在誠泰銀行八十七年一月十四日六百萬元存入憑條影本。
楊慧淳八十七年一月十四日取款一一、一六四、八七四元取款條影本。
誠泰銀行八十七年一月十四日同額授信收入傳票影本。
乙、被告主張：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款．．．，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅。．．．」「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅」復為財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函及六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函（參閱八十六年版遺產及贈與稅法令彙編第三十四頁、第三十六頁）所明釋。
本件原告於八十四年一月十八日自其所有誠泰銀行第000000000000
號帳戶，轉帳至其女楊慧貞同行第000000000000號無擔保放款帳戶，償還貸款之本金及利息計一六、０七四、七九五元（原償還貸款本金及利息計二０、０七四、七九五元，減除回流款四百萬元）；於同年六月十八日自前揭帳戶，轉帳至其女楊慧淳同行第000000000000號擔保放款帳戶，償還貸款之本金及利息計二、七八一、六四四元；另於同年八十四年六月十二日自前揭帳戶，轉帳至其女楊慧淳同行第000000000000號擔保放款帳戶，償還貸款之本金二千萬元，案經被告查獲，被告乃以八十六年八月二十一日（八六）財北國稅審貳字第八六Ｏ三九七八七號函，通知原告辦理贈與稅申報，嗣受贈人楊慧淳具文主張此等代償行為，實為借款非為贈與，並指明已於八十六年七月二十二日匯款償還原告四千二百六十萬元等語。惟被告認該償還日係於被告查獲日後，乃核定原告贈與額三八、八五六、四三九元。
經查原告為其女償還誠泰銀行貸款計三八、八五六、四三九元情事，為其所不爭
，且有卷附誠泰銀行活期儲蓄存款取款條及放款利息收入傳票等資料可稽，參照首揭函釋意旨，應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，是其主張被告之核定與遺產及贈與稅法規定不符乙節，顯有誤會。又原告主張該代償之法律行為為借貸，惟並未能提出借貸關係之具體證明，所訴係借貸關係，自無可採。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅」為財政部六十七年八月十一日台財稅字第三五四一九號函已有明釋，本件原告之女返還借款日期八十六年七月二十二日，係在被告八十六年三月十二日以（八六）財北國稅審貳字第八六Ｏ一一四五五號函向財政部請准查核資金流向之後，所訴其女在不知被告有查贈與稅情形下，返還借款本息云云，亦難執為本案應免課徵贈與稅之論據。至所舉改制前行政法院八十五年度判字第二七四四號及八十六年度判字第三一八五號判決，與本件案情有別，尚難執為本案之論據，併予陳明。
據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」固為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。惟按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。
二、緣因本件原告於八十四年一月十八日自其所有誠泰銀行第000000000000號帳戶，轉帳至其女楊慧貞同行第000000000000號無擔保放款帳戶，償還貸款之本金及利息計一六、０七四、七九五元（原償還貸款本金及利息計二０、０七四、七九五元，減除回流款四百萬元）：於同年一月十八日自前揭帳戶，轉帳至其女楊慧淳同行第000000000000號擔保放款帳戶，償還貸款之本金及利息計二、七八一、六四四元：另於同年八十四年六月十二日自前揭帳戶，轉帳至其女楊慧淳同行第000000000000號擔保放款帳戶，償還貸款之本金二千萬元，案經被告查獲，被告乃以八十六年八月二十一日
（八六）財北國稅審貳字第八六０三九七八七號函，通知原告辦理贈與稅申報，嗣原告具文主張此等代償行為，實為借款非為贈與，並指明楊慧貞、楊慧淳已於八十六年七月二十二日匯款償還原告合計四千二百六十萬元等語。惟被告認該償還日係於被告查獲日後，乃核定原告贈與額三八、八五六、四三九元。原告不服，主張本件為借貸性質，其女已於八十六年七月二十二日返還借款本息在案，借貸關係亦隨之消滅，故非遺產及贈與稅法所謂「視同贈與」。另遺產及贈與稅法第五條應以贈與論各款之規定，並無任何一款有規定代償借款為視同贈與，顯見原核定與遺產及贈與稅法規定不符云云，申請復查。被告復查決定略以，經查原告為其女償還誠泰銀行貸款計三八、八五六、四三九元情事，為其所不爭，且有卷附誠泰銀行活期儲蓄存款取款條暨放款利息收入傳票等資料可稽，參照財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函釋及六十八年四月十四日台財稅第三二三二八號函釋意旨，應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，是其主張被告之核定與遺產及贈與稅法規定不符乙節，自無足採。至其主張本件為借貸性質，其女已於八十六年七月二十二日返還借款本息在案乙節，經核其主張返還之日期，均於被告八十六年三月十二日以（八六）財北國稅審貳字第八六０一一四五五號函向財政部請准查核資金流程之後，是初查核定原告贈與額
三八、八五六、四三九元，核無不合等由，乃駁回其復查之申請，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張理由如事實欄所載。
三、本院查：㈠第三人代償債務，其原因關係不只一端，有可能是借貸、委任、贈與或無償承擔
債務等原因，第三人代償債務並不等同於「無償承擔債務」，故被告如主張原告之代償債務係屬遺產及贈與稅法第五條第一款規定之「無償承擔債務」，本須負舉證責任，不能僅因其客觀上之代償債務行為即推定其係「無償承擔債務」。惟查被告僅查得原告於八十四年一月十八日及同年六月十二日，分別為其女楊慧貞及楊慧淳償還在誠泰銀行之貸款及利息，未進一步查明其代償債務之原因關係，即認定其行為符合遺產及贈與稅法第五條第一款規定之情形，應以贈與論，似即將原告之代償債務等同於「無償承擔債務」，其認事用法已有未洽。至於財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函釋全文係謂「納稅義務人許蕭治君為其子許錦榮君償還銀行貸款七百三十萬元，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，案經貴局通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情事，則應依同法第四十五條規定處罰」，其重點顯係在「經稅捐稽徵機關通知後，已於期限內辦理贈與稅申報」者，如所申報贈與金額為零，經查明其有短漏報情事，則應依遺產及贈與稅法第四十五條規定處罰，並未明示「納稅義務人為其子償還銀行貸款」，當然應依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅。乃被告竟截取上開函釋之片斷，逕謂「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款．．．，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅」，為財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函所明釋云云，執為本件亦應課徵贈與稅之依據，其用法實屬牽強、不當。
㈡被告於八十六年三月十二日以財北國稅審貳字第八六０一一四五五號函向財政
部請准查核系爭資金流程，僅屬政府機關內部公文，當時剛開始內部查核，尚未確實認定有贈與情事，且該函除被告與財政部外，原告及其關係人無從知悉，楊慧貞及楊慧淳如已於八十六年七月二十二日返還其向原告借款之本息，自不生「查獲後始償還」之問題。乃被告竟以原告主張上開借款已返還之日期，均於被告八十六年三月十二日以（八六）財北國稅審貳字第八六０一一四五五號函向財政部請准查核資金流程之後，遽認該償還日係於被告查獲本案日之後，進而不採認原告有關本件代償債務行為乃基於借貸之原因關係之主張，核其認定「查獲」之事實，與所採之證據，並不相適合，實有證據上理由矛盾之違法。
㈢原告主張楊慧貞於八十六年七月二十二日向誠泰銀行貸款四千萬元，其中二千萬
元用以返還積欠原告之債務；楊慧淳亦同於八十六年七月二十二日向誠泰銀行借款二千二百六十萬元，該款用以償還原告等情，迭據原告於申請復查、訴願及行政訴訟時提出誠泰銀行授信戶貸放明細查詢單影本、取款條、存入憑條、原告存摺影本為證。楊慧貞、楊慧淳再於嗣後償還上開貸款之本息予誠泰銀行，楊慧貞部分，計於八十六年八月二日清償貸款本息七百六十一萬元，於八十六年十月二日清償貸款本息一千六百萬元，於八十七年一月十四日清償貸款本息一六、五九
六、四三五元；楊慧淳部分，計於八十六年八月二日清償貸款本息七、五六二、一五０元，於八十六年十月一日返還貸款本息四、０三四、一六一元，於八十七年一月十四日清償貸款本息一一、一六四、八七四元。復有楊慧貞、楊慧淳於誠泰銀行之存摺交易明細表附卷可稽。原告並詳述楊慧貞、楊慧淳償還上開貸款本息之資金來源：楊慧貞部分為①八十六年七月三十一日售羅昇公司股票得款七、
四七七、五００元。②八十六年十月一日楊慧淳還楊慧貞一千六百萬元。③八十六年十一月三日售津津公司股票得款六百五十萬元，同日售「合發公司」股票得款四千三百二十萬元，原係存入台新銀行，其中匯款入誠泰銀行一千八百萬元；楊慧淳部分為①八十六年七月三十一日售羅昇公司股票得款七、四七七、五００元。②八十六年十月一日出售「合發公司」股票得款三七、八八六、０００元。③出售津津公司股票得款六百五十萬元，同日另存入誠泰銀行五百萬元。亦有股票交易稅繳款書、付款支票、支付憑證、楊慧貞台新銀行存摺、楊慧淳台新銀行存摺、楊慧貞誠泰銀行存摺明細表、楊慧淳誠泰銀行存摺明細表、台新銀行取款條、匯款申請書、匯款回條、取款條、存入憑條及授信收入傳票等影本在卷可稽。足見原告主張楊慧貞、楊慧淳均有資力償還銀行之貸款，其向原告調借前開款項，由原告代償債務，僅係一時之資金周轉而為之借貸行為，本件係單純家族間資金調度墊借性質等情，已提出相當之證據以為證明，且楊慧貞、楊慧淳於八十六年七月二十二日償還原告系爭款項，均係在被告於八十六年八月二十一日以財北國稅審貳字第00000000函通知原告申報贈與稅之前，當時並無證據顯示其二人已知悉被告正在調查其涉嫌贈與行為，則其償還原告系爭款項，應可認係清償債務無疑，被告如仍認原告代償楊慧貞、楊慧淳之債務係出於「無償承擔其債務」，並非基於借貸關係，自應由被告提出足以推翻原告上開舉證之反證，否則原告之主張即應被認定為真實。
四、綜上所述，被告以原告代其女楊慧貞、楊慧淳償還誠泰銀行貸款本息，即援引遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，其認事用法均有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告執前詞予以指摘，尚非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告依本院前述判決意旨重新查核，另為適法之處分。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 七 日
臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 七 日
書記官 余淑芬