臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四○四四號
原 告 菁英綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○律師 （送達代收人）
乙○○律師丁○○會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 戊○○
周美杏右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十三日台財訴字第九○一三五○一三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入扣繳稅額為新台幣（以下同）二六、七六七、七五一元，案經被告初查以依原告簽證會計師八十九年四月三日出具之說明書，其承接前手之債券利息收入二三、二三四、○三六元，該部分原告多報係屬前手利息收入之扣繳稅款二、三二三、四三二元，乃否准原告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額。並以系爭前手利息收入之扣繳稅款轉為原告購進債券之成本，相對調增原告該期出售債券之成本二、三二三、四○四元。原告不服，申經被告八十九年十月十一日財北國稅法字第八九○三八四九三號復查結果，未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均予撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告是否得將全數扣繳稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅？抑或如被告所主張相對於前手持有債券期間之扣繳稅款應歸屬於前手所有，而應轉入原告購進債券之成本？
一、原告主張之理由：
㈠、被告關於「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之錯誤論述，根本於法無據，其所衍生之主張，自均無足採：
１、「債券」並非所得稅法所規定之「短期票券」，其交易之後手，自無需比照短期票券交易後手，於給付價款中先行扣取稅款為己有，否則即有違反憲法第十九條之「租稅法定主義」謬誤，而無足採：
⑴、被告主張原告於持有債券至領息日所被付息機構扣繳之系爭稅款，並非原告所負
擔，而僅係「代前手繳納之稅款」，然所謂代繳，應指有收款（或少付款）為己有在先，另同額代為繳付款項在後，果此，被告所主張「債券後手向前手買入債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」應指債券後手得將該向前手扣下之款項收為己有，而無須繳納予國庫，惟綜觀所得稅法之所有法令規定，僅有短期票券之前手，於到期兌償前移轉予後手時，方有類似規定，足見，被告應以短期票券之法令依據作為系爭主張之依據。
⑵、惟按所得稅法第十四條第四類規定，短期票券係指「一年以內到期之國庫券、可
轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證」，而未包含債券，則被告要求債券後手需依短期票券交易之法令依據，於給付價款時，先行扣下稅款為己有之主張，於法自有違誤。
⑶、再者，依被告主張，債券後手向前手所扣取之稅款，既無須援引所得稅法第九十
二條之規定將該筆稅款繳納國庫，則債券後手自無從依該法條填發扣繳憑單交付予債券前手，按所得稅法第九十九條：「憑扣繳憑單抵繳」之規定，債券前手自無法依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定抵繳該扣繳稅款，其理至明。
⑷、然被告竟稱債券前手縱無扣繳憑單，亦得以系爭扣繳稅款用以抵繳應納稅額或申
請退稅，即已明顯違反租稅法上之「憑證主義」及所得稅法第九十九條之規定，故不論是政府發佈之解釋函令、抑或稅捐機關之實務操作，均未曾見過有此運作方式。退萬步言，縱使被告執意採取此方式，基於法律不溯及既往之原則，亦應自政府依行政程序法發佈法令後，始有其適用，否則被告即需就十五年來不計其數之債券交易，逐筆審視相對於前手持有期間之扣繳稅款並逐筆加計利息退還予債券前手；而債券後手基於被告之見解：「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」，即可向債券前手逐筆請求加計利息退還該應扣而未扣下之稅款，再以該稅款用以繳納被告於核課期間內否准抵繳之稅款，果此，將使整個退稅、求償及加計利息之權利義務主體、客體暨履行方式大亂，徒增社會成本及行政成本，足見，所得稅法第十四條及第二十四條之短期票券買賣處理方式，並非被告之法律依據。
２、被告若係以所得稅法第八十八條作為「債券後手向前手買入債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之依據，則顯有違法之誤，亦將造成政府徒享嚴重之不當得利：
⑴、查原告向前手購入債券時所給付之款項，係向前手買入「債券」及「前手對付息
機構之利息請求權」，而「買入利息請求權」，並非所得稅法第八十八條所規定之「給付利息」，其最大差異，在於「買入利息請求權」並非由原告向前手借入資金所給付之代價，故被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，並非以所得稅法第八十八條為其法律依據，至為明確。
⑵、另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函既核釋債券後手必須就包含
前手息之全部利息，被付息機構依所得稅法第八十八條、八十九條及第九十二條之規定，一次扣繳所得稅，基於同一筆所得僅能由同一納稅義務人被扣繳稅款之法理，債券後手自無法於買入債券時，先於付息機構就前手息部分予以扣繳相對之稅款，否則將造成前手息部分被重複扣繳稅款，且債券移轉次數愈多，重複扣繳之情況愈嚴重，而使政府徒享不法之不當得利，茲舉例如后：某政府公債於兩付息日間移轉五十次，第一手持有者在移轉債券予第二手時，第一手持有期間之利息將被第二手（或經紀商）扣繳稅款並繳納予國庫，而第二手移轉債券時，因第三手所給付之利息包含第一手持有期間之利息以及第二手持有期間之利息，故依所得稅法第八十八條之規定，需由第三手（或經紀商）就第一手及第二手相對持有期間之利息收入扣繳稅款並繳納予國庫，果此，第一手持有期間之利息收入已被扣繳二次並繳納國庫，以此類推，截至領息日止，債券第一手持有期間之利息收入將被五十個後手（或經紀商）扣繳五十次，然依被告之主張，卻只有第一手得將其持有期間之一次相對扣繳稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅，如此將使國庫徒享第一手持有期間之無主扣繳稅款四十九次、徒享第二手持有期間之無主扣繳稅款四十八次，徒享第三手持有期間之無主扣繳稅款四十七次‧‧‧，而有嚴重之不當得利，足見，被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，顯非以所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條暨上開財政部六十四年解釋函令為其法令依據。
３、承上，被告關於「債券後手向前手買入債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之錯誤論述，並無法明確指出其究以何條法律規定為其依據，是其所推衍之荒謬主張，如「相對於前手息之扣繳稅款屬前手所有」、「相對於前手息之扣繳稅款非屬後手自行繳納」、「後手以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權」、「相對於前手息之扣繳稅款屬後手之債券成本」自無足採，進言之，被告身為稅捐主管機關，竟無絲毫能力可指駁原告之論述有何違誤之處，而一再採取迴避策略，此益證被告系爭處分合法性之匱乏。
㈡、原告並無以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納稅義務主體之行為：
１、債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法並無須於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款，故債券後手於領息日被扣繳系爭稅款，並非代繳行為，已如前述。
２、揆諸改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號判例及六十六年判字第四一八號判例所揭意旨：「‧‧‧係前業主積欠未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體‧‧‧」、「‧‧‧土地所有權人有依法繳納地價稅之義務，此項義務為憲法第十九條所明定，屬於公法上規定之行為，不得以他人名義為之，亦即非可由私人間契約之約定，而變更替代其對於國家應履行之義務。‧‧‧」等語，係指代為繳納稅款之行為，並非基於公法上之法律原因，故納稅義務人以外之第三人，縱使自行代納稅義務人繳納稅款，亦不能變更公法上之納稅義務主體。然則原告並無代為繳納稅款之行為，且係基於公法上之規範，而為系爭扣繳稅款之「納稅義務人」，此為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函所明釋，可證，原告之情形顯與被告所援引之上開判例情形有間，自不得由被告咨意援引為系爭處分之依據，方屬合理。
㈢、被告關於「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如果未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅款抵繳應納稅款之適用」之主張，其論理前提套用於本案時顯已違反證據法則及論理法則暨行政先例：
１、系爭論點與本案實際狀況有間，被告卻以之作為系爭處分之依據，顯有違證據法則及論理法則：
⑴、查原告於買入債券時，已由原告為期前清償並代為墊付予前手，故形式上雖由原
告向付息機構領取，實際上，原告僅係向付息機構取回原先代墊之金額而已，是依所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之釋示：「營利事業‧‧‧買賣國內發行之公債‧‧‧可由該營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』‧‧‧」之規定，原告僅需就實際持有期間之利息收入（即後手息），負有申報義務，而不及於前手息，此為被告所不爭，準此，原告亦僅需就有申報義務之後手息，被給付人扣繳稅款，至於原告無申報義務之前手息，則不應被扣繳稅款，方符合被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」。
⑵、然查原告對於上開無申報義務之前手息，卻因上開財政部六十四年函釋責成付息
機構不論債票有無轉讓，一律就包含前手息之全期利息，以原告為納稅義務人一次扣繳，徒使原告就前手息部分，處於「非所得人無申報義務卻被扣繳之地位」，而與被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」大相逕庭，本案自無系爭主張之適用。然被告卻強將該論點套用於本案，顯已違反證據法則及論理法則。
２、系爭處分違反行政先例部分：
⑴、依以往所得稅之查核實務，關於扣繳憑單相關之查核，向來只有審核扣繳憑單是
否有誤，以及追查納稅義務人是否有漏報扣繳憑單其上所載之所得，如有，即將該所得併入課稅並補徵其所漏稅額，而漏稅額之決定尚須減除該扣繳憑單之扣繳稅款，此係為被告所不爭之事實，至於扣繳憑單名義人持之用以抵繳應納稅額或申請退稅，除扣繳憑單經核定有誤外，尚無否准抵繳之例，果此，被告於八十七年時始起就原告本（八十三）年度追溯新創之系爭處分，顯已違反行政先例，而應屬無效。
⑵、然被告為掩飾其改變核課方式之事實，竟辯稱「原告之營利事業所得稅結算申報
，均採會計師查核簽證申報，被告原無須就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，致造成原告投機、不合法之申報方式，嗣經被告查覺後，依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據」云云，顯屬諉過推責：被告幾十年來、對上百家金融業者，不論是否屬會計師簽證案件，均未曾有作成任一類似系爭處分之案例；遲至八十七年中，亦是不論是否屬會計師簽證案件，又全面向全部金融業者做出類似系爭處分，無一遺漏，足見，被告作成系爭處分，確係改變核課方式，且被告嗣後始作成系爭處分，亦非其所偽稱之對會計師簽證申報案件抽查所致。
㈣、被告實際上並未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，顯見該主張僅係諉過之詞：
１、查被告雖對所有金融業界者，同時否准將前手息相對之扣繳稅款用以抵繳其應納稅額或申請退稅，但卻未同時將系爭扣繳稅款退還予所有債券前手或發佈解釋函令告知全國債券前手得就其未取得扣繳憑單之利息收入向被告申請退還相對之扣繳稅款，顯見被告關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，僅係用以諉過之詞，倘鈞院本於行政訴訟法第一百三十三條之規定發動職權調查，當可發現該極度不合理之處，而此亦可由被告一方面空言主張前手無須扣繳憑單即可用以抵繳稅額，另一方面卻於財北國稅審一字第八八一一八八○三號函說明四、（三）中亟欲尋找前手合法之抵繳憑證，即可見一斑。
２、再者，被告或謂其已針對少數金融業者擔任債券前手身份，即使金融業者未取得扣繳憑單，亦准予抵繳相對之扣繳稅款云云，顯係玩弄數字遊戲，舉例而言，某金融業者有二筆債券利息收入，各為十萬元，其中一筆為後手息，故被扣繳三萬元並取得扣繳憑單，另一筆為前手息，故未被扣繳稅款，且無扣繳憑單，此時依法該金融業者即可將三萬元用以抵繳應納稅額或申請退稅，然而被告之核定方式，係就金融業者該二筆收入合計數二十萬元相對之扣繳稅款二萬元（二十萬元即乘以百分之十）同意用以抵繳應納稅額，故其遂辯稱該筆無扣繳憑單之前手息亦可取得抵稅權，然而被告此等核定方式僅在該金融業者所有之扣繳憑單金額（三萬元）大於其核定之金額（二萬元）時始敢進行，倘若該金融業者之債券利息收入均屬前手息而未取具任何扣繳憑單，被告即不敢矢言債券前手無須扣繳憑單即可取得相對之扣繳稅款，否則即有違反所得稅法第九十九條暨圖利特定人之違法，果此，被告顯未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，而有自相矛盾之情事，自不足以作為行政處分之依據，方無違誤。
㈤、被告以其財北國稅審一字第八八一一八八○三號函僅係內部意見交換為由，主張原告不得援引，業已凸顯其自相矛盾之窘境：
１、依被告財北國稅審一字第八八一一八八○三號函說明四第四行可知，包括被告在內之五區國稅局，雖均認同「債券後手向前手買入債券時，應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」，惟亦認為該方法需搭配付息機構僅得向後手扣繳其實際持有期間之稅款，足證，被告對於原告被付息機構「溢」扣繳非持有期間稅款之情形，亦知之甚詳。
２、然被告竟以付息機構採用之扣繳率無誤為由，指稱付息機構並無溢扣原告之稅款，著實可譏，殊不知原告並非主張付息機構採用較高之扣繳率，而係主張「付息機構向原告扣繳其原本應向他人扣繳之稅款」，足見，被告答辯之粗率，實無足採。
３、另被告並未說明其於財北國稅審一字第八八一一八八○三號函中之見解可有任何不足採之處，而僅能以「純屬行政機關內部意見交換」作為否准原告援引之理由，可見被告亦深知該函所推演之扣繳運作，方能與其「債券後手向前手買入債券時，應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之主張相互配合。
４、惟被告竟又以系爭作法並未經財稅主管機關主動糾正制止，或於訴願決定指摘被告為由主張被告並無違反法令，顯有邏輯上之謬誤，殊不知財稅主管機關之不作為，亦有可能起因於其怠於行使職權所致，故被告尚不得直接據以推證系爭處分合法，否則，我國即無設置行政法院用以裁判行政處分是否合法之必要，果此，被告所辯，實無足採。
㈥、原告並無協助個人前手規避稅賦之情事，而系爭處分亦無法達到使個人前手負擔稅捐之目的：
１、債券個人前手基於「綜合所得稅之認列原則為收付實現制」及所得稅法第四條之一而免納其綜合所得稅，原告自無協助個人規避稅賦之情事：
⑴、查個人綜合所得稅之課徵，係以「收付實現制」為原則，此為司法院釋字第三七
七號解釋及財政部五十九年十一月七日台財稅第二九八○六號函所明釋。而個人所得種類的確定，依「收付實現制」，則係以所得實現日之實現原因，作為判斷依據，是債券個人前手持有期間之利息收入，係於債券出售時實現，究其實現原因即為「出售有價證券」，故依「收付實現制」，其之利息收入即全數轉換為所得稅法第四條之一之證券交易所得，而停徵所得稅；反之，若個人為債券後手且持有債券至領息日，因其所得發生日之實現原因為「領取利息」，故依上開財政部七十五年解釋函之釋示：「應一律以期兌領之利息金額併入當期綜合所得稅課徵」，此認列邏輯，可由上市公司宣布發放股利後，投資人不論其之身分究為營利事業抑或個人，只要在除權除息日前轉讓，均僅需認列免稅之證券交易所得，而無須認列應稅之「營利所得」或「投資收益」，等情即可得證。其相同之處，亦在於「投資收益」之認列，依營利事業所得稅查核準則第三十條之規定，亦採實現制所致。易言之，若個人前手移轉債券所獲取之收益仍視為利息收入，而非證券交易所得，則上開財政部七十五年之函釋勢將造成個人前手係按實際持有期間認列利息收入，個人後手卻需認列全期利息收入之重大矛盾，足見，前手息之於個人前手，應屬證券交易所得。
⑵、豈料被告一直迴避探究前手息之於個人前手究屬免稅之「證券交易所得」，抑或
應稅之「利息收入」，而僅以債券個人前手係因未設帳又無扣繳憑單歸課資料，始得未被核課綜合所得稅之理由，企圖營造原告與債券個人前手聯手欺負被告之假象，殊不知被告於查核綜合所得稅之實務上，從未因個人未設帳且無扣繳憑單歸課資料，即放棄核課補稅之例。舉例而言，個人出售房屋，亦未設帳且無扣繳憑單歸課資料，被告卻會逕依財政部頒佈之「個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核課補稅：又個人開設醫院或開設補習班等等，若未設帳且無扣繳憑單歸課資料，被告仍可逕依財政部頒佈之「稽徵機關核算執行業務者收入標準」及「私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」核課補稅，等等案例實不勝枚舉，足見被告所稱並無足採。
⑶、況原告並無任何不當得利，且債券個人前手依法免稅，又何來被告所指摘之「與
個人前手相互投機規避稅賦」之安排呢？更無被告毫無事實根據所誣賴之「原告實際上大多持有債券日數為一天或零天」。
⑷、再者，縱使有個人前手規避稅賦之情事，依所得稅法有所得者始有納稅義務之立
法精神，被告自應向該個人前手調查補稅，否則對於債券個人前手未予納稅一事，仍無法達到追捕其稅捐之目的，職是之故，被告任意強行剝奪原告實際負擔之扣繳稅款，作為填補稅收缺口之手段，其之認事用法，顯屬粗暴率斷，自與行政程序法第七條第一項「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。‧‧‧」及憲法第二十三條規定，「‧‧‧以上各條列舉之自由及權利，除為防止妨害他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」所表彰之適當性原則不符之重大違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、查所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條均有納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額或核定之應納稅額之規定。惟觀其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，而所謂「納稅義務人」依同法第七條第四項規定為「依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」，而利息所得之納稅義務人依同法第八十九條第一項第二款為取得所得者。因此，有取得利息所得者，即為利息所得之納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅額之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅款抵繳應納稅額者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅額之對象為應將利息所得申報、繳納利息所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳其應納稅款，核與原告無關，縱令事實上係由原告代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳扣繳稅款之權利。
㈡、按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定」。財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅」。就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。
㈢、查債券為政府、金融機構、企業為解決財務問題，籌措資金而發行一年以上之債務憑證，為發行人之負債，無論該發行機構獲利狀況如何，皆需依債券發行時言明之條件，定期支付利息，並依發行面額償還本金，而本金回收之最後日期即為債券之到期日。是營利事業於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，其損益應包含：（一）按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」。（二）按售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額為證券交易損益。此乃依據商業會計法第十條、所得稅法第二十二條規定：會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制；及參酌一般公認會計實務處理：購買債券時不一定在付息日。若在兩付息日之間購買，賣方已持有一段期間，該期間之利息應歸於賣方享有。由於下一付息日發行公司將支付全期之利息給賣方，故買方須先墊付賣方應享之利息，俟下一付息日向發行公司收取全期利息時歸墊。因此，在兩付息日間購買債券，通常除了購價外，尚應加計應計利息給賣方。又依據台北市證券商業同業公會證券商營業處所買賣有價證券業務規則第六十條，及證券櫃台買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條分別規定：債券買賣及債券附條件買賣均採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。本案系爭扣繳稅款之所得類別，為公債發行人給付之公債「利息所得」，此觀諸所得稅法第十四條明定各類所得第四類利息所得：凡公債、公司債、金融債券，各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得；第七類財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得，各有其規範至明，自不容原告滋意混淆以模糊案情，迴避爭點。系爭前手持有公債期間之利息所得，因原告未列入也無需併入其營利事業所得稅申報，無承擔納稅義務，自無從享有以該扣繳稅款抵繳其應納營利事業所得稅之權利。
㈣、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息利息所得」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
㈤、依所得稅法第八十八條、第九十二條規定，扣繳義務人應於所得給付時辦理扣繳，及依規定繳清稅款及填發扣繳憑單。本件付息機構係於債券付息日依債券之面值及票面利率計算利息支付時，依前揭所得稅法第八十八條規定由財政部擬訂報經行政院核定發布之各類所得扣繳率標準之利息所得扣繳率一○％，辦理扣繳稅款，此有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書附案之扣繳憑單可證，並無溢扣稅款情事，合先陳明。是付息之扣繳單位既無溢扣繳稅款情事，自無從請求退還溢扣稅款，扣繳單位並非怠於行使權利，自無由原告代位行使權利之可能。原告所訴其代位扣繳義務人請求被告加計利息退還溢繳之稅款予原告，或依稅捐稽徵法第二十九條之規定，將溢繳之稅款加計利息後之金額用以抵繳被告因否准系爭扣繳稅款所核定原告應補繳稅款之金額乙節，顯無理由，所訴自不可採。
㈥、至原告所引被告財北國稅審一字第八八一一八八○三號復財政部函，乃係財稅主管機關鑒於目前債券課稅方式，造成個人綜合所得稅嚴重逃漏、及扣繳稅款流失情形，為圖謀解決之道，及因應業者反應和壓力，為全盤考量及修法準備，洽詢各地區國稅局對類此案件處理之意見，純屬行政機關內部意見交換，尚未形成共識及作成政策改變，該函既非主管機關對相關法令之解釋函令，原告自不得援引。且亦證本案被告並無違反法令規定，否則財稅主管機關應主動糾正制止，或於訴願決定指謫被告，是在相關法令未修正前，被告依現行所得稅法之規定辦理，洵無違誤。
理 由
壹、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入扣繳稅額為二六、七六七、七五一元，被告初查，以其承接前手之債券利息收入二三、二三四、○三六元為原告購進債券之成本，乃將其轉入債券成本項下查核。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭駁回，乃向本院提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。核原處分及訴願決定係以：按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額；惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之扣繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉；被告將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，同額轉入債券成本核認，已顧及其實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本配合原則云云，為其論據。
貳、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、‧‧‧」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
參、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「‧‧‧應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條‧‧‧扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
肆、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
伍、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃本仁法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 四 日
書記官 黃明和