臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四○○七號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉文博律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 庚○○
己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十日台財訴字第八九○○四七八八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父被繼承人楊煊煌於民國（下同）八十二年七月二十四日死亡，案經被告調查認定，其繼承人原告等未依限申報遺產稅，核定遺產總額新台幣（下同）
一四、一七○、一一一元，淨額八、七七○、一一一元，補徵遺產稅額一、四七
五、六二八元，並就未依限辦理遺產稅申報部分，加處一倍之罰鍰一、四七五、六二八元，原告不服，就遺產中農牧用地（坐落新竹市○○段○○○○號）、特定農業區水利用地（坐落新竹市○○段○○○○號）及交通用地部分（坐落新竹市○○段六三七、六七一地號兩筆土地）申請復查結果，經被告以八十九年三月二十四日北區國稅法第00000000號復查決定書准予增列水利用地二分之一扣除額計七四、九七一元，變更核定遺產淨額八、六九五、一四○元，罰鍰亦變更為一、四五六、一三六元，原告仍不服，提起訴願，案經財政部九十年三月二十日台財訴字第八九○○四七八八一號訴願決定以：原處分交通用地部分及該部分罰鍰均撤銷，由被告另為適法處分，其餘部分訴願駁回。原告就駁回部分（即六六四地號部分，以下稱系爭土地），仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部份均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告就系爭土地是否有繼續經營農業生產之事實，而得主張就該筆土地價值之半數自遺產總額扣除。
一、原告主張之理由：㈠本件應依從新從輕原則，適用現行遺產稅法第十七條第五款之規定。
１、按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，此乃立法者基於維護人民之權益，採用從新從輕主義。而該條所稱之裁處，依修正理由說明，保括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。故所謂裁處不以原處分機關之行為為限，凡在復查、訴願以迄行政訴訟中，尚未裁處確定之案件，遇有法律變更或修改時，均依該條從新從輕原則，適用最有利於行為人之法律。
２、查本件財政部訴願委員會於九十年三月間駁回駁回原告訴願時，其所依據之遺產及贈與稅法第十七條第五款業已修正，依行為時（舊）遺產及贈與稅法第十七條第五款固規定：「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧五、遺產中之農用地，‧‧‧但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除土地價值之全數。」但依八十九年一月二十六修正後實施之遺產及贈與稅法第十七條第六款則規定（即現行規定）：「左列各款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農地使用之情事者，應追繳應納稅賦‧‧‧。」，故就上揭新舊條文加以比較，現行條文放寬農地未作農業使用追繳稅賦之條件，明確規定縱未作農業使用，亦須先提供當事人一次恢復作農業使用之機會，如未恢復或恢復後未再作農業使用，始追繳稅賦，是新法顯較舊法利於行為人。
３、另八十九年一月二十六日修正實施之農業發展條例第三十八條亦規定，「作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內以恢復作農業使用，而再有未作農業使用之情形者，應追繳應納稅賦‧‧‧。」，該條既規定行政機關在行政程序上應給予人民一次恢復作農業使用的機會，實屬程序上性質，依程序從新原則及首揭稅捐稽徵法第四十八條之三規定，被告自應適用現行之遺產及贈與稅法第十七條第六款規定。
４、復按財政部八十九年十月三十日台財稅第000000000號函釋：「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公佈生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用，而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」，是依該函令可知於修正前繼承之免稅農地被查獲未作農業使用之土地，財稅主管機關係適用修正後之新法，給予當事人一次限期恢復作農業使用之機會，換言之，財稅主管機關係適用稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，依裁處時之法律處斷，有從新從輕原則之適用，而非適用行為時之法律；況且勘查後給予一次恢復農用之機會係屬程序性質，依程序從新之法理，自應適用新法，而給予當事人一次限期恢復作農業使用之機會。
５、雖然前開財政部八十九年十月三十日台財稅第000000000號函係針對法令修正生效日前尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，所做之解釋。然而，行政程序法於公佈實施後，即成為處理行政事務之基本法，是行政機關為行政行為時應受法律及一般法律原則之拘束，並應遵守行政一般原理原則，尤其是平等原則、比例原則、注意當事人有利不利原則。復按行政行為非有正當理由不得為差別待遇，此為行政程序法第六條之明定。是上開函令既明釋修正公布前，經查獲未作農業使用之土地，應適用修正後之新法，先限期令當事人恢復農作，給予當事人一次恢復農作之機會，基於行政程序法第六條及平等原則，對同樣尚未確定之案件而無顯著差別之本案，亦應一體適用，絕無以是否補單為基準，使符法治。否則對同樣尚未確定之案件，豈不因行政機關補單作業程序之緩速而有不同之結果？易言之，倘若一般民眾繳交稅款金額之多寡，係取決於行政機關補發稅單行為之快慢，進而決定法律之適用及行政救濟之結果，此等使法律適用不安定之情形，自是違反上揭行政程序法第六條及平等原則之法理。是以，舉凡稅務行政裁處尚未確定之案件，依平等原則及租稅公平之原則，均應一體適用修正後之新法，方屬符合上揭法令之規定。
６、綜上所陳，就本件遺產稅爭訟事件而言，姑不論被告於派員勘查系爭土地時，原告是否有違規未作農業使用之情，既然迄今被告尚未曾依據現行遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，先行諭令原告於一定期限內恢復農作，即屬違法行政，而訴願機關為適用新法規定撤銷此部份之原處分，而逕為駁回訴願之決定，亦屬顯有違誤，而亟待匡正。
㈡被告僅於八十七年十月十二日派員會同地政單位人員前去系爭土地實地勘查一次而
已，即率爾作出系爭農地未作農業使用之認定，而該次勘查程序又係在未經原告表達意見下作成，從而此項勘查報告顯有瑕疵，自難憑此不當勘查報告作為核課本件遺產稅之依據。
２、查本件被告於八十七年十月二十日派員會同地政人員前往系爭土地進行履勘時，跟本未曾通知原告到場表達意見，僅係在系爭土地上拍攝兩張相片，便率爾以主觀認定系爭土地上雜草叢生且未作農業使用，俾以作為課徵稅款之依據，故就被告就本件之勘查程序而言，自是與上開法令有悖而顯有瑕疵；又既然該兩張相片係因違法勘查程序之所得，依證據法則而言，自難援用該等違法勘查程序之所得作為證據，藉此認定本案事實。
３、退步言之，縱使上開兩張相片得作為本案認定事實之證據，但亦無法藉由該兩張相片得見系爭土地之全貌。申言之，縱使上開兩張相片所呈現之畫面，係系爭土地上之部分地域雜草叢生，但亦無法就此論定上開兩張相片呈現畫面以外之其他系爭土地地域亦是雜草叢生，又既然被告無法藉由該兩張相片證明系爭土地之全部地域皆是雜草叢生，則被告恣意認定系爭土地全部未作農業使用，即屬率論，而無法言之成理。
４、事實上，原告於八十七年間在系爭土地上原栽種有蕃藷及蕃藷葉等農作物，但值該時期，原告母親楊林鑾所患老人痴呆症突然惡化，屢經延醫診治均不見起色，且已達無法處理自己日常事務之程度，而原告為求能妥善照顧母親之生活起居事宜之緣故，不得不疏於系爭土地上除草事宜，從而，系爭土地上之雜草方會繁殖茂盛，但是實際上在該等雜草下卻是種植有蕃藷及蕃藷葉等作物。爰此之故，被告雖於八十七年十月二十日派員前至系爭土地拍攝相片，並據以論定系爭土地上係雜草叢生，但由於原告在系爭土地上確實實種植有蕃藷及蕃藷葉等作物，此亦經證人戊○○、乙○○、丙○○等人作證具結在卷，僅不過該等作物或因雜草過長而被覆蓋、或因被告人員所拍攝之上開兩張相片未能將此等作物之種植情狀一併拍攝，是以無法僅憑諸該兩張所呈現之表象，即論定原告於八十七年十月間就系爭土地未作農業使用。
㈢系爭土地於八十七年十月間確實有作農業使用，理由如左：
２、如前所述，本件原告於八十七年間確係在系爭土地上種植有蕃藷及蕃藷葉等農作物，但因母親罹患重病，乃不得不疏於系爭土地上除草事宜，從而，系爭土地上之雜草方會繁殖茂盛，而原告所栽種之蕃藷及蕃藷葉等農作物亦因土壤貧瘠之故而無法大量繁殖，但是實際上在該等雜草之下卻是稀疏種植有蕃藷及蕃藷葉等作物，關於此節，亦經證人戊○○、乙○○、丙○○等人作證具結在卷，足證原告所稱確屬實在。
３、原告係因當時所栽種之蕃藷及蕃藷葉等農作物在土壤貧瘠之情況下，品質不佳而不堪食用，故根本無意採收，嗣原告母親病情趨穩後，原告即將該等蕃藷及蕃藷葉等作物加以挖除，另割除系爭土地上之雜草充作田肥以增加地力，繼續種植蕃藷及蕃藷葉等作物，從而，原告自稱該段時期係屬農作之「準備期」，自屬實在；而證人戊○○、乙○○、丙○○等人證稱原告在系爭土地上自始至今皆無中斷農業生產之情事等語，亦無自相矛盾之情事可言。㈣被告認為雜草不得充作田肥乙事，實與農業主管機關所頒佈之資料有悖，而不足信採。
二、被告主張之理由：㈠查本件被繼承人所遺坐落新竹市○○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本所載，
其使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，被告初查時，於八十七年十月二十日會同地政單位人員實地勘察結果，其種植情形皆為「雜草叢生」此有卷附遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查表及相片可稽，是被告原核定否准按前揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，將系爭地號土地價值之半數，自遺產總額中扣除，應無不合。
㈡至原告主張系爭土地被告勘查時，正值次項作物之準備期，且未通知原告到場解說
，即將自然免費之有機肥料視為雜草叢生，否認原告繼續耕作之事實一節，查本件被繼承人於八十二年七月二十四日死亡，原告等繼承系爭遺產土地，就農業用地部分，自應繼續作農業使用，方有准予扣除系爭二分之一農業用地之優惠，被告於八十七年十月二十日會同所轄地政機關參與會勘系爭農地，會勘時，時序北部二期農作期間，原告並未開始栽種作物，且依現場會勘照片，現場呈現雜草叢生跡象，依一般人之目測，即可判別其有未耕作之事實，且就農業用地之會勘，本件業有地政機關參與，其位置地點以臻明確，並無須通知原告到場之必要，原告所訴不足採信。
㈢又原告另主張，從事農地輪作以增進地利，此有專家報告為據，本件系爭土地係以
輪作方式耕作，依年序國曆十月間尚有多項作物可耕種，系爭土地在次項農作準備期期間，被告即現場會勘，查得現狀並非為種植‧‧‧等情，按依原告所附桃園農業改良場研究報告地二十三號，所謂輪作係以水稻—水稻，玉米—水稻，水稻—落花生，高梁—高梁，等方式輪輪種植，以提高土讓之涵養力，本件若原告所主張為真實，則被告現場會勘時，應有輪作之作物，而非荒蕪一片；另主張以田青方式作為有機肥料一節，按以田青方式作為有機肥料，亦應散播田青作物，一般以油菜為田青，其成長應可見數大之同種作物，本件依現場照片並無數大同種植物，應非田青肥料，是原告所述，顯與事實不符，不足採信。
理 由
一、按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承人一人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。
二、原告之父被繼承人楊煊煌於八十二年七月二十四日死亡，案經被告調查認定，其繼承人原告等未依限申報遺產稅，核定遺產總額一四、一七○、一一一元，淨額
八、七七○、一一一元，補徵遺產稅額一、四七五、六二八元，並就未依限辦理遺產稅申報部分，加處一倍之罰鍰一、四七五、六二八元，原告不服，就遺產中農牧用地（坐落新竹市○○段○○○○號）、特定農業區水利用地（坐落新竹市○○段○○○○號）及交通用地部分（坐落新竹市○○段六三七、六七一地號兩筆土地）申請復查結果，經被告准予增列水利用地二分之一扣除額計七四、九七一元，變更核定遺產淨額八、六九五、一四○元，罰鍰亦變更為一、四五六、一三六元，農牧用地（坐落新竹市○○段○○○○號，以下稱系爭土地）仍未據變更等情，以八十九年三月二十四日北區國稅法第00000000號復查決定書，並為兩造所不爭，堪認為實，原告不服，就駁回部分（即系爭土地部分）循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
三、按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，亦經最高行政法院八十六年一月二十二日庭長、評事聯席會議決議在案。本件上開遺產及贈與稅法第十七條第一項所規定之「應自遺產總額中扣除」之免徵遺產稅問題，對於合此等條件之農業用地，予以免徵遺產稅，性質上，係屬政策上之租稅優惠，究其本質為繼承人繼承農業用地時是否應依法課稅問題，並非聲請許可案件，亦無中央法規標準法第十八條從新從輕原則之適用。至於課稅行為，本於租稅法定之原則，自當以行為時法為其依據。是原告主張應依八十九年一月二十六修正後實施之遺產及贈與稅法第十七條第六款及八十九年一月二十六日修正實施之農業發展條例第三十八條規定，依從輕從新規定辦理云云，核無足採。本件被繼承人係於八十二年七月二十四日死亡，依實體從舊之法律適用原則，自無適用之上開八十九年始修正施行之遺產及贈與稅法相關規定之餘地，而應適前引之行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，先此敘明。
四、按依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，扣除其土地價值之半數，應兼備：一、遺產之土地為農業用地。二、由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產，本件被繼承人所遺坐落新竹市○○段○○○○號系爭土地，依土地登記簿謄本所載，其使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，系爭土地為農業用地，應屬無訛。是本件所應審究者，在於系爭土地有無繼續經營農業生產？
（一）、按農業發展條例第三條第十二款規定：所謂「農業使用︰指農業用地符合區
域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」是否繼續經營農業生產，自應依是否農業使用之定義判斷之。依舉證責任分配原則，原告自應舉證證明系爭土地有積極從事符合區域計劃法或都市計劃法土地使用分區管制之相關規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及相關農業設施使用，而未閒置不用之事實，始得享有行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款扣除其土地價值之半數計算遺產稅之優惠。至於為財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋內容以『‧‧‧建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。‧‧‧」僅係主管機關就行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款之適用，就有關之細節性、技術性事項，本於職權提供相關法令、有權解釋之資料或實務上之見解，作為所屬稅捐人員執行職務之依據，並非因此而改變舉證責任分配之原則。
（二）、經查，依原告並未依上開舉證責任分配之原則，就其有利之繼續經營農業生
產事實為舉證，已有未合。況經被告於八十七年十月二十日派員會同地政單位人員實勘查結果，其種植情形為雜草叢生，此有勘查報告及照片二張可稽，並經實施勘查之承辦人員丁○○到庭證述屬實，再徵諸原告於訴願書及原起訴書均一再陳稱所謂雜草係作綠肥之用等語，亦與被告承辦人之勘查紀錄及照片顯示相符，本件系爭土地在被告派員勘查時，確係雜草生長，並未有作物無訛。則原告於本院嗣後主張：系爭土地兼種有蕃藷及蕃藷葉云云，並非真實，自非可採。另原告所舉證人雖到院證稱曾吃過原告所贈送系爭土地生產之蕃藷云云，亦無從證明確有繼續之事實，況原告亦自承係因其母生病，致使系爭土地長雜草云云，可見原告曾有未積極繼續經營農業生產之事實。被告否准扣除其土地價值之半數計算遺產稅，並無不合。原告另主張以雜草係作為有機肥料一節，原告並未舉具體確切之證據，證明系爭土地上之雜草，在被告查勘後，如何作有機肥料，如何增加其肥力之事實，原告徒引農業方面文章資料空言主張，殊不可採，是本件兩造就是否按以田青方式作為有機肥料等主張，即無庸再一一論述，附此說明。
（三）、按行政程序法第四十二條固規定：「行政機關為瞭解事實真相，得實施勘驗
。勘驗時應通知當事人到場。但不能通知者，不在此限。」同法第一百零二條亦規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證會外應給予該處分相對人陳述意見之機會。」惟該法係於九十年一月一日施行，本件於八十七年十月二十日實施勘查、八十八年三月二十四日核定稅額，上開行政程序事項之規定，尚難適用，先此敘明。況經本院傳訊被告承辦人員到場，經證述所實施之勘驗，確與記錄相同，自無從以未通知當事人到場即否認其證據能力（至於證據之證明力則如前款所述）。另本件原處分並非作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，已如前述，則本件自無庸予陳述或言詞辯論。原告以未通知當事人即否認該勘驗之證據力及主張應予陳述意見云云，均不可採。
五、從而，被告依首揭規定，否准系爭土地扣除其土地價值之半數計算遺產稅，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十九 日
書記官 黃明和