臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四一一八號
原 告 洪大建築有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃漢中會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因補徵營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年二月九日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）七十八年六月二十八日標得臺北市政府養護工程處（以下簡稱養工處）「內湖Ｅ－二十一號道路第二期新築工程」嗣於七十九年五月十日將工程轉包予直進工程股份有限公司（以下簡稱直進公司，原名為巨升金屬建材有限公司）金額計新台幣（以下同）三千八百三十三萬三千七百九十五元（不含稅），其中二千三百九十九萬三千五百四十三元（不含稅）係取得直進公司交付之非實際交易對象嘉大鋼鐵有限公司（以下簡稱嘉大公司）等開立之發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額一百十九萬九千六百七十七元。另一千四百三十四萬零二百五十二元（不含稅）係未依規定取得進貨憑證，案經財政部台北市國稅局查獲後，函移被告依法審理核定原告虛報進項金額二千三百九十九萬三千五百四十三元及進貨未依法取得他人憑證總額一千四百三十四萬零二百五十二元，依營業稅法第五十五條第五款規定，補徵營業稅計一百十九萬九千六七七元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三百五十九萬九千元（計至百元止）及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計七十一萬七千零一十二元，應處罰鍰共計四百三十一萬六千零一十二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府以八十七年七月十日府訴字第八七○一○三七四○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以八十七年十二月十一日北市稽法乙字第八七一四四六二二○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告猶不服，提起訴願，經臺北市政府八十八年四月二十八日府訴字第八八○○四六二五○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告八十九年二月二十五日北巿稽法丙字第八八一二六五八二○○號復查決定：「原罰鍰金額更正為新台幣一、九一六、六八九元；其餘復查駁回。」原告仍不服，再提起訴願，經財政部九十年二月九日台財訴第0000000000號訴願決定：「訴願駁回。」原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定原告之違章事實及依該事實所核定之補徵稅額及罰鍰處分
，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案原告係在七十八年六月二十八日承包養工處內湖工程，七十九年五月十日
轉包給直進公司，八十年五月完工，八十一年五月驗收，八十一年六月十二日取得驗收證明書。原告在復查、訴願申請書中皆有明確陳述，反觀政府行政機關之復查決定書、訴願決定書所載本項工程承包、轉包時點均與事實不符，原告雖不忍苛責案件之承辦員、核稿人員以及審議案件之委員，未能明察秋毫，唯法律行為所忌諱之含糊將就，背離事實，應予釐清，俾免失之毫釐，繆以千里，謹先陳明。
⒉關於不服被告補徵原告營業稅一百十九萬九千六百七十七元，案經復查、訴願等行政救濟程序仍未獲平反，爰再提行政訴訟：
⑴本案原告將其所承包之養工處內湖工程轉包予直進公司，在工程進行期間為
配合合約付款辦法，財務會計之作業必須按期開立發票並依規定報繳營業稅，同樣的在施工期間所發生的成本費用亦應取得進項憑證，據統計原告取得直進公司交付之發票作為進項憑證，金額計二千三百九十九萬三千五百四十三元（該發票之買受人名稱、統一編號及地址均為原告），原告按期分別自七十九年七月十六日起至八十年九月十七日止申報扣抵銷項稅額計一百十九萬九千六百七十七元。該進項發票為嘉大公司等營業人，均為正常營運之公司行號，按被告八十九年二月二十五日北市稽法丙字第八八一二六五八二○○號重為復查決定書理由四載有：「．．．訴願決定撤銷意旨指出依司法院釋字第三三七號解釋意旨，在漏稅罰採『結果說』，以有稅捐之短繳為要件，是以營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地，．．經本處衡酌．．爰本諸職權從輕改按稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，．．」。惟有關補稅部分並未給予變更，財政部訴願決定亦以本案違章事證有台北市國稅局函、台灣台北地方法院、最高法院民事判決書及承攬公司契約等事證，作維持原核定補徵營業稅之處分，其認事用法，顯屬偏頗，令人遺憾，茲再聲述如下：被告未經實證調查，即逕依台北市國稅局等單位之書面資料認定事實，從而行使稽徵權對原告進行發單補稅及處罰，罔顧原告多次請求依事實調查，率爾補徵原告以載有名稱、統一編號及地址之進項憑證所扣抵稅額一百十九萬九千六百七十七元，未善盡調查職責，且有重複課徵營業稅，圖利國庫，苛擾納稅義務人之不當行政行為。從以上資料，應不難查證原告在配合系爭工程款請領作業所開立之發票，其依規定報繳銷項營業稅額時所持以扣抵之進項稅額，業經依法申報繳納，尚無逃漏短繳情事，原核定補徵稅額顯屬重複，應予撤銷。
⑵本案被告補徵原告營業稅一百十九萬九千六百七十七元，除有前項違法不當
之情事，請予衡酌撤銷外，尚有已逾核課期間之違法處分，敬請併作適法裁決，以昭折服。
①本案原告規規矩矩經營事業所開發票均依法報繳營業稅，系爭之補徵營業
稅不管是因進貨未取得憑證或是取得非實際交易對象之憑證，皆不牴觸稅捐稽徵法第二十一條第一款：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」之規定，徵納雙方已有共識，謹先陳明。
②按稅捐稽徵法所規定之核課期間乃屬行政行為，並非時效，逾核課期間即
不得再行補稅及處罰，原告承包養工處內湖工程，其工程合約第四條載有付款方式：本工程付款辦法，除投標須知及補充說明另有規定者外，依左列之規定，由乙方按期以估驗表申請估驗計價，經甲方核實後給付之。乙方請領工款所用之印鑑，應與本合約所訂之領款印鑑相符，此項工款不得轉讓或委託他人代領。
一、無預付款，俟開工後於每月十五日及月終最後壹日至少申請估驗壹次，付給該期內完成工程價值之百分之九十。
二、全部工程完成，經正式驗收合格後付清尾款。
三、前項估驗計價均應按期辦理，不得申請棄權或延期辦理。
四、施工期間如物價發生變動時，應參照本合約所附估驗計價按物價指數增減率調整工程費計算方式辦理。
五、乙方若無法履行工程合約，改由保證人繼續施工，其代為施工完成部分之工程款由保證人具領。如有涉及逾期完工，仍依合約規定處理。
依上開工程合約條款並查證原告於工程進行期間所開立之各期請領估驗款發票，分別為七十九年六月七日開立內湖工程第一次估驗款，以至八十年六月三十日開立內湖工程第二十二次估驗款，計請領工程款三千八百三十九萬八千二百七十五元，至於工程尾款則在八十一年六月三十日驗收完成後開立金額為四百七十二萬七千二百二十六元相關之進項憑證則為取得直進公司交付自七十九年四月四日至八十年八月二日止金額共計二千三百九十九萬三千五百四十三元，可扣抵稅額一百十九萬九千六百七十七元，原告皆在取得進項憑證之當期或次期申報扣抵銷項稅額，符合營業稅法施行細則第二十九條之規定。原告取得前開內湖工程進項憑證最後一張之日期為八十年八月二日，業於八十年九月十七日申報扣抵。故以直進公司交付之進項憑證扣抵銷項稅額，如有違反營業稅法或稅捐稽徵法之相關規定，其核課期間自應自申報扣抵之次日起算五年，就以其取得最後一張進項憑證申報扣抵銷項稅額之日期來推算，其核課期間至遲應八十五年九月十七日屆滿，被告卻遲至八十五年十月九日才作成核定補徵進項憑證已扣抵之稅額一百十九萬九千六百七十七元之繳款書及處分書，更何況還有早在七十九年四月取得進項憑證而在同年七月份即申報扣抵，其核課期間應在八十四年七月就已屆滿之情事，被告之處分顯然違法，應予撤銷。
③有關財政部訴願決定書理由壹之四指稱：「．．訴願人所提示之進項發票
明細表所列銷售額為二千四百十六萬一千九百四十一元，與被告所核定取得非實際交易對象之發票金額二千三百九十九萬三千五百四十三元不符。
」乙節，經重新檢視列示之進項憑證日期、發票號碼、品名、廠商名稱、銷售額、稅額、總計及扣抵日期等明細資料，其中七十九年度六月一日銷售額一萬零九百元；七月十六日銷售額七千元；九月二十四日銷售額一萬八千三百零八元；十月十一日銷售額五萬七千元；及八十年度二月十一日銷售額六千一百九十元；三月十八日銷售額六萬九千元等六筆，為原告承作其他工程之進項憑證，會計作業稍有疏失所致，併予說明釐正。至於指稱：「．．包作業開立發票時限為『其工程合約所載應收價款時為限』．
．」乙節，應參照前揭工程合約「第四條付款方式．．．一、．．俟開工後於每月十五日及月終最後壹日至少申請估驗壹次，付給該期內完成工程價值之百分之九十。」並有內湖工程各次估驗款發票可資佐證，截至八十年六月三十日止已開立發票請領工程款之金額計三千八百三十九萬八千二百七十五元。又依前揭工程合約「第四條．．二、全部工程完成，經正式驗收合格後付清尾款。」規定，本項工程係八十一年五月三十一日完成驗收，八十一年六月十二日取得驗收證明書，而原告開立尾款發票之時間為八十一年六月三十日，金額為四百七十二萬七千二百二十六元，全部工程款收入為四千三百十二萬五千五百零一元，與驗收證明書所載完全相符。
④按政府機關營繕工程發包、付款、驗收等作業應有一定之規範，以上根據
合約規定之估驗、請款、付款以及尾款等每項均為獨立作業，被告誤引財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函：「．．如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」之規定，並以養工處給付工程尾款之時間八十一年六月九日為計算核課期間之始日而認定本案核課期間末日為八十六年六月九日。與本案系爭之「以取得非實際交易對象進項稅額扣抵銷項稅額」之報繳時間，豈可混為一談，被告曲解法令，罔顧納稅人依法應亨之權益，其官僚心態，實在可議。⑤非交易對象之進項稅額，原告於申報營業稅時扣抵聯皆交付予被告所轄中
北分處，被告為何稱「尚難據以認定」原告取得非交易對象之進項憑證均於八十年九月十七日前扣抵？原告所取得非交易對象發票人之營業人皆已依法報繳營業稅，則被告對原告再加以補稅是否重複課稅？有否違反台北市政府八十八年四月二十八日府訴字第八八○○四六二五○一號訴願決定？若執意補稅，不應扣抵而扣抵是否以扣抵日為起算核課期間？⑥財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋之規定，不應取得
非交易對象憑證卻取得，應於取得日起計算行為罰核課期間，被告為何以原告與業主驗收日起算？被告開立發票主管科（工商稅科）亦認為：「如以工程完工驗收時為原告應取得進項憑證之時點，似與行業常規不符」，既與常規不合，為何堅持以驗收日起算？依營業常規，八十年五月十四日完工前，直進應開立發票向原告請款，原告向業主請得款項後再支付現金給直進公司，雖然原告不贊成以付款予直進公司時為取得發票期限，仍檢附原告支付直進公司工程明細表，請被告卓參。
⒊關於罰鍰部分：
⑴原告七十八年六月二十八日承包養工處內湖工程，七十九年五月十日轉包給
直進公司，金額計三千八百三十三萬三千七百九十五元（不含稅），其中二千三百九十九萬三千五百四十三元（不含稅）係取得直進公司交付之非實際交易對象之嘉大公司等所開立抬頭為原告之發票作為進項憑證，原告乃持以申報扣抵各期之銷項稅額一百十九萬九千六百七十七元，另一千四百三十四萬零二百五十二元（不含稅）係取得陳順治、陳光明、呂世壽等直接人工之薪津表、扣繳憑單等憑證。被告據台北市國稅局等單位函送之書面資料，即核定原告虛報進項憑證金額二千三百九十九萬三千五百四十三元，扣抵稅額一百十九萬九千六百七十七元及未依法取得憑證金額一千四百三十四萬零二百五十二元等情事，補徵營業稅一百十九萬九千六百七十七元並按所漏稅額處三倍罰鍰計三百五十九萬九千元，及未依法取得憑證處百分之五罰鍰七十一萬七千零十二元，罰鍰共計四百三十一萬六千零十二元。原告不服申請行政救濟，嗣經被告依台北市政府八十八年四月二十八日府訴字第八八○○四六二五○一號訴願決定，變更罰鍰金額為一百九十一萬六千六百八十九元，原告仍表不服，再提起訴願，仍遭駁回，茲再將事實陳述如下：
①取得直進公司交付之進項憑證金額二千三百九十九萬三千五百四十三元，
被告按未依規定取得憑證處百分之五罰鍰為一百十九萬九千六百七十七元。查直進公司雖承包原告轉包予其內湖工程，惟據該承攬工程合約第八點所載：本工程之預拌混凝土、鋼筋等主要工料之統一發票得直接以甲方抬頭開立，零星雜費部分均以乙方之發票開立給甲方（上列為可扣抵之統一發票），薪津表為不可扣抵之憑證，但乙方應負責切結書之簽證。以前揭所謂非實際交易對象嘉大公司等憑證，經再度檢視其進項發票之買受人名稱、統一編號、地址等確為原告無誤，以如此真實之憑證入帳及符合合約規定之憑證，尚須受罰，實在冤枉。
②至於工資部分，原告檢視其七十九年度及八十年度各類所得資料申報書，
分別列有陳順治等薪資共九十八件，金額一千一百十七萬四千八百五十元；呂世壽等一百一十一件，金額一千七百八十八萬八千一百元（其金額中屬內湖工程部分，計為一千四百三十四萬零二百五十二元），該內湖工程如未進用人工，如何施作？被告漠視工程作業之實況及相關工程合約之規定，未將施工所必須之工資支出金額及其憑證列為合法憑證，推定原告為未依法取得他人憑證而處以行為罰七十一萬七千零十二元，如此悖離事實，實在令人扼腕。
③台灣台北地方法院第一○五號判決及最高法院八十五年度第二八七八號判
決書中皆載有顏國松君提供之薪工清冊（工資表），為何被告一再核定原告未取得憑證？支付工資予工人取具領據，根據營利事業所得稅查核準則第七十一條規定：薪資支出之原始憑證為收據或簽收之名冊，不知被告知此規定否？被告法務室致稽核科公文中：「本案僅依判決書核認該公司未依規定取得進項憑證金額（一四、三四○、二五二元）部分，證據力似嫌薄弱，有無其他相關獲案憑案足以補強？」請問被告做了那些補強措施？⑵誠如前揭事實，本項工程之施工期間為七十九年六月至八十年五月，其施工
人員之薪津及薪津表亦分別按月核發及取具承領人之簽章憑證，即使此類憑證未便認定為合法憑證，而其核課期間至八十五年五月亦已屆滿，被告再施以罰則，是否適法，併請裁奪。
⒋本案係根據財政部台北市國稅局通報資料由被告稽核科作成稽核報告核定，自
八十五年底核定並復查至今已逾五年，經閱覽被告卷宗後，發現如下違反依法行政之處：
⑴稽核科稽核報告結論是：追補稅款並依稅捐稽徵法四十四條規定處罰。亦即
原告未漏稅免處漏稅罰，但為何被處三、五九九、○○○元之漏稅罰，且經兩次訴願決定耗時四年才獲平反。
⑵被告據以核定之稽核報告如是稱：「因該公司（原告）拒絕提供相關資料，
並說明案關發票明細及交易對象，致本案無法查證，故本案擬以判決書載之進項金額計二三、九九三、五四三元為洪大公司以非交易對象開立之發票充當其進項憑證，並以其稅額計一、一九九、六七七元列報扣抵，涉嫌違反營業稅法第十九條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定」，被告核課本案之證據竟然未經查證之結論作依據，顯然違反行政法院三十二年度判字第十六號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法」。
⑶被告不依證據核定，反而要求原告舉證，與舉證分配原則不合。
㈡被告主張之理由：
⒈按營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三所列之憑證者。
」同法第三十三條第一款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋規定：「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左．．．（三）行為罰．．．（２）依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「：說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」⒉本件原告起訴理由略謂：「⒉關於不服被告補徵原告營業稅．．．⑴．．．原
告在配合系爭工款請領作業所開立之發票．．．業經依法申報繳納．．．⑵本案被告補徵原告營業稅．．．尚有已逾核課期間之違法處分．．．故以直進公司交付之進項憑證扣抵銷項稅額．．．就其取得最後一張進項憑證申報扣抵銷項稅額之日期來推算，其核課期間至遲應至八十五年九月十七日．．．⒊關於罰鍰部份：⑴．．．係取得直進公司交付之非實際交易對象之嘉大公司等所開立抬頭為原告之發票作為進項憑證．．．以前揭所謂非實際交易對象嘉大公司等憑證，經再度檢視其進項發票之買受人名稱、統一編號、地址等確為原告無誤。」等語。
⒊卷查原告上開違章事實，有財政部台北市國稅局八十五年三月二十日、八十五
年五月十六日財北國稅審參字第八五○一二五三四號、00000000號函、臺灣臺北地方法院八十三年八月四日八十三年度訴字第一○五號民事判決書、最高法院八十五年十二月十二日八十五年度台上字第二八七八號民事判決書、直進公司八十四年十二月二十八日陳情書及承攬工程契約書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張其自直進公司取得非實際交易對象進項憑證，其憑證日期為七十九年四月四日至八十年八月二日，最後一張進項憑證之扣抵日為八十年九月十七日，而被告遲至八十五年十月九日才送達稅單，已逾核課期間乙節。惟查原告所提示之進項發票明細表所列銷售額為二千四百十六萬一千九百四十一元，與上開民事確定判決及本案原處分所核認原告取得非實際交易對象開立之發票金額二千三百九十九萬三千五百四十三元並不相符，亦無其他具體事證可資證明該明細表所列發票確係原告取自直進公司之本案案關進項憑證，尚難據以認定原告取得非交易對象之進項憑證均於八十年九月十七日前申報扣抵銷項稅額。又依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立發票時限為「其工程合約所載應收價款時為限」，惟本案案關「內湖Ｅ－二十一號道路第二期新築工程」工程合約書並未載明其應收價款時間，僅該合約第七點載明：「乙方（即直進公司）應向業主（即台北巿政府養護工程處）辦理每期之估驗計價手續，俟業主核付後，甲方（即本案原告）按照所領工程款，照比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金交付乙方。」而養工處提供之「內湖Ｅ－二十一號道路第二期工程估驗計價附款統計表」所載，養工處於八十一年六月九日前實支原告累計工程款計四千三百十二萬五千五百零一元，依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋規定，本件行為罰之核課期間末日應為八十六年六月九日（被告八十九年二月二十五日北巿稽法丙字第八八一二六五八二○○號復查決定書誤植為八十六年六月十九日），而被告業於八十五年十月十六日送達補徵繳款書及處分書，應未逾核課期間，所訴其取得非實際交易對象進項憑證扣抵銷項稅額已逾核課期間云云，顯不足採。至原告主張罰鍰部份係取得直進公司交付之非實際交易對象之嘉大公司等所開立抬頭為原告之發票作為進項憑證，經再度檢視其進項發票之買受人名稱、統一編號、地址等確為原告無誤乙節，經查被告依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，將原告取得非實際交易對象嘉大公司等所開立抬頭為原告之發票金額二千三百九十九萬三千五百四十三元，按未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰一百十九萬九千六百十七元，經核尚無違誤。綜上，被告於前次復查決定時依原告取得不得扣抵之進項憑證已申報扣抵銷項稅額部分，追補所漏稅款；罰鍰部分更正改按其未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰共計一百九十一萬六千六百八十九元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤。
⒋按行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議略以：「：：營業
人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，卷查本案系爭取得非交易對象之進項憑證申報扣抵銷項稅額，該非交易對象皆已報繳有無重複徵收及行為罰是否已逾核課期間一節，查台北市國稅局檢送原告及直進公司說明書所載，直進公司承認承包該工程，並將下游包商之憑證交給洪大公司。且依最高法院八十五年度台上字第二八七八號判決書所載：「：：查被上訴人（直進公司）主張伊交付上訴人（洪大公司）之發票額三千六百五十七萬五千零五十三元中之二千三百九十萬三千五百四十三元為可扣抵之淨額一節，為上訴人所不爭，上訴人即應給付該金額之百分之五營業稅一百十九萬九千六百七十六元：：」，依前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除處以行為罰外，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，另依前揭行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議文之意旨，可知本案並無重複課稅。
⒌依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立發票時限為「其工程合約所載
應收價款時為限」，惟本案案關「內湖Ｅ－二十一號道路第二期新築工程」工程合約書並未載明其應收價款時間，僅該合約第七點載明：「乙方（即直進公司）應向業主（即台北市政府養護工程處）辦理每期之估驗計價手續，俟業主核付後，甲方（即本案原告）按照所領工程款，照比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金交付乙方」而養工處提供之「內湖Ｅ－二十一號道路第二期工程估價付款統計表」所載，養工處於八十一年六月九日前實支原告累計工程款計四三、一二五、五○一元，依財政部七十四年三月二十日台財稅字第一三二九八號函釋規定，本件行為罰之核課期間末日應為八十六年六月九日（被告八十九年二月二十五日北市稽法丙字第八八一二六五八二○○號復查決定書誤植為八十六年六月十九日），而被告業於八十五年十月十六日送達補徵繳款書及處分書，應未逾核課期間，所訴其取得非實際交易對象進項憑證扣抵銷項稅額已逾核課期間云云，顯不足採，從而，本件原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定並無違誤，敬請明察賜為駁回之判決。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項亦有明定。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左．．（三）行為罰．．（２）依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」、「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」復為財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號及八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋明確。而 「：：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復為行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議在案。
二、查本件原告於七十八年六月二十八日標得養工處「內湖Ｅ－二十一號道路第二期新築工程」嗣於七十九年五月十日將工程轉包予直進公司，金額計三千八百三十三萬三千七百九十五元（不含稅），其中二千三百九十九萬三千五百四十三元（不含稅）係取得直進公司交付之非實際交易對象嘉大公司等開立之發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額一百十九萬九千六百七十七元。另一千四百三十四萬零二百五十二元（不含稅）係未依規定取得進貨憑證，案經財政部台北市國稅局查獲後，函移被告依法審理、復查後核定原告虛報進項金額二千三百九十九萬三千五百四十三元及進貨未依法取得他人憑證總額一千四百三十四萬零二百五十二元，依營業稅法第五十五條第五款規定，補徵營業稅計一百十九萬九千六百七十七元，及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計一、九一六、六八九元等情，有台北市稅捐稽徵處卷宗、台北市政府訴願委員會檔案卷及財政部訴願會卷可稽，且為兩造所不爭執，自堪信為真實。原告不服上開處分及訴願決定，提起本訴。茲就原處分標的分項論述。
三、就依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰部分：㈠原告主張伊取自非實際交易對象嘉大公司等憑證，其進項發票之買受人名稱、統
一編號、地址等確為原告無誤，應不受罰云云。但查，被告所取得之發票既非實際交易人直進公司所開立，則被告依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條規定，將原告取得非實際交易對象嘉大公司等所開立，抬頭為原告之發票金額二千三百九十九萬三千五百四十三元，按未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰一百十九萬九千六百七十七元，並無不合。
㈡原告另主張其七十九年度及八十年度各類所得資料申報書，分別列有陳順治等薪
資共九十八件，金額一千一百十七萬四千八百五十元；呂世壽等一百一十一件，金額一千七百八十八萬八千一百元（其金額中屬內湖工程部分，計為一千四百三十四萬零二百五十二元），被告未將施工所必須之工資支出金額及其憑證列為合法憑證，實有不當云云。惟查，本件原告違章事實係因：原告於七十八年六月二十八日標得養工處「內湖Ｅ－二十一號道路第二期新築工程」，嗣於七十九年五月十日將工程轉包予直進公司，金額計三千八百三十三萬三千七百九十五元（不含稅），其中二千三百九十九萬三千五百四十三元（不含稅）係取得直進公司交付之非實際交易對象嘉大公司等開立之發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額一百十九萬九千六百七十七元。另一千四百三十四萬零二百五十二元（不含稅）係未依規定取得進貨憑證，核其所為係虛報進項稅額及未依法取得他人憑證，原告主張其各類所得資料列有薪資一節，與本件無涉，被告未予審核，要無不合。
㈢原告主張伊取得非交易對象之進項憑證申報扣抵銷項稅額，該非交易對象皆已報
繳有無重複徵收云云。查與原告實際交易之直進公司承認承包系爭工程，並將下游包商之憑證交給洪大公司，有台北市國稅局檢送原告及直進公司說明書在卷可稽，另最高法院八十五年度台上字第二八七八號判決書明載：「：：查被上訴人（直進公司）主張伊交付上訴人（洪大公司）之發票額三千六百五十七萬五千零五十三元中之二千三百九十萬三千五百四十三元為可扣抵之淨額一節，為上訴人所不爭，上訴人即應給付該金額之百分之五營業稅一百十九萬九千六百七十六元：：」等語，足證原告取得非實際交易對象嘉大公司所開立之發票二千三百九十萬三千五百四十三元屬實，揆諸前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應處以行為罰外，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，另依前揭行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議文意旨，足見本件要重複課稅之問題。
㈣原告另主張系爭行為罰是否已逾核課期間云云；查依營業人開立銷售憑證時限表
規定，包作業開立發票時限為「其工程合約所載應收價款時為限」，系爭「內湖Ｅ－二十一號道路第二期新築工程」工程合約書雖未載明其應收價款時間，惟該合約第七點載明：「乙方（即直進公司）應向業主（即台北市政府養護工程處）辦理每期之估驗計價手續，俟業主核付後，甲方（即本案原告）按照所領工程款，照比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金交付乙方」，而依台北市政府養工處提供之「內湖Ｅ－二十一號道路第二期工程估價付款統計表」所載，該處於八十一年六月九日前實支原告累計工程款計四三、一二五、五○一元，則依前揭財政部七十四年三月二十日台財稅字第一三二九八號函釋規定，本件行為罰之核課期間末日應為八十六年六月九日，而被告業於八十五年十月十六日送達補徵繳款書及處分書，核未逾核課期間，原告質疑其取得非實際交易對象進項憑證扣抵銷項稅額已逾核課期間云云，殊不足採。
四、就依營業稅法第五十五條第五款規定補徵營業稅部分：㈠原告主張伊在配合系爭工程款請領作業所開立之發票，依規定報繳銷項營業稅額
時所持以扣抵之進項稅額，業經依法申報繳納，無逃漏情事，被告未經實證調查，即逕依台北市國稅局等單位之書面資料認定事實，補徵原告以載有名稱、統一編號及地址之進項憑證所扣抵稅額一百十九萬九千六百七十七元，未善盡調查職責云云。查被告認定原告違章事實，係依台北市國稅局八十五年三月二十日財北國稅審參字第八五○一二五三四號及八十五年五月十六日00000000號函附台灣台北地方法院八十三年八月四日八十三年度訴字第一○五號民事判決與最高法院八十五年十二月十二日八十五年度台上字第二八七八號民事判決、直進公司八十四年十二月二十八日陳情書、承攬工程契約書為依據。上開台灣台北地方法院判決理由三之㈠⒈項下明載：「本件業主最後實際估驗結算金額為四千四百十三萬六千四百零九元，此為二造所不爭執，揆諸前開說明，被告洪大公司應給付原告（指直進公司）之含稅總工程款應為：：：扣除百分之五營業稅後之淨額00000000，此為原告未交付被告任何發票時，被告洪大公司所應給付原告之價款」等語，而⒉項下亦載有：「原告主張其依約交付被告之發票額為四千零六十二萬二千六百六十一元，其中二千三百九十萬三千五百四十三元部分可扣抵發票之淨額（即未加百分之五之營業稅）為被告洪大公司所不爭執，應可採信」等語。另前開最高法院判決駁回本件原告之上訴，理由欄明載：「原審（指台灣高等法院八十三年度上字第一四五二號民事判決）以：被上訴人（指直進公司）主張之事實，業據提出驗收報告、承攬契約書為證，除欠款部分外，復為上訴人（指本件原告）所不爭執。：：則扣除此百分之五營業稅後之淨額三千八百三十三萬三千七百九十五元即為被上訴人未交付發票時，上訴人所應給付之工程款。查被上訴人主張伊交付上訴人之發票額三千六百五十七萬五千零五十三元中之二千三百九十九萬三千五百四十三元為可扣抵之淨額一節，為上訴人所不爭執」等語，足證直進公司未開立其為發票人、金額計二千三百九十九萬三千五百四十三元之統一發票予原告之事實，至臻明確。而原告申報上開金額之進項稅額係以非交易對象之嘉大公司所開立之發票為據，亦為原告所不爭執，則原告雖有進貨事實；惟經被告查明嘉大公司並未依法申報繳納該應納之營業稅額，從而，原告確已違反營業稅法第五十一條第五款之規定，要無疑義，被告依據上開事實，裁處原告補稅並處罰，並無不合。
㈡原告另主張系爭之補徵營業稅不管是因進貨未取得憑證或是取得非實際交易對象
之憑證，其憑證日期為七十九年四月四日至八十年八月二日，最後一張進項憑證之扣抵日為八十年九月十七日，而被告遲至八十五年十月九日才送達稅單，不符稅捐稽徵法第二十一條第一款所定五年核課期間之規定云云。惟查，原告所提之進項發票明細表所列銷售額為二千四百一十六萬一千九百四十一元，與前開最高法院民事確定判決及原處分所核認原告取得非實際交易對象開立之發票金額二千三百九十九萬三千五百四十三元不符，而原告亦未舉證證明該所提之明細表所列發票確係伊取自實際交易對象之直進公司所開立、與本件機關之進項憑證，自無以上開明細表執為其此項主張之有利證據，原告本項主張，殊難採取。次按依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立發票時限為「其工程合約所載應收價款時為限」，而本件「內湖Ｅ－二十一號道路第二期新築工程」工程合約書並未載明其應收價款時間，僅該合約第七點載明：「乙方（即直進公司）應向業主（即台北巿政府養護工程處）辦理每期之估驗計價手續，俟業主核付後，甲方（即本案原告）按照所領工程款，照比例先扣技術費、牌照稅及加值營業稅後，以現金交付乙方。」而養工處提供之「內湖Ｅ－二十一號道路第二期工程估驗計價附款統計表」所載，養工處於八十一年六月九日前實支原告累計工程款計四千三百十二萬五千五百零一元，依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋規定，本件行為罰之核課期間末日應為八十六年六月九日（被告八十九年二月二十五日北巿稽法丙字第八八一二六五八二○○號復查決定書誤植為八十六年六月十九日），而被告業於八十五年十月十六日送達補徵繳款書及處分書，應未逾核課期間，原告此項主張，亦為無理由。
㈢原告又主張依工程合約條款並查證原告於工程進行期間所開立之各期請領估驗款
發票，分別為七十九年六月七日開立內湖工程第一次估驗款，以至八十年六月三十日開立內湖工程第二十二次估驗款，計請領工程款三千八百三十九萬八千二百七十五元，至於工程尾款則在八十一年六月三十日驗收完成後開立金額為四百七十二萬七千二百二十六元，相關之進項憑證則為取得直進公司交付自七十九年四月四日至八十年八月二日止金額共計二千三百九十九萬三千五百四十三元，可扣抵稅額一百十九萬九千六百七十七元，原告皆在取得進項憑證之當期或次期申報扣抵銷項稅額，符合營業稅法施行細則第二十九條之規定。原告取得前開內湖工程進項憑證最後一張之日期為八十年八月二日，業於八十年九月十七日申報扣抵云云。但查，原告自承伊與直進公司簽約日為七十九年五月十日，完工日為八十年五月三十一日，則原告主張自七十九年四月四日至八十年八月二日止金額共二千三百九十九萬三千五百四十三元可扣抵之進項稅額一節，顯屬前後矛盾，洵不足採。
㈣原告復主張前開台灣台北地方法院及最高法院判決書中皆載有顏國松提供之薪工
清冊（工資表），根據營利事業所得稅查核準則第七十一條之規定，薪資支出之原始憑證為收據或簽收之名冊，被告未予審認云云。惟查，本件係原告與直進公司間承攬工程契約進貨金額之問題，顏國松僅立於第三人之地位，縱上開契約係其居間完成而訂定，亦非契約之當事人，民法第五百六十五條及第四百九十條分別定有明文。顏國松所提供之薪工清冊要非原告與直進公司有關承攬工程之約定事項，尤非被告審認原告未自直進公司取得統一發票，而自實際交易對象外之嘉大公司取得發票，作為申報進項稅額之事實有所關聯，被告未予審認，並無不合。
五、綜合上述，原告將承包自台北市政府工務局養護工程處之系爭工程轉包予直進公司，工程款中之二千三百九十九萬三千五百四十三元（不含稅）係取得直進公司交付之非實際交易對象嘉大公司等開立之發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項金額一百十九萬九千六百七十七元。另一千四百三十四萬零二百五十二元（不含稅）係未依規定取得進貨憑證，既屬事實，被告依營業稅法第五十五條第五款規定，補徵營業稅，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請一併撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據（如原告主張被告稽核科在審核本案時之內部資料所提事項等），核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第六庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十九 日
書記官 吳芳靜