臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四一三三號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 乙○○ 律師複 代 理人 己○○ 律師
丁○○ 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十二日台財訴字第０九０一三五一六四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、本件原告於八十二年二月十六日以每股新台幣（下同）一、０００元移轉欣樺纖維股份有限公司（以下簡稱欣樺公司）股票三、０００股與三親等內親屬林清南（即原告配偶丙○○之弟）。
Ｂ、被告則認為，原告上開買賣行為符合行為時遺產及贈與稅法第五條第六款前段所定：「三親等以內親屬間財產買賣」之構成要件，依法視為贈與，應繳納贈與稅，除非原告「能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」，方可依同條款後段之規定，得不繳納贈與稅。乃於八十五年八月十九日以（八五）財北國稅審貳字第八五０三七六三五號函，通知原告於文到十日內舉證說明有無客觀因素及支付價款之事實，並（應為「或」字，才符合法文本意）申報贈與稅。
Ｃ、但原告逾期仍未申報，被告機關遂為以下之課稅及罰鍰處分：
１、本稅部分：
ａ、事實認定：原告當年度前次贈與財產為四五０、０００元，加計本次欣樺公司移轉當日每股資產淨值一、三六七元乘以三、０００股，總額四、一０一、０００元，核計贈與總額四、五五一、０００元，淨額四、一０一、０００元。
ｂ、規制性之決定：課徵原告當年度之贈與稅四九五、四八０元。
２、罰鍰部分（八十五年十二月二十三日財北國稅財字第五Z0000000000號處分書）：
ａ、法令依據：遺產及贈與稅法第四十四條
ｂ、規制性之決定：處稅額一倍之罰鍰四九五、四八０元。
Ｄ、原告不服上開核定處分，於八十六年六月十六日具狀申請復查，經被告機關於八十六年七月二十九日以 (86) 財北國稅法字第八六０三五五八二號函通知原告於八十六年八月七日至被告機關處說明，而原告前往說明時並提出台北銀行之入戶電匯回條一紙為證，證明「林清南於八十六年八月五日匯款三、一００、０００元予原告，用以支付本筆買賣價金」。
Ｅ、但復查結果仍未獲變更，原告乃提起訴願，亦遭訴願機關財政部決定駁回其訴願，原告因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包含復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、林清南為原告配偶之兄弟，雖屬原告三親等內之姻親，原告出售家族經營之公司股份予家族內成員，本屬正常交易行為，出售股份時，林清南已四十四歲，原告勢無必要將自己持有股份無償出讓之理由。
２、原告出售欣樺公司之股份予林清南，並非採款券乙次交付之型態，而係採由讓受股份所孳生之收益用以償付讓受之價金，採用如此交易之理由，係因欣樺公司長年經營之效益不彰，該公司雖於七十四年間即開始營業，惟至八十一年底之帳載累積盈餘及法定公積僅三、０七五、一０二元，平均年盈餘金額不足四十萬元，年度純益率亦均低於百分之一，家族乃欲借用其於貿易方面之經營長才以提振欣樺公司之業積。林清南以其係臨危授命，且一時亦無現金支付股款之能力，乃與原告及原告之配偶丙○○共同會商，得前述雙方兩全之款券交易方式。惟為釐清讓受雙方之權利義務關係，雙方訂有「股份買賣契約書」，除約定前述以盈餘分配償付股款，並約定全部股款最後償付期限為八十七年二月十五日，於股款全部清償前，雙方並會同向欣樺公司辦理以原告為質權人之股份質權登記。本項股份讓受交易原已由雙方依約定順利進行，林清南亦於受讓股份後出任欣樺公司之董事長，詎料被告機關以原告出售前開股份無收取價金之證明，逕對原告核課贈與稅並處罰鍰，申請復查時，原告亦已申明前述股份交易之原委並佐以相關證據，希望被告機關查明交易之實質，並能使讓受雙方在股款最後清付期限八十七年二月十五日前，能依原約定條款履行，豈料於提請複查後，被告機關於八十六年七月二十九日來函，仍要求應提示移轉股份收取價金之證明資料，原告無奈之下，仍檢附稅捐補徵、罰鍰及稅捐機關要求應有讓受價金證明等資料，商請林清南能提前約半年支付股份讓受價金，俾免原告無端遭受補稅罰款之重大損失，經原告之配偶丙○○亦從旁向其兄弟說項，勉強為其接受，並於八十六年八月五日依原約定價金三百一十萬元從台北銀行匯付款項存入於原告設於台灣銀行之帳戶內，詎料，原決定機關對於原告申明各節不惟不加查究，指明何項不符？竟以原告依其函示提示收取價金證明資料在局函之後為唯一理由，認係所有事節均係原告事後彌縫之舉，從而在不加審究任何申復事項下，一概推翻原告所有之主張，原告遵從原決定機關之函示而商請林清南提前交付讓受股份價金，以求避免贈與稅及罰鍰共九十九萬零九百六十元之重罰，證之四海，均屬人之常情行為，何稱為事後彌縫之舉？原決定機關來函要求提示收取價金證明資料，原告從之，又以因原告提示收取價金證明資料為唯一理由而否准原告之主張，其以熟諳稅法之優勢地位，故佈陷阱，教不熟稅法利害關係之原告從其函示辦理後，又否准原告之聲請，豈是稅務救濟機關任事人員所當為？希望法院能撤銷原處分及原決定機關不當之處分及決定，以用昭正義。
３、另原告出售欣樺公司股份三千股之價款為三、一００、０００元，係買賣雙方於讓售時點所共同合意之價格，如前述欣樺公司長年經營之續效並不佳，自開業經營八年後之八十一年底累積盈餘及公積僅三、０七五、一０二元，加上股本，每股淨值約一、一五四元【（00000000 + 0000000）/20000 股】，林清南買受三千股時，亦提出公司盈利狀況並不好，且未來收益狀況也會受紡織業景氣等因素影響而具不確定性，而要求依帳載每股淨值一、一五四元打九折，每股一、０三八元計三千股並去其萬元零數，而以三百一十萬元購買。股份之買賣除以帳載實際淨值為參考之依據，買入以後未來營運狀況之預估，亦為買方常理所顧及，本項股份買賣價款三、一００、０００元為買賣當時雙方所合意，至被告機關以稅捐機關調整收入損費後之歷年課稅所得盈餘為依據，已偏離股份實際價值之衡量，基於課稅目的之帳外調增盈餘，並不實際增加股份淨值，本項股份讓受價金仍應以讓受雙方合意價格三、一００、０００元為準。
４、綜上所述，原告出售欣樺公司股份三千股，讓售價金為三、一００、０００元，有股份買賣契約書為憑，除原告基於稅捐機關函示，要求受讓人提前半年支付價金外，餘均遵守契約所載各款，證明前開系爭股份讓受交易確係買賣絕非贈與，所呈諸般證據亦均屬真實，絕無臨訟而事後製作之情事。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本稅部分：
ａ、按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為同法施行細則第二十九條第一項所規定。
次查「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產及贈與價額者，．．．公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產及贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅。」及「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號及七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋有案。
ｂ、原告主張出售欣樺公司之股份予林清南君，並非採款券乙次交付之型態，而係採由讓受股份所孳生之收益償付讓受之價金，惟為確保原告售股款項得以獲得清付，讓受雙方訂有「股份買賣契約書」，訂定全部股款最後償付期限為八十七年二月十五日等情，申經被告再於八十六年七月二十九日以（八六）財北國稅法字第八六０三五五八二號函，請原告提示移轉系爭股份收取價金證明資料，惟原告出具八十六年八月五日台北銀行入戶電匯回條，查係在被告查獲之後，顯係事後彌縫之舉，從而原告所稱系爭股份移轉為買賣乙節，不足採據。
ｃ、另原告訴稱其出售欣樺公司股份三、０００股之價款為三、一００、０００元，係依帳載每股淨值一、一五四元打九折，每股一、０三八元計三、０００股取整數三、一００、０００元而得，為買賣雙方共同合意價格，至被告以帳外調整收入損費後之歷年課稅所得盈餘為依據，已偏離股份實際價值等情。經查系爭股份之移轉價格，因欣樺公司未能提供移轉日（八十二年二月十六日）之資產負債表，被告依首揭規定，依據欣樺公司八十一年十二月三十一日及八十二年十二月三十一日之資產負債表，核算移轉當日資產淨值為每股一、三六七元，乘以移轉股數三、０００股，併同本年度前次贈與財產四五０、０００元，核定贈與總額四、五五一、０００元，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。
２、罰鍰部分：
ａ、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報」「以贈與論課稅之案件，仍應依本部七六台財稅第0000000號函通知當事人限期補報，惟如未依限補報而應依遺產及贈與稅法第四十四條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理。」復為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函及八十三年六月八日台財稅第000000000號函所釋。
ｂ、本件原告移轉欣樺公司股票三、０００股與三親等親屬林清南君，經被告依規定通知補報贈與稅，惟原告逾期並未申報，違章事證明確，已如前述，被告乃依前揭規定按應納稅額處一倍之罰鍰計四九五、四八０元，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。理 由
一、兩造爭執之要點：
Ａ、事實經過概要：
１、本件原告配偶之弟林清南於於八十二年二月十七日以證券交易稅條例第四條第三款證券交易稅代徵人之身分，向國庫代理行庫台灣銀行延平分行申報繳納證券交易稅九千元，並在繳款書中表明，原告是以每股一、０００元之價格出售欣樺公司之股票三、０００股予林清南，因此原告有九千元之證券交易稅負產生，林清南則依法為代徵人，因此在代徵後，依法繳納。
２、被告則在取得上開「證券交易稅代徵稅額繳款書」影本後，認為原告上開買賣行為符合行為時遺產及贈與稅法第五條第六款前段所定：「三親等以內親屬間財產買賣」之構成要件，依法視為贈與，應繳納贈與稅，除非原告「能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」，方可依同條款後段之規定，得不繳納贈與稅。乃通知原告提出收款證明，或者依法申報贈與稅。
３、而因原告逾期未申報，又未提出收款證明，被告機關遂對原告課稅及處罰，其中贈與額之認定，被告機關是依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定，以欣樺公司於原告贈與日之資產淨值估定贈與股票價格（金額為
四、一０一、０００元）。
４、原告則不服上開核定，申請復查，並在復查階段提出台北銀行之入戶電匯回條一紙，用以證明「林清南於八十六年八月五日匯款三、一００、０００元予原告，用以支付本筆買賣價金」。但被告機關則將此項證據資料認定為事後之彌縫行為，不足以證明原告有自林清南取得買賣價金。
Ｅ、而在上開事實基礎下，原告不服被告機關之事實認定，而為以下之事實主張：
１、其確實於八十二年間出賣欣樺公司三千股之股票，而且約定的價金是三、一
００、０００元。只不過股票先過戶與林清南，而價金後付（除以盈餘分配償付股款外，全部股款最後會於八十七年二月十五日付清）。而且為了擔保將來林清南依約給付價金，所以上開過戶予林清南之股票還設定質權予原告。
２、事後因為被告機關進行調查，要求提供原告受領價金之證據，林清南才同意提前付款，而於八十六年八月五日匯入三、一００、０００元至原告在台北銀行之戶頭內。
３、事實上欣樺公司前開三千股股票之實際價格僅有三、一００、０００元，絕非被告機關所估定四、一０一、０００元。
二、本院之判斷：
Ａ、本稅部分：
１、本案中「視為贈與事實」之認定：
ａ、行為時遺產及贈與稅法第五條第六款前段之構成要件事實及其法律效果：
１、依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款前段之規定，三親等親屬間之財產移動，即使雙方在私法上為買賣之約定，但依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款前段之規定，仍在法律上被推定（或擬制）為「財產贈與」行為（這裏雖然法條文字使用「視為」二字，外觀上像「法律之擬制」，但從同條款後段規定觀之，更接近於「事實推定」，而容許以「本證」證明反對事實，進而推翻原來之「事實推定」）。
２、其法律效果即是贈與人因此必須依行為時遺產及贈與稅法之相關規定，就其贈與財產之金額，按法定之稅率，繳納贈與稅。
ｂ、本件原告將其所有之股票移轉予三親等內之姻親林清南，雖然雙方有買賣之約定，但仍然符合上開行為時遺產及贈與稅法第五條第六款前段之構成要件，而發生「視為贈與」之推定（或擬制）法律效果。
ｃ、如果原告要排除上開擬制或推定之法律效果，則依同條款後段之規定，應由原告就「已實際受領買賣價金」之待證事實負擔客觀證明責任（換言之，原告要負擔本證證明責任，如果在經法院依職權調查以後，此一待證事實仍處於真偽不明之情況，原告即須負擔此部分事證不明所生之終局性不利益）。
ｄ、但基於以下之理由，此部分待證事實顯然無法證明屬實。
Ⅰ、從原處分卷內所附、林清南以證券交易稅代徵人之身分向國庫代理行庫台灣銀行延平分行申報繳納證券交易稅九千元之繳款書所載內容，同時參酌證券交易稅條例第三條第一項有關證券交易稅稅捐債權成立時點為買賣交割當日之規定，顯然可見如果本件股票買賣為真正，原告應早在八十二年二月十七日即取得全部價金，而且金額為三、０００、０００元。
Ⅱ、但原告事後卻主張：「是股票先移轉，價金事後再由林清南慢慢分次支付，全部股款為三、一００、０００元，最後會於八十七年二月十五日付清」云云。所述事實內容明顯與上開繳款書記載內容所呈現之事實相衝突（其中至少有一個事實主張絕對為虛假的，而且即使一個事實為虛假的，也不能憑此推斷另一個事實為真正，更有可能二個事實主張均是虛假的）。並且因為此等主張事實內容的衝突，也減低了原告所提、其與林清南各項書面證據（例如買賣契約書）之實質證明力，讓法院對其提出各項證據之證據價值產生懷疑。
Ⅲ、再退一步言之，如果實際案例中真實發生「股票過戶在先，價金支付在後」之情況時，在行為時（及現行）遺產及贈與稅法第五條第六款所定之法制架構下，移轉財產者亦有事前申報之不真正義務產生。因為等到被告機關查到股票財產移轉之事實後，再為價金支付，此等價金支付是否為買賣價金之真實交付，還是被查獲後之彌縫行為，即會混淆不清。
而此時依一般經驗法則為推斷，事後彌縫之可能性極高，因此法院在事實認定層面上，當然會傾向於認定為「事後彌縫」。此時即使財產讓與者與受讓者間提出雙方簽立之書面證據資料來證明真有事後付款一事，但由於財產讓與者與受讓者間有充份之動機來合力對抗國家課稅權的行使，其書面證據資料之證據價值仍然是偏低的。不足以讓法院對其等主張之待證事實事實內容（即真有「事後付款」之約定）形成確信。
Ⅳ、本件原告提出之林清南付款證明卻是在被告機關作成核定後，申請復查階段才作成者，依上開說明，其付款證明之證據價值甚低，不能證明上開待證事實。
ｅ、從而被告機關認定本件原告與林清南間欣樺公司三千股股票之移轉，應視為「贈與行為」，而對原告課徵贈與稅即無錯誤，原告否認其有贈與行為，自非可採。
２、本案中贈與金額之認定：
ａ、按贈與稅之核定必先認定贈與金額，再適用法所明定之免稅額、扣減稅後，乘上法定稅率，方能得之。然而既然是贈與，則贈與人與受贈人間對贈與標的，即無一個約定之價格存在，而在「將買賣視為贈與」之情形，即使雙方對贈與標的有約定的價格存在，該等價格也無法據為認定贈與標的金額之憑據，所以必須按客觀證據資料來進行估價，此本屬事實認定之問題，但遺產及贈與稅法施行細則對估價方式仍制定有相關法規範，以為行政機關之處理準則。
ｂ、而本件未上市公司股票之估價，則規定於行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條中，其規定內容如下：
未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
ｃ、上開規定在法律上之定性：本院認為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定，乃是一個具有「證據證明力事實上推定」、「作為認定事實準據」之一般性行政命令，但不能認為是一個「限制證據方法與調查途徑、而具有『事實推定』或『事實擬制』法律效果」之法規命令，其理由如下：
Ⅰ、雖然遺產及贈與稅法施行細則是依遺產及贈與稅法第五十五條規定之授權而制定，因此具備法規命令之性質，但是在贈與財產價格之計算上，遺產及贈與稅法第十條第一項只明定「以贈與人贈與時之時價為準」，但何謂「時價」，行為時遺產及贈與稅法第十條第三項僅就土地及房屋為具體之規定，但不及於其他財產。因此從「授權明確性原則」之要求言之，遺產及贈與稅法第五十五條所授權之事項，應不及於授權稅捐稽徵機關對財產時價之事實認定享有優先性（指事實推定）或排它性（指事實擬制）認定權限。
Ⅱ、再從遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之法條文字結構言之，並未使用「推定」或「視為」之字樣。將之解為具有「事實推定」或「事實擬制」法律效果之規範，亦有違「法律明確性原則」。
Ⅲ、另外遺產及贈與稅法施行細則第二十九條條文用語所使用之「公司之資產淨值估計」，其「資產淨值」之文義，解釋上也有多種可能性，亦未必要以資產負債表上之股東權益欄數額做為其惟一之標準（實際上，資產負債表中資產之計價方式，本來即有各式各樣不同之會計方法，而且僅以股東權益欄數額做為認定資產淨額之方式，也有很多不合理之現象），從此具體之規定內容也無法得出稅捐稽徵機關對時價認定享有惟一或優先的事實認定權限之規範意旨。
Ⅳ、而支持以上法律意見最有力之文獻資料莫過於主管機關已往所函釋的法律意見，即財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋意旨，其明白宣示以下之法律意見：
⑴遺產及贈與稅法第五條第二款所定；以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定。
⑵每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，雖然是稅捐稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料。
⑶但如果有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。
由其上述之法律意見觀之，只言資產淨值是主要的參考資料，但並不排斥其他證據方法之提出，也不否認其他調查證據途徑所獲致證據資料之證明力。更未揭示資產淨額之證據資料享有「推定時價為真，導致舉證責任轉換」之優先效力，因此原告若能在施行細則第二十九條規定之計算方法外，另外提出合理計算贈與財產之「時價」或「資產淨值」之方法，本院認為亦可接受。
ｄ、本案中被告機關正是依照施行細則第二十九條之規定，按資產負債表之股東權益而估定原告轉讓之欣樺公司三千股股票價格為四、一０一、０００元，並憑以計算原告贈與金額，於法尚無不合。原告如認上開估價過高，偏離市場行情，則可提出有效而具證明力之反證來「動搖」上開事實推定。
ｅ、然而本件原告除了空言主張欣樺公司獲利不佳外，並未提出任何實質、有效，並具有高度證明力之證據資料來支持其主張，不足以動搖被告機關之合法估價結果，是其此部分主張亦非可採。
３、原告全年度贈與額度及贈與稅金額之認定：被告機關以原告系爭欣樺公司股票贈與金額為四、一０一、０００元，加計原告當年度前次贈與金額四五０、０００元，核定原告八十二年度之贈與總額為四、五五一、０００元，淨額四、一０一、０００元，贈與稅金額為四
九五、四八０元，即無違誤。
Ｂ、罰鍰部分：
１、依上所述，本案本稅之核課並無違誤，而原告亦確實在收到被告機關限命其期補繳之通知，卻未於通知期限內申報，已違反行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項所定贈與行為發生後三十日內之申報義務（此項自動申報義務，在類似本案之「以贈與論」案件中，因為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號及八十三年六月八日台財稅第000000000號函釋意旨，更放寬到「接到限期補報通知後，未依通知期限申報」才算是違反法定申報義務而課罰），符合同法第四十四條所定之課罰要件。
２、則被告機關依該條規定，處以應納稅額處一倍之罰鍰計四九五、四八０元，，並無逾越或濫用裁量權限之違法情事，應予維持。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 十一 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十一 日
書記官 林麗美