臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四二九五號
原 告 龍口製粉廠股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 林敏政（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十二日台財訴字第○九○一三五一八三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額新台幣（下同）七、一九○、六七三元，經被告查核結果，以原告列報製造費用中之職工退休準備金五五二、九三五元為估列數，未提撥中央信託局（以下簡稱中信局）專戶儲存，未准認列，核定課稅所得額為八、一五八、六二八元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定駁回。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭職工退休準備金是否應於提撥年度按月實際提撥專戶儲存？㈠原告主張之理由：
⒈依所得稅法第二十二條規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制
，即當年度應付之費用，雖未支付，應列為費用支出，而當年度應收之款項，雖未收到，亦應列為當年度之收入，以使營利事業每一會計年度之結算損益趨於正確公允，杜絕跨年度調節損益。本件原告依勞動基準法第五十六條規定，按月提撥勞工退休準備金專戶存儲，因未於中信局設妥專戶，遂將八十六年度應提撥之金額，列為應付未付款，雖未實際支付該金額，但依權責發生基礎，該金額仍為原告本年度之費用支出，原告依所得稅法規定列帳，詎遭被告不予認列，顯有違誤。至被告及訴願機關援引勞動基準法規定，認原告並未在八十六年度實際撥付，不予認列為八十六年度費用，顯有違誤，本件被告查核原告營利事業所得稅申報，竟置所得稅法不理，採用與本件無關之勞動基準法，作為剔除之依據，顯係強行提高稅收。至若原告未依勞動基準法辦理，應由該法之主管機關，依勞動基準法有關法令處置。又原告應於八十六年度提撥之勞工退休準備金，已在八十八年度如數存入中信局專戶，有中信局勞工退休準備金存款單影本可稽，基於公平合理課稅原則，本件縱認原告不宜在八十六年度認列，亦應明示改在八十八年度認列。
⒉按行為時所得稅法第三十三條規定：「營利事業定有職工退休辨法者。得報經
該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備，其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。：：：」，被告或財政都固在其決定書上引用，但卻未予實行。按所謂提列退休金準備，意即當年並未實際支出，僅在帳上列示金額，即獲稅捐機關認列為當年度費用。原告於七十五年即訂有勞工退休辦法，報經被告以（）財北國稅審一字第一三一一七六號函核備，依該函所示，原告得於每年度薪資總額百分之二‧五範圍內，提列返休金準備，至八十六年度時，每年度得提列之退休金準備，早已提高為百分之四，則依所得稅法及被告之公函，本年度原告得提列之退休金準備為一、○五四、六五二元（原告八十六年度申報薪資支出總額二六、三六六、三○八元），詎被告竟分文未認，顯有違誤。
⒊按營利事業所得稅查核準則第六十三條規定意旨，營利事業依該準則第七十一
條第七款提列或提撥之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，屬未實現之費用，且符合所得稅法第二十二條權責發生制之會計基礎，非如被告於所稱將職工退休金準備之提列，或職工退休基金之提撥費用列支之時點加以區隔：前者只需在帳上提列，即得以費用列支；後者應按月提撥現金入退休基金專戶，始得以費用列支，同一規定採兩種認定，違反收入與費用配合原則。原告將尚未提撥專戶之金額，先列為應付未付費用，才符合收入與費用配合原則，倘依被告所稱應於實際提撥年度追認費用，則反而易造成收入與費用配合原則之混淆，產生報表不實之情況。
⒋被告對於勞工退休準備金歷年申報核定如左表，其處理相當不一：
┌───┬────────┬────────┬──────────┐│ 年度 │ 帳載及申報金額 │ 核定金額 │ 說明或理由 │├───┼────────┼────────┼──────────┤│八十四│四三九、五○四※│四三九、五四○ │採權責發生制 │├───┼────────┼────────┼──────────┤│八十五│四五六、九七八※│ ─ │依未按月提撥剔除 │├───┼────────┼────────┼──────────┤│八十六│五五二、九三五※│ ─ │依未按月提撥剔除 │├───┼────────┼────────┼──────────┤│八十七│未估列申報 │ ─ │於八十八年度實際提撥│├───┼────────┼────────┼──────────┤│八十八│五三八、五四四 │二六一、四七二※│ │└───┴────────┴────────┴──────────┘其中，八十八年度之二七七、○七二係八十七年度勞工退休準備金於八十八年度提撥專戶，並以非屬本期費用予以剔除；註明※者係依收入與費用配合原則，採權責發生制，帳載應付未付費用一致處理。
可見，原告八十四年度（含以前）係採權責發生制處理勞工退休準備金並經被告核定在案；八十五年度及八十六年度被告改依未按月提撥之理由予以剔除，致原告將八十七年度應行提撥之勞工退休準備金二七七、○七二元，為配合被告核定之事實，將八十七年度未依權責發生制處理之勞工退休準備金，改列於八十八年度核列，然原告於九十一年二月間接獲被告八十八年度核定通知書，將八十七年度勞工退休準備金依非本年度費用予以剔除，而八十八年度仍依權責發生制處理之勞工退休準備金二六一、四七二元則全數認定，可見被告前後年度核定方式不一，實令原告無所依循。又被告未依職權將八十五年度及八十六年度剔除之勞工退休準備金於實際提撥年度追認，致原告加重稅賦負擔。依營利事業所得稅查核準則第六十三條規定，於當年度採權責發生制處理勞工退休準備金帳載應付未付費用既無法核列，實際提撥年度也不認定，顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按所得稅法三十三條第二項之立法理由係配合「勞工退休準備金提撥及管理辦
法」第二條之規定，於七十四年十二月三十日增訂第二項，是有關勞工退休準備金為配合勞動基準法與勞工退休準備金提撥及管理辦法之規定，自應以提撥專戶存儲為費用認定之要件。本件八十六年度提列退休準備金，原告於八十八年度實際撥付，被告否准認列為八十六年度之費用，揆諸勞動基準法與勞工退休準備金提撥及管理辦法之規定，尚無不合。況勞工退休準備金係尚未實現之準備金，亦即事先籌措資金以利支應將來必然發生之費用，以保障勞工退休之權益，未違反所得稅法第二十二條採「權責發生制」會計基礎之規定。
⒉依所得稅法第三十三條第二項規定：「適用勞動基準法之營利事業，報經該管
稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」；勞動基準法第五十六條規定：「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶儲存。」；另勞工退休準備金提撥及管理辦法第二條及第四條分別規定：「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥：：：。」、「各事業單位提撥率之擬定或調整，應報經該管稽徵機關核准：：：。」，旨在保障勞工退休權益，如其實際提撥率高於當地主管機關提撥率，但未超過所得稅法第三十三條規定百分之十五限度內，且實際已提撥專戶存儲時，仍予以費用認列。本件系爭勞工退休準備金費用五五二、九三五元，係於八十八年度分數次提撥專戶存儲，依上述法令規定意旨，應於實際提撥年度追認該筆費用，並適用財政部九十年七月十三日台財稅字第○九○○四五四三八一號函（適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一薪資總額，不得再提撥職工退休基金或提列職工退休金準備）及不超過當年度已付薪資總額百分之十五限制之規定。⒊查為符合收入與費用配合原則，及顧及營利事業須預先籌措供將來員工退休時
所應付之鉅額退休金，營利事業所得稅查核準則第六十三條乃允許營利事業報經稽徵機關核准後，於各營業年度預先提列職工退休準備或提撥職工退休基金，以費用列支，惟上開職工退休金準備與職工退休基金，二者性質不同，前者係營利事業訂有職工退休辦法，於報經稽徵機關核准後，只須在帳上提列退休金準備，即得以費用列支，俟將來職工退休時，再以現金支付（此時帳上應沖減退休金準備，不得以費用列支）；後者營利事業必須於金融機構設置職工退休基金專戶，其基金之保管、運用及分配與營利事業完全分離。營利事業應按月提撥現金入退休基金帳戶，始得以費用列支，俟員工退休時，逕自金融機構退休基金專戶領取退休金，與營利事業無涉。本件原告係採提撥退休基金方式，八十六年度既未提撥退休金，自不得於八十六年度列支退休金費用，其所訴只要於帳上提列退休金，即應予認定等語，顯不足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」、「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」，所得稅法第二十四條第一項及第三十三條第一項、第二項分別定有明文。次按「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶儲存。」，復為勞動基準法第五十六條所規定。又「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥：：：。」、「各事業單位提撥率之擬定或調整，應報經該管稽徵機關核准：：：。」，勞工退休準備金提撥及管理辦法第二條及第四條亦分別著有規定。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額七、一九○、六七三元，經被告查核結果，以原告列報製造費用中之職工退休準備金五五二、九三五元為估列數，未提撥中信局專戶儲存，乃未准認列等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張系爭勞工退休準備金已於八十八年度如數分次提撥專戶存儲等語。惟查為保障勞工退休權益，營利事業固得於各營業年度提撥職工退休基金即職工退休準備金，然如欲以職工退休基金專戶之費用列支，即應依勞動基準法第五十六條規定按月提撥專戶儲存，始得以費用列支；且勞動基準法既就職工退休準備金部分為特別規定，是凡依所得稅法第三十三條第二項規定於當年度已付薪資總額百分之十五限度內提撥職工退休準備金者，自仍應於提撥年度按月實際提撥專戶儲存，方予以費用認列，殆無疑義。是原告既於提撥年度即八十六年度未依規定按月提撥職工退休準備金於專戶儲存，縱於八十八年度如數提撥，亦不能於八十六年度營利事業所得稅列報系爭金額，甚為顯然。故被告未准認列系爭勞工退休準備金，即非無據。至營利事業在帳上提列退休金準備得以費用列支部分，係指營利事業訂有職工退休辦法，於報經稽徵機關核准後，只須在帳上提列退休金準備，即得以費用列支，俟將來職工退休時，再以現金支付，而帳上即應沖減退休金準備，不得以費用列支；與本件營利事業必須於金融機構即中信局設置職工退休基金專戶，其基金之保管、運用及分配與營利事業完全分離，員工退休時，可逕自金融機構退休基金專戶領取退休金之情形不同，原告所稱被告有違反收入與費用配合原則等語顯有誤解，委無可取。從而被告以原告列報製造費用中之職工退休準備金五五二、九三五元為估列數，未提撥中信局專戶儲存，而予以否准認列，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十一 日
書 記 官 林如冰