臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四二○號
原 告 安欣交通股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 鍾竹枝（會計師）被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服臺灣省政府中華民國八十九年十一月二十日八九府訴二字第一二九六五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰法務部調查局北部地區機動工作組以查獲原告於民國（下同）八十四年一月至八十四年十月銷售砂石（含運費）予訴外人隆盛交通股份有限公司（下稱隆盛公司），銷售額計新台幣（下同）八、八九四、七０二元，未依法開立統一發票交付實際買受人，卻以實際買受人所指定之下手興邦建設實業股份有限公司（下稱興邦公司）為名義上之買受人開立ＸＡ00000000號等統一發票作為交易憑證等情，移由被告審理認定原告未開立發票予實際交易對象，遂據以依稅捐稽徵法第四十四條規定，按上開銷售金額處百分之五罰鍰計四四四、七三五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：㈠原告於八十四年一月至八十四年十月間是否有銷售砂石（含運費）予訴外人隆
盛公司，卻以隆盛公司所指定之下手興邦公司為名義上之買受人，開立銷貨統一發票計八、八九四、七０二元？㈡上開統一發票銷售額中計有六、二七Ｏ、七Ｏ八元，是否確係原告出租土地予
興邦公司之租金收入？
甲、原告主張：原告於八十四年一月至八十四年十月間連續開立以興邦公司為買受人之ＸＡ00
000000號等十七張統一發票，其中有七張銷售額合計六、二七○、七○八元係為租金收入，此乃原告向租賃標的物所有權人巫桂花承租後再轉租予興邦公司所收取之租金，有租賃合約及轉租同意書以資佐證。此七張統一發票中有六張之開立品名曾修改，係因原告主要營業收入為運費收入，會計人員一時未察皆將空白發票品名先蓋上運費戳章，故原告乃直接修改品名並用印，此修正後之統一發票於買受人興邦公司申報營業稅時亦已被稅捐機關接受，且興邦公司將此帳列租金支出並已申報營利事業所得稅，有帳載傳票及會計師簽證報告可佐，足證此七張統一發票之實質內容係為租金收入，原告於營利事業所得稅結算申報未列為非營業收入之租賃收入項下，僅是科目歸類之不同，並不影響交易實質。
其餘十張統一發票係承運運費收入，非為砂石之買賣價款，原告依實際派車記錄
與興邦公司收料記錄核對無誤後開立發票，實為雙方已確認從事託運交易行為之意思表示並具法律行為效力，且依興邦公司收料之驗收單據上載有運送貨車車號00-000係屬原告車輛基本清冊登錄之車子，足證雙方確實屬直接交易往來之事實。另按民法第一百五十三條「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」原告與興邦公司間之交易，係原告依據興邦公司確定交易事實之承運記錄開立以興邦公司為買受人之統一發票，並獲得興邦公司開立以原告為受款人之支票清償，足證雙方已為相互表示意思一致之默示，其債之發生已具法律行為效力之契約要式。
被告認定原告違章事實之理由依據均係引用調查筆錄證人之陳述，然按刑事訴訟
法第一百五十六條「被告之自白不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要證據以察其是否與事實相符」，行政罰之處罰雖不以故意為要件，但其違法事實之認定不能僅憑推測作為裁判基礎，認定事實需依證據，為訴訟事件適用之共通原則。此最高行政法院八十九年判字第一九六八號及八十七年判字第五四○號判決文中亦可循。就本案被告於裁罰前應負積極舉證之責任，然被告核定原告違章事實之日為八十九年一月，距調查局訊問筆錄八十五年八月，期間歷達三年多，被告未函詢原告亦未調查其他積極證據，終逕僅以調查局皆非以原告為被調查人所作成之訊問筆錄核定原告違章，實有違證據法則。且被告機關對於原告違章期間之裁判實屬逕自裁定，若如尤嘉瑞之筆錄所言，興邦公司與隆盛公司自八十三年八月即開始交易。即便以合約期間認定，興邦公司與隆盛之合約期間為八十四年四月一日起至八十五年三月三十一日。然被告未有調查證據，逕自裁定原告違章期間為八十四年一月至八十四年十月，顯與訊問筆錄內容不一致且互相矛盾。況原告自始即經營汽車貨櫃貨運業務，一向依實際出車承運記錄開立統一發票予貨主請求付款，其交易型態並未因興邦公司與隆盛公司之交易行為而改變，同一交易事實，被告何以自為不同認定，不同之適法，足見被告核定原告之違章事實明顯違反證據法則。稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則，此最高行政法院八十九年判字第一二二二號判決可循。被告既以訊問筆錄作為裁罰判斷依據，卻又僅截取訊問筆錄中對被告不利之陳述，其對證據之取捨及事實之認定，實有商榷之餘。按刑事訴訟法第一百五十六條「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。．．．」據原告已提出之積極證據（興邦公司確認之承運驗收單暨已為清償之支票），明顯證明調查局訊問筆錄與事實不盡相符。且筆錄內容是否為被訊問人之本意，實有商榷之餘，就黃吉初之筆錄，於答訊進行間曾多次提及跳開發票，但卻於結語處回答「甲公司銷貨予乙公司，乙公司再銷貨予丙公司，而由甲公司開立丙公司為買受人之發票即為跳開發票，我今天才知其義。」被調查人被問完筆錄才知跳開發票之義，卻於訊問進行間多次述及跳開發票，調查人未開宗明義闡述被調查人未知之義以供其作判斷自由陳述，卻據此作詢問，此筆錄明顯有誘導被調查人之嫌。另高天來之筆錄「．．我在八十五年六月底前仍由隆盛公司代叫砂石並將砂石購買的之支票透過甲○○及黃秘書交予砂石廠．．」，而調查人接續之問話「從八十五年四月起，你由隆盛公司代叫砂石，並由隆盛人員統計數量並向各砂石廠拿取抬頭為興邦之發票．．．．」足見調查人之原問話確係承續被調查人之上一答話，然高天來所陳述之『代叫』事實均不為調查人接受而修正更改為『購買』，此段落有明顯修正之字句，可見此筆錄非出於被調查人之本意。另證人黃吉初及李鳴佩僅分別為隆盛公司與興邦公司之雇員，是否能知悉所有公司營運狀況，誠有疑義，證人高天來為興邦公司營運負責人，證人甲○○為原告及隆盛公司營運負責人，但其證詞所述皆係闡述興邦公司與隆盛公司之交易往來，被告機關並未提出其他證據證明原告與隆盛公司有委託承運之契約，原告與隆盛公司既無委託承運之契約要式存在，被告機關用此些第三者之言詞陳述以否定原告與興邦公司（交易當事人）已為相互表示意思一致之承運契約，實有違證據法則。稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實
而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則，此有最高行政法院八十七年判字第二三三五號判決可循。被告機關既以訊問筆錄作為裁罰判斷依據，卻又僅截取訊問筆錄中對原告不利之陳述，其對證據之取捨及事實之認定，實有商榷之餘。就黃吉初之筆錄所言，甲○○實質負責營運之公司包括安隆公司、興和公司、安欣公司（即原告）、宜隆公司、隆盛公司、和欣公司、欣全公司及欣安公司等八家，而筆錄上所載『本公司』係含上述八家公司，就甲○○之筆錄所言，亦以「安隆、隆盛等公司」之名詞統稱上述八家公司，並非單指隆盛公司。按一般商業營運模式，集團公司共用一資源而分攤相關費用，共同調度資金或客票背書轉讓支應營運周轉，實屬平常，被告就此推論原告非與興邦公司直接交易，顯與事實不相符。另甲○○於八十四年及八十五年間於興邦公司有任職領有薪資且為興邦公司之監察人，其係以興邦公司之名義代叫砂石及處理砂石運送事宜，又原告與隆盛公司之實質營運負責人亦同為甲○○，大可以各別公司名義與興邦公司從事買賣交易，實無互為委任轉包之需要與動機，按私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為，被告機關能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑義，且被告機關對於原告提出之積極證據，並未提出其他反證證明原告有經過隆盛公司之委託事實，原告與隆盛公司既無委託砂石承運之契約要式存在，原告何需給於隆盛公司銷貨憑證，更遑論違反稅捐稽徵法第四十四條規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．」。
被告依隆盛公司與興邦公司之砂石買賣合約，否定興邦公司與其他第三者所為之
砂石買賣或砂石託運交易行為，顯為武斷。且隆盛公司與興邦公司之合約並無排他條款言明興邦公司不得再向其他公司購買砂石或委託他公司承運砂石，縱使隆盛公司與興邦公司之砂石買賣合約未正式解約，亦不能限制或否定興邦公司與其他善意第三者之自由貿易行為及法律效力。被告無其他積極證據證明原告與隆盛公司有委託砂石承運之契約要式存在，卻妄反於當事人意思而自為認定，推測原告係經由隆盛公司之委任，載運興邦公司之砂石，此推測完全違反交易事實。且於民商法關係中，原告與隆盛公司並無雙方相互表示意思一致之契約要式，若原告債權不獲償兌，原告債權絕無法自隆盛公司得以求償，被告機關不明事理，逕行認定，有違私法自治原則。
按刑事訴訟法第一百五十六條「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、
違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。．．．」，據上開陳述及原告已提出之積極證據（興邦公司確認之承運驗收單暨已為清償之支票），明顯證明調查局訊問筆錄與事實不盡相符。且筆錄內容是否為被訊問人之本意，有商榷之餘，就黃吉初之筆錄，於答訊進行間曾多次提及跳開發票，但卻於結語處回答「甲公司銷貨予乙公司，乙公司再銷貨予丙公司，而由甲公司開立丙公司為買受人之發票即為跳開發票，我今天才知其義。」被調查人被問完筆錄才知跳開發票之義，卻於問訊進行間多次述及跳開發票，調查人未開宗明義闡述被調查人未知之義以供其作判斷自由陳述，卻據此作詢問，此筆錄明顯有誘導被調查人之嫌。另高天來之筆錄「．．我在八十五年六月底前仍由隆盛公司代叫砂石並將砂石購買的之支票透過甲○○及黃秘書交予砂石廠．．」，而調查人接續之問話「從八十五年四月起你由隆盛公司代叫砂石並由隆盛人員統計數量．．．．．」足見調查人之原問話係承續被調查人之上一答話，然高天來所陳述之『代叫』事實均不為調查人接受而修正更改為『購買』，此段落有明顯修正之字句，可見此筆錄確實有非出於被調查人之本意。
原告依實質交易對象及內容開立以興邦公司為買受人之統一發票並無不合法，被
告不察，又僅以調查局訊問筆錄而為概括推論，裁定處罰，顯為武斷，請撤銷訴願及復查決定暨原處分，以昭公允。
乙、被告主張：按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發
票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
查原告於八十四年一月至八十四年十月銷售砂石（含運費）予隆盛公司，銷售額
計八、八九四、七Ｏ二元，未依法開立統一發票交付實際買受人，而以該買受人指定之興邦公司為名義上買受人開立ＸＡ00000000號等統一發票交付興邦公司作為交易憑證，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單、法務部調查局北部地區機動工作組八十七年四月二十一日（八七）電防字第一三一九號函附原告負責人甲○○等人八十五年八月十三日調查筆錄、砂石買賣合約書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
原告稱該期間因興邦公司向其承租土地而開立發票之銷售額計六、二七Ｏ、七Ｏ八元，有統一發票開立明細及土地租賃合約為證乙節：
㈠經調閱原告所附土地租賃合約所載出租標的基隆市○○區○○○段深澳坑小段三
六三之三、三六三之四號（經重測後分別○○○區○○段二一二、二六二號）等二筆土地之土地登記謄本，其中深澳段二一二號土地所有權人為巫桂花，深澳段二六二號土地所有權人為施宗賢、巫桂花、曾玉增等三人，與系爭土地租賃合約所載甲方立合約人安欣交通股份有限公司及簽約代表人、土地所有權人甲○○均非為該土地之所有權人，自不可能租賃土地與興邦公司。
㈡查原告所提發票原記載之品名原為運費均塗改為租金收入，依財政部頒訂之統一
發票使用辦法第二十四條規定「營業人開立統一發票書寫錯誤者，應另行開立，並將誤寫之統一發票收執聯及扣抵聯註明『作廢』字樣，黏貼於存根聯上，於當期之統一發票明細表註明。」如原告主張其發票開立之品名實為租金收入，則應依上述規定將該等發票作廢另行開立；又依原告八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所示，原告於非營業收益欄並未有租賃收入之申報，顯見系爭發票並非開立租金收入之發票。
查依隆盛公司董事長秘書黃吉初於八十五年八月十三日在調查局北機組調查筆錄
供稱：交通、貨運業普遍存在「靠行」制度，許多私人貨車司機為了順利營運，均須靠行在其他交通、貨運公司。．．．但不論是貨運或砂石類之發票，確是直接跳開予興邦公司，只有本公司之發票才是合乎交易常規之發票。而興邦公司會計主任李鳴珮亦稱隆盛公司的發票開立方式，砂石出口方的發票係由隆盛之上游廠商開立給興邦公司，由甲○○交予興邦公司；至於運費的發票則係由甲○○名下之相關公司（如：安欣、欣安、宜隆、安隆等）開立給興邦公司。．．．而前述隆盛公司跳開發票予興邦公司之情事，係自八十四年四月一日起即發生而存在迄今；我進興邦公司之前，即存有此情事，．．．。另依興邦公司股東尤嘉瑞於八十五年八月十三日在調查局北機組調查筆錄供稱：因興邦公司係向隆盛公司購買製造混凝土原料之砂石，而隆盛公司本身並未生產砂石，故按稅法規定，應由原始砂石生產商賣砂石給隆盛公司，並開立統一發票，再由隆盛公司賣砂石給興邦公司，並開立隆盛公司的銷項統一發票給興邦公司作進項扣抵之用，但隆盛公司為了逃漏稅捐，以甲○○及妻巫桂花名義開設之安隆、安欣等公司所開立的統一發票交予興邦公司作為扣抵，以分散隆盛公司的營業額，逃漏營利事業所得稅，．．．。故雖安欣公司與隆盛公司之負責人相同，業務相同．惟依上述證供，顯見其有跳開發票之事實。
由下列關係人之筆錄，顯見原告違章之事實無誤：
㈠查興邦公司會計主任李鳴珮於八十五年八月十三日在調查局北機組調查筆錄供稱
：興邦公司自八十三年八月開始即全由隆盛公司供應砂石．．．。又興邦公司前總經理亦為現任股東尤嘉瑞先生亦供稱隆盛公司剛開始供應興邦公司砂石時按規定開立統一發票，但二、三個月後，隆盛公司即開始跳開發票，未按稅法規定開立統一發票給興邦公司。故被告核算原告之銷售額係由八十四年一月至八十五年三月，惟依專案申請調檔統一發票查核清單所示，原告之發票開立日期為八十四年一月至八十四年十月，遂以此期間核計其銷售額為八、八九四、七○二元，並按查明認定金額處百分之五罰鍰計四四四、七三五元。
㈡依隆盛公司董事長秘書黃吉初之調查筆錄供稱，隆盛公司於興邦公司設有收料室
及砂石倉庫，由該公司派員記錄貨車承運至倉庫之車次及米數。而原告所承運之砂石數量及車次亦須經過隆盛公司設在興邦公司之收料室記錄，顯見原告之實際交易對象係隆盛公司。
㈢另依原告之實際負責人甲○○八十五年八月十三日調查筆錄供稱其以隆盛公司名
義與興邦公司簽立合約，包工、包料、包運、運送砂石售予興邦公司，售價是每立方米六百八十元，因「安隆」等公司並不生產砂石，故都是要求砂石廠直接開立發票給興邦公司，不足興邦公司付款金額的部分再由安隆等公司另行開立運費的發票，湊足後再向興邦公司請款，由以上供詞足見當時隆盛公司為興邦公司之砂石唯一供應商。
經查除本案原告安欣公司直接跳開發票予興邦公司外，另有安隆公司、駿翔公司
（原欣安公司）、和欣公司、興和公司及連宜公司等均涉未開立發票予隆盛公司而直接跳開發票予興邦公司，其銷售額合計達四四、九一六、○七八元，已逾隆盛公司與興邦公司同期間之銷售額三七、二○九、六二三元，足見上開公司與興邦公司所為之交易並非偶一為之，再查依隆盛公司與興邦公司之契約第六條第二項明定隆盛公司應配合興邦公司發貨數量供料，如隆盛公司因供應不足而斷料致使影響興邦公司正常營運時，每小時罰款新台幣一萬元，如興邦公司向外購料時，差額由隆盛公司負擔，在一個月內發生三次斷料，則視嚴重違規，興邦公司得取消合約，隆盛公司不得異議之罰則條款，惟隆盛公司與興邦公司並未取消其合約，而興邦公司與原告亦未另訂相關契約。
惟查隆盛公司與興邦公司合約第五條明定，每月憑甲方（興邦公司）出貨數量由
乙方（隆盛公司）開具統一發票每月請款一次，且該合約係包工、包料、包運，由此合約觀之，興邦公司之出貨數量僅有一個，故其應由隆盛公司開立發票請款，而興邦公司會計主任李鳴珮於調查筆錄中亦供稱，興邦公司於每月初結算上個月之出貨立方米數，再乘以六八○元即為貨款數額，興邦公司即依而開立同額支票付予隆盛公司，與合約所載相符，且興邦公司既已依其出貨數量付款給隆盛公司，即無須再付款予其他公司，顯見興邦公司實係與隆盛公司訂立砂石買賣承攬契約，而其合約中亦訂有罰則條款，並依據高天來調查筆錄所稱，興邦公司不必去管砂石來源，完全交由隆盛公司負責提供，由上開資料足示，興邦公司之砂石來源僅有隆盛公司，且依高天來之調查筆錄，可確認興邦公司無須另外尋求砂石來源。
查原告與隆盛公司之負責人均為甲○○，顯見原告與隆盛公司為關係企業，且如
原告陳述其係隆盛公司之協力廠商，係協助隆盛公司履行合約，則該等行為事實上應屬承攬，即原告係承攬隆盛公司之砂石貨運業務，縱使原告所運送之砂石係由興邦公司驗收，但其行為仍為承攬之履行，故原告所開立之統一發票其買受人應為隆盛公司。
又依興邦公司會計主任李鳴珮於調查筆錄中所述，興邦公司於每月初結算上個月
之出貨立方米數，再乘以六八○元即為貨款數額，興邦公司即依而開立同額支票付予隆盛公司，後來支票開立方式改為依發票張數及抬頭而開據，．．．，皆全部交由隆盛公司董事長甲○○。隆盛公司的發票開立方式，砂石出口方的發票係由隆盛公司之上游廠商開立給興邦公司由甲○○交予興邦公司，至於運費的發票則係由甲○○名下之相關公司（如：安欣、欣安、宜隆、安隆等）開給興邦公司。興邦公司所簽發給原告之支票雖有載明受款人及禁止背書轉讓，惟其支票背面均記載有委任取款背書，均存入受任（領款）人即甲○○或巫桂花帳號，可知原告雖有銷貨事實，但非興邦公司之實際交易對象，故該等票款均存入甲○○之帳戶內再由甲○○轉交實際交易人。原告雖辯稱其係關係企業間為資金調度之須要，故均將資金存入負責人帳戶，惟此資金需要為何？原告並未指明，亦未提出相關事證，顯係卸責之詞。
原處分係依法核處，並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。次按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。
二、本件被告以原告於八十四年一月至八十四年十月銷售砂石（含運費）予訴外人隆盛公司，銷售額計八、八九四、七０二元，未依法開立統一發票交付實際買受人，卻以實際買受人所指定之下手興邦公司為名義上之買受人開立ＸＡ00000000號等統一發票作為交易憑證，案經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單、法務部調查局北部地區機動工作組八十七年四月二十一日（八七）電防字第一三一九號函附原告代表人、隆盛公司董事長秘書黃吉初、興邦公司會計主任李鳴珮、興邦公司總經理高天來、興邦公司股東（原任該公司總經理）之調查筆錄及砂石買賣合約書附卷可稽，乃認定原告未依規定開立發票予實際交易對象隆盛公司，並依據稅捐稽徵法第四十四條規定按上開銷售金額處百分之五罰鍰。原告不服，主張其於八十四年一月至八十四年十月間連續開立以興邦公司為買受人之ＸＡ00000000號等十七張統一發票，其中有七張銷售額合計六、二七○、七○八元係為租金收入，此乃原告向租賃標的物所有權人巫桂花承租後再轉租予興邦公司所收取之租金；其餘十張統一發票係承運興邦公司砂石業務之運費收入，非為砂石之買賣價款，原告依實際派車記錄與興邦公司收料記錄核對無誤後開立發票，實為雙方已確認從事託運交易行為之意思表示合致，且有實質交易之事實等語。
三、本院查：㈠原告主張其於八十四年一月至八十四年十月間連續開立系爭以興邦公司為買受人
之ＸＡ00000000號等十七張統一發票，其中有七張銷售額合計六、二七○、七○八元係為租金收入，此乃原告向租賃標的物所有權人巫桂花承租後再轉租予興邦公司所收取之租金等情，業據提出租賃標的物土地所有權狀、原告與巫桂花之租賃合約書一份、興邦公司與原告之租賃合約書一份、巫桂花立具並經法院公證之轉租同意書一份及載明租金收入之統一發票收執聯影本七紙為證（均附本院卷），核其各張發票上之銷售額與租賃合約書上約定之應付租金數額悉相符合，且興邦公司將此帳列租金支出並已申報營利事業所得稅，有總分類帳、帳載傳票及會計師簽證報告附本院卷可佐，以上事證，亦為被告於本院審理時所不爭執（見本院九十一年六月五日準備程序筆錄），足證此七張統一發票之交易內容確係原告向興邦公司收取之租金收入。雖然原告於營利事業所得稅結算申報未列為非營業收入之租賃收入項下，僅是科目歸類之不同，既然有申報，自不影響交易實質。至於七張統一發票中有六張之開立品名曾修改，原告辯稱係因其主要營業收入為運費收入，會計人員一時未察皆將空白發票品名先蓋上運費戳章，故原告乃直接修改品名並用印云云，經核與常情無違，且此修正後之統一發票於買受人興邦公司申報營業稅時亦已被稅捐機關接受，自不影響原告有租金收入事實之認定。原告既從興邦公司收取租金，其據以開立統一發票予興邦公司，即無不合，被告卻就此部分發票金額，認係原告銷售砂石（含運費）予訴外人隆盛公司之銷售額，而認定原告未依規定開立發票予隆盛公司，實有誤會，此部分金額自應從被告所認定之違章金額中予以剔除。
㈡依八十五年八月十三日在調查局北機組調查筆錄所示，隆盛公司董事長秘書黃吉
初係供稱：「交通、貨運業普遍存在靠行制度，許多私人貨車司機為了順利營運，均須靠行在其他交通、貨運公司。．．．但不論是貨運或砂石類之發票，確是直接跳開予興邦公司，只有本公司之發票才是合乎交易常規之發票」，興邦公司會計主任李鳴珮係供稱：「隆盛公司的發票開立方式，砂石出口方的發票係由隆盛之上游廠商開立給興邦公司，由甲○○交予興邦公司；至於運費的發票則係由甲○○名下之相關公司（如：安欣、欣安、宜隆、安隆等）開立給興邦公司。．．．而前述隆盛公司跳開發票予興邦公司之情事，係自八十四年四月一日起即發生而存在迄今；我進興邦公司之前，即存有此情事，．．．」、「興邦公司自八十三年八月開始即全由隆盛公司供應砂石」，興邦公司股東尤嘉瑞係供稱：「因興邦公司係向隆盛公司購買製造混凝土原料之砂石，而隆盛公司本身並未生產砂石，故按稅法規定，應由原始砂石生產商賣砂石給隆盛公司，並開立統一發票，再由隆盛公司賣砂石給興邦公司，並開立隆盛公司的銷項統一發票給興邦公司作進項扣抵之用，但隆盛公司為了逃漏稅捐，以甲○○及妻巫桂花名義開設之安隆、安欣等公司所開立的統一發票交予興邦公司作為扣抵，以分散隆盛公司的營業額，逃漏營利事業所得稅，．．．」、「隆盛公司剛開始供應興邦公司砂石時按規定開立統一發票，但二、三個月後，隆盛公司即開始跳開發票，未按稅法規定開立統一發票給興邦公司」，原告之負責人甲○○係供稱：「我是以隆盛公司名義與興邦公司簽立合約，包工、包料、包運、運送砂石售予興邦公司，售價是以每立方米六百八十元的價格計算，每月結算一次。因安隆等公司並不生產砂石，故都是要求砂石廠直接開立發票給興邦公司，不足興邦公司付款金額的部分再由安隆等公司另行開立運費的發票，湊足後再向興邦公司請款，請領款項後，再由安隆等公司付款給砂石廠」等語，綜合觀之，渠等供詞之意思係：甲○○係隆盛、安欣（即原告）、欣安、宜隆、安隆等交通運輸公司之負責人，甲○○以其中隆盛公司名義與興邦公司簽立合約，包工、包料、包運、運送砂石售予興邦公司，本應由上游砂石生產商開立賣砂石的統一發票給隆盛公司，再由隆盛公司開立賣砂石的銷項統一發票給興邦公司作進項扣抵之用，惟砂石原料價的發票卻由隆盛公司之上游砂石供應商跳過隆盛公司，直接開立給興邦公司，至於運費的發票則係由甲○○名下之隆盛、安欣、欣安、宜隆、安隆等公司開立給興邦公司，或隆盛公司為了逃漏稅捐，以甲○○及妻巫桂花名義開設之安隆、安欣等公司所開立的統一發票交予興邦公司作為扣抵，以分散隆盛公司的營業額，逃漏營利事業所得稅云云，並無一語提及「係由原告（安欣）公司銷售砂石予訴外人隆盛公司，再由隆盛公司銷售予興邦公司，原告（安欣）公司卻跳過隆盛公司，直接開立發票給興邦公司」，乃被告竟引用上開供詞做出原告（安欣）公司跳開發票給興邦公司之認定，其證據上理由顯有矛盾，實有行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合之違法。
㈢依卷附營利事業登記證記載，原告公司及隆盛公司當時之負責人均為甲○○，參
照隆盛公司當時之董事長秘書黃吉初於八十五年八月十三日調查筆錄之供述，包括原告在內之八家交通貨運公司實際負責人均為甲○○，其營業項目主要為汽車貨運，黃吉初於調查筆錄時所稱「本公司」當係指包括原告在內之八家負責人或實際負責人均為甲○○之交通貨運公司，因此隆盛公司雖與興邦公司簽約明定隆盛公司應配合興邦公司發貨數量供料，並訂有如隆盛公司因供應不足而斷料致影響興邦公司正常營運時，應予罰款或取消合約之罰則，但因原告在內之上述八家交通貨運公司實際負責人既均為甲○○，且甲○○又為興邦公司之監察人，並於八十四年及八十五年間於興邦公司任職領有薪資，此有原告所提甲○○之綜合所得稅核定通知書及興邦公司之董事、監察人名冊附本院卷可稽，則甲○○基於關係企業或實際之影響力，使原告在內之上述八家交通貨運公司直接載運砂石銷售予興邦公司，以履行其與興邦公司砂石買賣合約之配合興邦公司發貨數量供料之義務，基於契約自由原則，如經興邦公司之同意，隆盛公司自得以此模式履行其契約之義務。故依據上開合約並不當然可以推論原告載運交予興邦公司之砂石，均係隆盛公司向原告所購買，而後隆盛公司再賣予興邦公司。被告以隆盛公司與興邦公司訂有砂石買賣合約及罰則，即認興邦公司無再與其他廠商交易之必要云云，進而推論原告係銷售砂石予隆盛公司卻跳開發票予興邦公司，未免率斷。何況原告公司既為隆盛之關係企業，依一般經驗法則，本無必要透過被告所認定之轉賣模式以增加勞費，因此被告認定隆盛公司向原告購買上述砂石再轉售予興邦公司，與常情不合，尚非可採。
㈣再依原處分卷附興邦公司簽發交付上述購買砂石之貨款之支票顯示，抬頭均為原
告安欣公司，且禁止轉讓背書，又依本院卷附興邦公司收料之驗收單據上載有運送貨車車號00-000係屬原告車輛基本清冊登錄之車子等情觀之，原告公司亦確曾以其所有之KF-029號貨車，將砂石載運至興邦公司，則是否能謂原告未有銷售上述金額之砂石予興邦公司，自有重行斟酌之必要。而依黃吉初於調查筆錄指稱「本公司在興邦公司設有一收料室及砂石倉庫、收料室由本公司派員負責記錄貨車承運至倉庫之車次及米數，收料室會視興邦公司出貨及倉庫存貨之情形回報給我，由我決定每天載運之車次、米數後，由收料室通知貨車司機載運砂石至收料室點收，收料室會將點收之記錄交給我，由我每半個月與貨車司機及興邦公司結帳或付帳」等語，其所稱之「本公司」之真意應包括原告公司等八家甲○○為負責人或實際負責人之交通貨運公司，則甲○○為負責人或實際負責人之八家公司於在興邦公司設有一收料室及砂石倉庫，並派員負責記錄貨車承運至倉庫之車次及米數，收料室會視興邦公司出貨及倉庫存貨之情形回報給黃吉初，再由黃吉初決定每天載運之車次、米數後，由收料室通知貨車司機載運砂石至收料室點收，收料室會將點收之記錄交給黃吉初，由黃吉初每半個月與貨車司機及興邦公司結帳或付帳。由上述作業運作方式，可知前揭八家公司之貨車係由黃吉初負責統籌安排載運砂石交予興邦公司無訛，惟原告究係基於其與隆盛公司間如何之法律關係，始得載運砂石交付興邦公司，並向興邦公司取得價款支票，攸關原告應以何人為實際交易對象開立發票，自應先加以審究釐清。被告雖主張原告與隆盛就系爭砂石為買賣關係，但查，依前所述包括原告在內之上述八家交通貨運公司實際負責人既均為甲○○，則甲○○基於關係企業或實際之影響力，得使原告在內之上述八家交通貨運公司直接載運砂石銷售予興邦公司，以履行其與興邦公司砂石買賣合約之配合興邦公司發貨數量供料之義務，基於契約自由原則，如經興邦公司之同意，隆盛公司自得以此模式履行之契約之義務。惟依此模式，隆盛公司與原告間之法律關係存有多種可能，包括部分契約承擔（隆盛公司將其與興邦公司砂石買賣合約之部分權利義務轉讓原告）、委任（隆盛公司將其載運砂石予興邦公司之義務中之部分運送勞務委任原告代為履行）、承攬（原告向隆盛公司承攬部分載運砂石予興邦公司之業務）等，如係部分契約承擔，原告與興邦公司就系爭載運之砂石即存有買賣關係，如係委任或承攬，則原告僅係隆盛公司債務履行之輔助人，原告與興邦公司之間即無砂石買賣關係存在。而究竟基於何種事實上或法律上之關係，原告交運砂石予興邦公司，或隆盛公司僅係為了逃漏稅捐，以原告公司所開立的統一發票交予興邦公司作為扣抵，以分散隆盛公司的營業額？仍有待被告依職權調查證據，並就有利及不利原告之事實，一律注意，重為審究釐清。如其事實及法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為解決爭執，非不得依行政程序法第一三六條之規定，以和解方式代替行政處分。
四、綜上所述，被告認原告係銷售砂石予隆盛公司，卻以隆盛公司所指定之下手興邦公司為名義上之買受人開立統一發票，開立發票予興邦公司，有違營利事業應給與他人憑證而未給與之規定，而就原告未給憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，其認事用法均有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，原告執前詞予以指摘，尚非無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告依本院前述判決意旨重新查核，另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十五 日
臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
書記官 林孟宗中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十九 日