臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三四四號
原 告 信鋒實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 林炳煌律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因印花稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年四月十二日府訴字第九○○一三七二四○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查得原告於民國（下同）八十二年九月二十三日至八十五年五月八日間，共書立台中沙鹿國中視聽教室座椅工程合約書等四十六份，金額計新台幣（下同）六七、二七一、一二二元（不含稅），應貼印花稅票六三、九七一元，惟僅貼印花稅票十二元，乃移由被告審理核定原告印花稅票貼用不足稅額計二、六五四元，應按漏貼稅額處五倍罰鍰計一三、二○○元（計至百元止）；及不貼印花稅票金額計六一、三○五元，應按漏貼稅額處七倍罰鍰計
四二九、一○○元（計至百元止）；合計應補徵印花稅額六三、九五九元，罰鍰共計
四四二、三○○元。原告不服，訴經台北市政府八十八年九月二十二日府訴字第八八○三○九八七○一號訴願決定，以被告未就台中沙鹿國中視聽教室座椅等八份以外之其餘三十八份合約書（下稱系爭三十八份合約書）之法律關係究為買賣或承攬契約進行實質審查，逕認為均屬承攬契約，難謂無斟酌餘地，爰將原處分撤銷，由被告查明後另為處分。嗣經被告以八十八年十一月二十九日北巿稽法丙字第八八一六六一五六○○號復查決定，維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。原告仍不服，訴經台北市政府八十九年五月十一日府訴字第八八○九五○三七○一號訴願決定，以被告重為處分應受前開訴願決定見解之拘束，惟被告重為處分，猶就買賣或承攬契約持與台北市政府不同之見解，乃將原處分撤銷，由被告另為處分。其後，被告以八十九年十一月十三日北巿稽法丙字第八九○七七五七一○○號復查決定，將原核定補徵稅額更正為六○、八九六元，原罰鍰處分金額更正為四二○、八○○元（計至百元止）。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
貳、陳述：
一、參照台北市政府八十八年九月二十二日府訴字第八八○三○九八七○一號訴願決定，略以系爭三十八份合約書究係買賣或承攬契約之法律關係，被告未對合約內容進行實質審查，僅以該合約書附有施工圖、工期、施工說明書或建築師事務所工程標單等，逕認該等合約均屬承攬契約，難謂無斟酌餘地，揆諸行政法院（現改制為最高行政法院，下同）三十九年度判字第二號判例意旨，被告應敘明該等合約究屬哪一項特定工作之完成，惟遍查全卷猶有未明，爰將原處分撤銷，由被告查明後另為處分等語。另參照台北市政府八十九年五月十一日府訴字第八八○九五○三七○一號訴願決定，略以經查台北市政府前次訴願決定業已就系爭三十八份合約之法律關係究為買賣或承攬乙節，闡明被告不同之見解，依訴願法第二十四條規定及司法院釋字第三六八號解釋意旨，被告重為處分應受台北市政府八十八年九月二十二日府訴字第八八○三○九八七○一號訴願決定見解之拘束，惟被告重為處分猶就買賣或承攬契約持與台北市政府不同之見解，自有不合，遂將原處分撤銷，由被告另為處分等語。基此，被告重為復查決定，依法應受前揭台北市政府二次訴願決定見解之拘束，進行實質審查，非可斷然維持原處分。惟被告仍未就系爭三十八份合約進行實質審查，亦未敘明合約中何項係屬特定工作之完成而可認定為承攬契約，顯見原處分輕率違法，台北市政府九十年四月十二日府訴字第九○○一三七二四○一號決定駁回原告之訴願，亦明顯違法。
二、按民法第四百九十條規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」，典型者為建築工程、裝修工程之承攬；另同法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」；是本案應否補徵印花稅與罰鍰，關鍵為原告出售椅子合約書，究屬承攬或買賣行為，此應細究審查其法律關係。又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」行政法院六十一年度判字第七○號判例及六十二年度判字第四○二判例意旨可資參照。
三、系爭三十八份合約交貨內容皆為買方規定格式座椅買賣（包括尺寸、長短、寬、高低），原告依此格式交由工廠製作完成，再依合約期限交貨，係銷售原告規格型號之產品，其座椅格式僅係買賣雙方所約定，究其實質，乃為買賣。另依買受人指示，代為安裝俾便座用，僅係買賣之一小部分，工資亦包含於買賣價格中，殊非承攬行為可比。又有關座椅之交貨，當須驗收材料、規格，亦係買賣行為必須檢查項目，故檢收、代工安裝完畢、付出總價金，不能推定為承攬。原告取用之合約書因屬定型化合約，附有施工圖、工期、施工說明書等，被告未查明實情，逕以合約含有上揭文字，片面認定系爭三十八份合約為承攬契約，顯與事實不合，亦有認定違章出於臆測之違法。至原告利用原有固定形式報價單，末有付款辦法：訂金三十％、貨抵工地五十％、安裝完成十五％、尾款五％等字樣之記載，惟非合約書之條件，另有付款辦法，故報價單付款辦法非契約之條件，亦非承攬關係之要件，無法逕認承攬工程。
四、現今任何一家座椅廠商出售學校或機關禮堂使用之連結座椅等產品，均須附帶按裝及維修（護）等服務，此為行規，亦為免費服務工作，如同一般家電廠商出售冷氣機、電視機等產品，送至買方處，依例均無安裝鐵架、電開關、遮雨柵等，此為買賣冷氣機附帶必備行為。另如傢俱行出售床舖，運送至買方處所，必須運送安裝適當位置，如有機械搖動式亦須安裝妥當，且須俟買方檢查物品有無瑕疵。凡此均不能否定其非為買賣行為，蓋其比重為物品之買賣，安裝僅係附帶服務、輕微部分，被告漠視銷貨廠商之行規，且不能敘明系爭三十八份合約何項係屬特定工作之完成而具承攬性質，率認為承攬合約，課予重稅並加處罰鍰，難令原告信服。
五、被告並未就系爭三十八份合約書逐一分析，僅稱「表明約定之工作範圍，且價格既已註明含施工安裝費用，表示本合約並非僅於交付時作簡易之安裝」云云。惟原告係專門承包出售各種教室、閱覽室、視廳教室之座椅，依其規格、尺寸交由工廠承作完成，再出售交貨，而每件買賣須安裝固定，乃附帶必須行為，非承攬工程。蓋大部分買方，皆係承攬工程公司，座椅部份始向原告購買，予以安裝固定，並非原告承攬全部工程，主體仍為椅櫃之買賣財產權之移轉。參照台北市政府八十九年五月十一日府訴字第八八○九五○三七○一號訴願決定略以：「由於一般承攬，如需材料，多由定作人供給，而製造物供給契約，則全部或大部分由承攬人提供，其性質究屬承攬或買賣，頗有爭議。惟通說認為應解釋當事人之意思以資決定。若當事人意思不明，應解為承攬與買賣之混合契約，使分別適用；即有關於工作物之完成，適用承攬之規定，而關於工作物財產權之移轉，則適用買賣之規定（鄭玉波先生著『民法債編各論』上冊三五○頁至三五一頁，六十年八月二版及最高法院五十九年度台上字第一五九○號判例可參）。」，系爭三十八份契約書，除二份外，皆註明採購合約書，當指買賣行為，並非承攬。
六、系爭三十八份買賣合約書，或係應客戶要求，提供產品大樣圖；另部分施工說明書，僅係應買主為維護一定品質之需求所註明之品質規範；又有關建築師事務所工程標單，係每一廠商銷售公家機關產品必備之規定文件；至所謂工期，則指交貨時間。從而，系爭三十八份合約為買賣契約，實為不爭之事實。被告未受台北市政府八十八年九月二十二日府訴字第八八○三○九八七○一號及八十九年五月十一日府訴字第八八○九五○三七○一號訴願決定見解之拘束，自行撤銷原處分，認事用法顯有違誤。
七、原告聲請逐一查證系爭三十八份合約書，有關銷售之對象，包括各機關公司行號之原招標內容，以判斷其實質內容究係買賣或工程之承攬。原告經依系爭三十八份合約書逐一分析結果，除第十三份「高雄市立中正文化中心整體建築結構整建及特殊設備更新工程—室內裝修工程變更設計議定書」、第十六份「高雄市立中正文化中心整體建築結構整建及特殊設備更新工程—室內裝修工程第二次變更設計議定書」，為承攬契約性質，原告對此不爭執外；另第三十七份「民用航空局採購合約書」為買賣契約，亦為兩造所不爭；餘合約內容應兼具買賣及承攬契約，合約中安裝工程僅為買賣契約之附屬條款，為買賣附帶必備行為，合約內容仍以買賣成分居多，故應以買賣關係計徵印花稅，被告一概認定為承攬契約，認事用法，顯有違誤：
１、有關中國技術服務社之課桌椅買賣：立合約書人買方（中國技術服務社）、賣方（原告），買賣標的物為課桌椅一二○個，明定為買賣關係，被告如何認定係工程？原告主張契約性質兼具買賣及承攬兩種者，參照印花稅法並無明文規定應適用何者，故應以所占比重較高之買賣契約計徵印花稅。另關於驗收，係買賣雙方必備條件，至於原告估價單內付款辦法，係因固定報價單未予刪掉所致，該件合約並無安裝項目，顯係被告曲解。
２、左營高中舞蹈教室活動看台座椅工程：採購合約書記載「活動看台座椅」二台、「油壓托板車」二台，並輔以安裝，猶如購買冷氣機，亦須安裝，自不能否定其非為買賣，名為採購，當為買賣，不能解為座椅工程。
３、澎湖旅遊中心工程採購合約書：名為採購合約書，買賣內容為SH-313TCW一一三張、服務櫃台一張、講桌一張、辦公椅三張，買方為友大通信企業有限公司（設屏東市○○路○○○號），輔以安裝，僅係椅子固定程序，何能解為工程？
４、台北市南港區研究院生物醫學科學研究所會議室座椅工程：名目為會談座椅工程，計一○二個，單價五、五○○元，附帶安裝固定，買方為建豐工程（股）公司，非承攬工程可比。另有關原告報價單，仍以固定格式作為付款辦法。
５、國立政治大學附設實驗小學新建大樓附屬傢俱工程：承攬內容均係美勞作品展示架、實驗桌、書櫃課桌等，係原告將做好之櫃子、桌子交貨，為買賣，與承攬工程有別。
６、空軍作戰司令部禮堂新建座椅工程：名為採購合約書，項目為禮堂座椅三四六席，買方為巨達營造有限公司（設桃園市○○路○○○巷○○○弄○○○號），輔以安裝固定，並非承攬工程，出賣標的物為椅子，非被告所稱承攬椅子工程。
７、台北縣板橋市重慶國民小學充實輔導室設備工程：充實輔導室設備工程，產品名稱為公佈欄、隔間牆、櫃桌椅等數量之買賣，輔以小部分之安裝，亦係買賣時必備要件，而非承攬椅櫃工程。
８、彰化縣北斗鎮老人文康中心新建工程採購：名為採購合約書，當為買賣，計有觀眾席座椅三九二席，輔以附帶安裝固定，非承攬工程，買方為昆裕營造有限公司（設彰化縣○○鎮○○路○段○○○號二樓）。
９、國立政治大學綜合研究大樓新建工程採購：名為採購合約書，當為買賣，品名為「階梯教室座椅」二九二席，輔以附帶安裝固定手續，買方為宏鎰營造有限公司（設○○鄉○○路○○號），並非承攬。
、太平洋電線電纜視聽室座椅工程採購：名為採購合約書，當為買賣，名為視聽室座椅一○八席，買方為偌亞設計工程有限公司（設中和市○○路○段○○○巷○○○號三樓），輔以附帶安裝固定，何以認為承攬？
、國立中興大學女生宿舍新建工程合約：名為採購合約書，當為買賣，品名為「床、衣櫃、書桌」，買方為九華營造（股）公司（設台中市○○路○○○號十一樓），交貨擺好位置，即謂承攬關係，誠有疑義。
、左營高中活動看台座椅工程採購合約：名為採購合約書，當為買賣，品名為「活動看台座椅」三十六人份，買方為新茂系統傢俱（股）公司（設台北市○○○路○○○號四樓），輔以送往現場安裝固定，主要係原告製造椅子出賣，不能解為承攬椅子製造工程。
、高雄市立中正文化中心整體建築結構整建及特殊設備更新工程：工程議定書載為「高雄市中正文化中心整體結構整建及特殊設備更新工程，室內裝修工程變更設計追加」，內容僅係簡單維護，勉強解為修繕工程，尚無可言。
、苗栗縣立大湖國中視聽室座椅工程採購合約：名為採購合約書，乃係「觀眾席座椅」六十六席，輔以簡單固定安裝，以便坐用。另驗收椅子有無瑕疵，係買賣通常行為，豈能強解為承攬？
、國立中興大學國際會議廳整修工程：名為國際會議廳整修工程，項目為主席椅、貴客椅、議事椅、地毯等，明顯為買賣行為，輔以安裝固定，顯非工程承攬。
、高雄市立中正文化中心整體建築結構整建及特殊設備更新工程：名為高雄市立中正文化中心整體建築結構整建及特殊設備更新工程室內裝修第二次變更設計，猶如第十三項之內容，僅係簡單維護，勉強解為修繕工程，尚無可言。
、中華電視股份有限公司攝影棚觀眾看台保養工程：名為觀眾看台，簡單為椅子維護與保養，勉強解為承包維修。
、台北縣板橋市重慶國民小學櫥櫃設備工程：名為「八十四年度儲櫃設備」，採購內容均為儲櫃，並非工程承攬，實為買賣。另交貨驗收係檢查有無瑕疵，當屬買賣必備行為。
、國立政治大學商學院坐椅工程採購合約書：名為採購合約書，品名為禮堂座椅二六○席、階梯教室座椅一二○席、六十人階梯教室座椅三○○席，買受人為建道營造有限公司（設大園鄉大海村十八之四十六號），輔以簡單固定安裝，此為座椅買賣。
、北市公訓中心綜合大樓新建視聽桌椅工程採購合約書：名為採購合約書，品名為高級視訊桌六十二份、視訊椅六十二張，買受人為韋昕實業有限公司（設台北市○○街○○○巷○○○號一樓），此係買賣行為，不容解為承攬。
、新竹市文化中心三樓視聽演講室改善工程合約書：視聽演講室整修，勉強解為裝修承包。
、暨南大學共同科教學大樓新建工程傢俱設備工程：名為採購合約書，品名為觀眾席座椅，而非黑板、矮櫃，買方為任發營造有限公司，輔以安裝固定位置，此為買賣行為，難以解釋為承攬。
、國軍八一四醫院人體離心機室土木工程訂購合約：名為土木工程訂購合約，品名為「簡報室觀眾座椅三十五席」，買方國登營造股份有限公司（設高雄市○○○路○○○號十二樓），輔以簡單安裝，乃買賣行為。
、省立中和高中圖書館建築新建工程採購合約書：名為採購合約書，品名為「音樂廳座椅二○六席」，買方為軍功營造股份有限公司（設台南縣○里鎮○○路○○○號），輔以簡單安裝固定位置，此係椅子買賣。
、國立中興大學理學院新建建築工程採購合約書：名為採購合約書，品名為演講廳座椅四一四席，買方為聖堡營造股份有限公司（設○○鄉○○○路○○○號），輔以簡單安裝固定位置，此為椅子買賣。
、台中醫院招待所新建工程採購合約書：名為採購合約書，品名為會客沙發組三十二組、電動銀幕四組，買方為大勝營造（設新竹市○○路○○○巷○號），輔以簡單安裝固定，此係買賣行為。
、台中縣政府大禮堂座椅工程採購合約書：名為採購合約書，品名為「大禮堂座椅八五二席」，買方為優美股份有限公司豐原分公司（設豐原市○○○路○○○號），輔以簡單安裝固定，亦係買賣行為。
、桃園啟智學校第三期座椅工程發包工程材料承攬書：名為「第三期座椅工程」，包括戶外劇場及視廳室座椅二二二架，買方為大佑祥營造有限公司（設桃園市○○○路○段○號三樓之五），輔以簡單安裝固定位置，亦係買賣椅子行為。
、省立苗栗醫院醫療大樓整修工程採購合約書：名為採購合約，品名為中庭休憩椅，買方係唯安實業有限公司（設台北市○○○路○段○○○號），輔以簡單固定位置與安裝，乃買賣行為。
、中央大學遙測中心材料訂購發包工程承攬單：項目為視聽座椅一八○張，輔以簡單安裝固定位置，買方為德普企業有限公司（設台北市○○路○段○○○號四樓），此為買賣行為。
、省立桃園啟智學校體育館新建工程採購合約書：名為採購合約書，品名為看台座椅四六四席、活動椅四○○張，座椅搬運車十四座，買方為文暉營造事業有限公司，輔以簡單安裝固定位置，亦係買賣行為。
、木柵農會新建工程採購合約書：名為採購合約書，品名為「電動白板銀幕」，買方為隆峰營造股份有限公司，輔以簡單安裝，亦係買賣行為。
、國立台東體育實驗高級中學行政大樓新建工程採購合約書：名為採購合約書，品名為櫥櫃、非黑板、座椅等，買方為新洲營造有限公司（設鳳山市○○街○○○號二樓），輔以簡單安裝固定位置，亦係買責，並非承攬。
、奇美醫院視聽室座椅工程採購合約書：名為採購合約書，品名沙發連結椅計二○一人份，買方為昕洋設計有限公司（設高雄市○○○路○○○號十樓之五），輔以簡單安裝固定位置，此係買賣，並非承攬。
、國立清華大學統計所多媒體視聽教室座椅工程採購合約書：名為採購合約書，品名為視聽座椅，買方為三潓企業有限公司（設新竹市○○街○○○巷○號四樓），輔以簡單安裝固定位置，此係買賣，並非承攬。
、力晶半導體辦公室裝修工程國際會議廳座椅工程合約書：項目為國際會議廳座椅寬六一○公分計七十七席、SH-313TCW八席，買方為今日美術建築（股）公司，輔以簡單安裝固定位置，參照該合約書內容，其合約性質應兼具買賣及承攬契約，且比例上以買賣成分居多，應以買賣關係計徵印花稅，被告一概認定為承攬契約，殊嫌率斷。
、民用航空局採購合約書：名為採購合約書，貨品為校正檢修飛航測試裝備試驗儀表一套，原告進口買來，出售予民用航空局，此為買賣行為。
、國立中興大學生命科學館新建工程合約書：名為「階梯教室座椅定價單」，項目為階梯室座椅一五八席，買方為承鴻營造股份有限公司（設三重市○○路○段一一一之三十二號七樓），輔以簡單安裝固定位置，此係買賣，並非承攬。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「印花稅稅率或稅額如左：．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十三條第一項及第二十三條第一項定有明文。
二、次按「主旨：同一契約書中包含器材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第十三條第一項之規定，貼用印花稅票。說明：二、印花稅法施行細則第十條第一項規定『本法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容包括兩種以上性質而言，．．』，如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第十三條第一項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」、「．．本案買賣預拌混凝土契約書內容，如僅載明賣方負責將預拌混凝土運至工地，卸入買方指定之場（或儲斗）者，應屬完成買賣物之交付，尚非屬上開承攬範圍，應依買賣動產契據貼用印花稅票。至如約定賣方尚須負責以邦浦車（壓送車）完成澆置（灌漿）及養護等工作者，已兼具『承攬』之性質，應按承攬契據貼用印花稅票。」、「說明：．．二、本部八十年三月十三日台財稅第000000000號函釋規定，『如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第十三條第一項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。』，惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」財政部八十年三月十三日台財稅第000000000號、八十三年八月九日台財稅第000000000號、八十九年七月十四日台財稅第0000000000號函釋規定可資參照。
三、再按「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解．．」司法院釋字第三六八號解釋可資參酌。
四、原告違章事實有調查局北機組八十七年七月二日電廉字第二四五五號函及同年月十七日電廉字第二六二七號函及四十六份合約書可稽，違章事證明確，洵堪認定，被告據以補稅處罰，洵屬有據。原告稱被告重為復查決定，應受台北市政府訴願決定見解之拘束，進行實質審查，被告未就系爭三十八份合約進行實質審查，亦未敘明合約中何項係屬特定工作之完成而可認定為承攬契約，即遽重為復查決定云云。惟台北市政府二次撤銷原處分之訴願決定，係指本案違章事實尚欠明瞭，應由被告調查事證後另為處分，被告即依訴願決定意旨，本於職權調查事證，經重為調查結果並無錯誤，依司法院釋字第三六八號解釋意旨，維持已撤銷之前處分。被告確曾於重為復查階段，就系爭三十八份合約進行實質審查，審查發現系爭三十八份合約中，除「民用航空局採購合約」係屬買賣合約（此合約之原核定補徵稅額為二、二五二元，更正為十二元），其餘三十七份合約確為承攬或兼具承攬性質之合約，此有被告重為復查報告及相關會簽資料可稽，是原告主張，並非真實。
五、原告稱系爭三十八份合約之交貨內容皆為單一座椅買賣，係銷售其規格型號之產品，因取用之合約書為定型化合約，附有施工圖、工期、施工說明書等文件。而「產品大樣圖」係應客戶要求提供，「施工說明書」僅係應買主為維護一定品質之需求所註明之品質規範，「建築師事務所工程標單」為每一廠商銷售公家機關必備之規定文件，至所謂「工期」，則指交貨時間，故系爭三十八份合約確屬買賣契約云云。惟：
１、系爭三十八份合約，除「民用航空局採購合約」係屬買賣合約外，其餘三十七份合約大部分均附有施工圖，內含材料規格及施工說明，且係將半成品及相關零組件運至施工之工地，再依圖說進行施工，付款條件則須於工程驗收合格後，始付清尾款，顯示施工品質之重要性。另施工之工地須於合約到期前六至三十天不等，提交予原告進行施工，否則合約完工日期將順延，顯示現場施作之工程須較長時間始能完成，足證系爭三十七份合約確為承攬或兼具承攬性質之合約，依印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十三條第一款及第二十三條第一項規定，應按承攬契據貼用千分之一印花稅票。
２、原告主張系爭合約兼具買賣及承攬契約性質，惟按印花稅法第十三條第一項規定，仍應依稅率較高之承攬契約計徵印花稅。另按同法第五條第四款規定，凡係應購買人之特別需求而加以訂製者，非屬單純買賣行為，應為承攬契約性質。參照「中國技術服務社之課桌椅買賣合約」，其中對於桌椅規格及材料均係原告應購買人特定規格需求而特別訂製者，核其性質，應屬承攬契約無誤。
六、再者，系爭三十七份合約中有關「中華電視股份有限公司攝影棚觀眾看台保養契約書」，原核定補徵稅額為九一四元，因計算錯誤，應更正為九十一元。是原核定補徵稅額六三、九五九元中，關於原告未貼用印花稅票補徵稅額六一、三○五元部分，扣除「民用航空局採購合約」及「中華電視股份有限公司攝影棚觀眾看台保養契約書」等二項合約多計之印花稅額，經被告重為復查決定，更正原核定補徵稅額為六○、八九六元，原罰鍰處分金額併予更正為四二○、八○○元，揆諸印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十三條第一款、第二十三條第一項及財政部八十年三月十三日台財稅第000000000號、八十三年八月九日台財稅第000000000號、八十九年七月十四日台財稅第0000000000號函釋規定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。理 由
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「印花稅稅率或稅額如左：．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證而具有兩種以上性質，稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十三條第一項及第二十三條第一項所規定。稱承攬者，依民法第四百九十條規定，係指當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反印花稅法第八條第一項規定應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，貼用不足額者，按所漏稅額處五倍罰鍰；不貼印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。
二、本件被告經依調查局北機組八十七年七月二日電廉字第二四五五號函、同年月十七日電廉字第二六二七號函，以及原告八十二年九月二十三日至八十五年五月八日間書立之台中沙鹿國中視聽教室座椅工程合約書等四十六份審查結果，認原告有印花稅票貼用不足額及不貼印花稅票情事，乃核定補徵原告印花稅額並處罰鍰。嗣原告就其中三十八份合約書，二次提起訴願結果，為被告以八十九年十一月十三日北巿稽法丙字第八九○七七五七一○○號復查決定，將原核定補徵稅額更正為六○、八九六元，原罰鍰處分金額更正為四二○、八○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，就上開三十八份合約書中，除⑴高雄市立中正文化中心整體建築結構整建及特殊設備更新工程—室內裝修工程變更設計議定書；⑵高雄市立中正文化中心整體建築結構整建及特殊設備更新工程—室內裝修工程第二次變更設計議定書；及⑶民用航空局採購合約書（此合約之原核定補徵稅額為二、二五二元，被告重為復查決定結果，更正為十二元），不再爭執外（詳九十一年五月二日言詞辯論筆錄之原告訴訟代理人陳述），其餘三十五份合約書，原告則主張安裝工程僅為買賣契約之附屬部分，合約內容仍以買賣成分居多，應以買賣關係計徵印花稅云云資為爭議（詳如事實欄所載）。惟查，該三十五份合約書之工作內容，並非如原告所稱均為單一座椅之買賣，而係包含其他工作內容，且大部分均附有施工圖說，內含材料規格及施工說明，甚至須將半成品及相關零組件運至施工工地，再依圖說進行施工，而施工之工地須於合約到期日前六天至三十天不等提交予原告施工，其合約款並且包含施工安裝費用，付款條件則須於工程驗收合格後始付清尾款，顯見該三十五份合約書並非如原告所述僅為買賣行為附屬之簡易安裝性質。茲就該三十五份合約書之內容及性質，論述如后：
１、財團法人中國技術服務社之課桌椅工程：本合約載明「設備名稱：名稱、廠牌、規格、數量等詳如估價單及製作圖說。」「總價：新台幣肆拾柒萬捌仟捌佰元整。（內含運送、施工安裝及百分之五營業稅）」「交貨期限：乙方同意甲方通知之日起二十天內交貨完成。」「付款方式：⒈交貨驗收完成後支付新台幣肆拾參萬零玖佰貳拾元整（總價之百分之九十）。⒉經甲方點收合格，並試用三十天滿意後，支付尾款計新台幣肆萬柒仟捌佰捌拾元整（總價之百分之十）。」。其估價單內記載品名為課桌椅，並附有圖說及材料規格說明，列示課桌椅尺寸等施工規格，其價款並且包含施工安裝費用，係就完成一定之工作而為約定，其性質縱非單純之承攬契約，亦屬承攬與買賣之混合契約，依印花稅法第十三條第一項規定，應按較高之承攬契據稅率計算稅額貼用印花稅票，原告主張逕依買賣動產契據規定貼用印花稅票，自非允當。
２、左營高中舞蹈教室活動看台座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為活動看台座椅、油壓托板車等，有關規格並附有藍晒圖，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，並註明「本座椅工程係專技作業工程，承商應責任施工。」。其合約載明「總金額：新台幣陸拾參萬柒仟壹佰肆拾元。」「付款條件：⒈現場安裝後，甲方須支付乙方總金額90%期票一個月。⒉俟驗收合格後，十日內付清尾款．．」「工期：自簽約收訂後75天完工。但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」「備考：．．
⒋若業主驗收不合格時，乙方應於甲方要求之期限內，無條件予以修整完畢。否則甲方有權於指定之期限次日起計扣違約金。」。是本合約並非如原告所訴僅於交付時作簡易之安裝（安裝期間約須二十天），尚須完成一定工作，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
３、澎湖旅遊中心工程採購（營繕）合約書：本合約品名為視聽座椅、服務櫃檯、講桌、辦公椅等，有關規格並附有藍晒圖，列示座椅之材料、尺寸等施工規格說明，並須將指定規格之座椅安裝於視聽中心。其合約載明「總金額：新台幣壹佰壹拾萬伍仟參佰參拾伍元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%，甲方以現金支付，乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊若甲方因素無法進場則甲方應先付40%半成品及零件之進場款項。⒋現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒌俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後90天完工。但如甲方無法於合約到期日前30天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」「備考：⒈若乙方材料進場後，甲方提出毀約時，乙方已發生之款項應由甲方全額負擔．．⒊若於合約到期日，甲方仍無法提交工地供乙方組立安裝時，則乙方得以交貨請款，且由甲方負保管責任。⒋本合約金額含安裝．．」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖施工，且安裝期間約須三十天，非如原告主張之單一座椅買賣，而為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
４、台北市南港區研究院生物醫學科學研究所會議室座椅工程發包工程材料承攬書：本承攬書所附報價單載明品名為會議室座椅工程，且註明責任施工，有關規格並附有藍晒圖，列示座椅之材料、尺寸等施工規格說明。其承攬書載明「新台幣：伍拾陸萬壹仟元（加值稅另加）」「付款條件：訂金10%，成品到工地付30%，按裝完畢付40%，初驗付10%，驗收通過付10%。」「⒈本工程發包總價，除註明以總價計算者外，均應候竣工後按驗收之實做數量，照本承攬所附估價單內所列單價計算之。⒉本承攬自簽訂後，不論中途工價物價漲落，均不調整。．．⒌本工程需按照本公司所發圖樣及說明書，認真施工，不得偷工減料，凡有未經明示之處，承攬人應隨時詢問本監督人員指示辦理，不得違背並不得藉詞推諉，或申請加價。⒍本公司對本工程原定計畫有隨時變更之權，其變更部分之工程數量，按照本估價單內之單價計算增減之。．．」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖施工，非如原告所主張僅於交付時作簡易之安裝，而須完成一定工作，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
５、國立政治大學附設實驗小學新建大樓附屬傢俱設備工程承攬單：本合約所附之工程標單載明品名為美勞作品展示櫃、陶藝作品展示架等三十二項（另有勞工安全衛生管理費），有關規格附有施工說明書及藍晒圖，載明木作工程及塗裝工程之範圍及施工時應遵守之規定。合約載明「凡工程承攬單及所附工程圖樣、施工說明書、開標紀錄、投標須知及價目單等均包括在本工程範圍內。」「本工程總價計新台幣貳佰陸拾貳萬伍仟元」「本工程設計圖樣及施工說明書投標須知等，乙方均完全明瞭情願切實遵辦，附入本承攬單以資信守，將來物價遇有起落，雙方均絕對不得於原價之外加以增減．．」「在工程進行中甲方根據設計原圖所出大樣乙方均應照做，倘此項大樣所註工料有逾越本承攬單範圍以外者，乙方得於動工前以書面請求甲方按照本承攬單第七條辦理之，如有施工不符規定時，乙方應無償即行拆除重做。」「甲方對於本工程各部分有隨時更改或增減之權．．」「本工程自八十三年六月二十五日開工日起，限建築工程完工後十個日曆天全部完工．．」「付款辦法：完工驗收合格後一次付清」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依施工說明書及藍晒圖施工，非如原告所主張僅於交付時作簡易之安裝，而須完成一定工作，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
６、空軍作戰司令部禮堂新建座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為禮堂座椅，附有圖說，載有材料規格說明，列示座椅之尺寸等施工規格，須安裝於禮堂內，並註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約書（二份）載有「總金額：新台幣壹佰柒拾參萬元及肆拾肆萬伍仟元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒋俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後75天完工。但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依圖說施工，且安裝期間約須二十天，非屬簡易安裝，而須完成一定工作，定作人始依約定給付報酬，非原告所主張之單一座椅買賣，而為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
７、台北縣板橋市重慶國民小學充實輔導室設備工程合約書：本合約標單載明品名為軟木塞公佈欄、階梯地板、防音隔間牆、玻璃隔間牆、複式地板等共計十七項，另有工程示意圖就材料規格及施工予以說明。合約並載明「總價款：新台幣伍拾玖萬捌仟伍佰元」「交貨期限：合約簽訂後俟甲方通知後六十日內完工」「付款辦法：無預付貨款，已進場貨品經甲方驗收合格後，由乙方開具統一發票連同保固切結書向甲方申請付款。」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依工程示意圖施工，於完成一定之工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
８、彰化縣北斗鎮老人文康中心新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名為觀眾席座椅，附有藍晒圖、材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，須按配置圖安裝於文康中心，且註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約書載明「總金額：壹佰參拾柒萬玖仟柒佰元」「工期：自簽約收訂後50天完工。但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒋俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「補充說明：．．⒍本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500 磅以上時，則增加之安裝費用另計．．」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖及配置圖施工，且安裝期間約須二十天，非屬簡易安裝，於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
９、國立政治大學綜合研究大樓新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名為階梯教室座椅，有關規格並附有藍晒圖，載明材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，須按配置圖將座椅安裝於階梯教室，且註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約載明「總金額：壹佰玖拾陸萬貳仟肆佰元」「付款條件：⒈訂約金係總金額40%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額30%現金貨款。⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒋俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後144天完工。但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」「補充說明：．．⒍本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上時，則增加之安裝費用另計．．」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖及配置圖施工，且安裝期間約須二十天，非屬簡易安裝，於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、太平洋電線電纜視聽教室座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為視聽教室座椅，有關規格並附有藍晒圖，載明材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，並註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約載明「總金額：新台幣陸拾貳萬參仟柒佰元」「付款條件：⒈材料進場簽收後，甲方須支付總金額50%現金貨款。⒉現場安裝後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後44天完工。但如甲方無法於合約到期日前15天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖施工，且安裝期間約須十五天，非屬簡易安裝，於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、國立中興大學女生宿舍新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名為床、衣櫃、書桌，有關規格並附有藍晒圖，載有材料規格說明，列示床、衣櫃、書桌之尺寸及結合等施工規格，須按宿舍格局於現場進行組裝，且註明承商須責任施工等。其合約載明「總金額：新台幣壹拾貳萬參仟元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒋俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後30天完工。但如甲方無法於合約到期日前10天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。
是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖施工，且安裝期間約須十天，非屬簡易安裝，須完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、左營高中活動看台座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為活動看台座椅，有關規格並附有藍晒圖，載有材料規格說明，列示看台尺寸等施工規格，須按配置圖進行安裝。其合約約定「總金額：新台幣貳拾壹萬玖仟貳佰肆拾元」「付款條件：⒈現場安裝後，甲方須支付乙方總金額90%期票一個月．．。⒉俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：訂金收迄後，75天交貨完畢。但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖及配置圖施工，且安裝期間約須二十天，非屬簡易安裝，於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、苗栗縣立大湖國中視聽教室座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為觀眾席座椅，有關規格並附有藍晒圖，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，並註明「本座椅係屬專技作業工程，須按圖責任施工」。其合約載明「總金額：新台幣貳拾肆萬貳仟伍佰伍拾元」「付款條件：⒈現場安裝後，甲方須支付總金額90%現金貨款。⒉俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．
」「工期：自簽約收訂後45天完工。但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖施工，且安裝期間約須二十天，非屬簡易安裝，於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、國立中興大學國際會議廳整修工程合約書：本合約品名除主席椅、貴賓椅、議事椅之採購外，尚包括滿鋪羊毛地毯、麥克風線路整理（拆除舊有更換新線路）、原有會議桌拆裝、原有舞台及演講台整修等，已約定原告應完成之工作內容。其比價單記載「註⒉內部拆除及地毯，限五月二十五日至六月十日完成。」，合約書載明「合約總價：新台幣貳佰捌拾萬元」「附加條款：標購、比、議價等紀錄所載文件，視為本合約之一部分．．附加條款與本合約條款有所牴觸時，應以附加條款為準。」。是本合約屬承攬與買賣之混合契約，依印花稅法第十三條第一項規定，應按較高之承攬契據稅率計算稅額貼用印花稅票，原告主張逕依買賣動產契據規定貼用印花稅票，並非允當。
、中華電視股份有限公司攝影棚觀眾看台保養契約書：本合約係以二處攝影棚所在地之四座觀眾看台為保養標的，保養事項及範圍為座椅之結構安全檢查、各機件之加油、潤滑清理點檢、性能調整等作業，保養期間自八十三年八月一日起至八十四年七月三十一日止，保養費則每月連同加值稅計新台幣貳仟元，四台共計新台幣捌仟元，由定作人每月憑保養驗收證明及發票支付原告，核屬承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、台北縣板橋市重慶國民小學櫥櫃設備工程合約書：本合約所附標單載明產品名稱為一樓訓導處矮櫃、一樓訓導處高櫃、一樓勤日室櫃檯等二十一項產品，另有工程示意圖二十二份就材料規格及施工情形予以說明，並須分別安裝於訓導處、教務處等辦公室。其合約書載明「品質及規格：以比價單內及圖說所列規格及品質標準為準。」「總價款：新台幣壹佰柒拾參萬玖仟元」「交貨期限：合約簽訂後俟甲方通知後六十日內完工。」「付款辦法：無預付貨款，已進場貨品經甲方驗收合格後，由乙方開具統一發票連同保固切結書向甲方申請付款。」。是本合約須按照定作人要求之規格及工程示意圖施工，非僅於交付時作簡易之安裝，屬於承攬與買賣之混合契約，依印花稅法第十三條第一項規定，應按較高之承攬契據稅率計算稅額貼用印花稅票。
、國立政治大學商學院館座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為二樓禮堂座椅、三樓階梯教室座椅、六十人階梯教室座椅等，有關規格並附有藍晒圖四份，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，並須依配置圖將座椅分別安裝於禮堂及階梯教室中，且註明「本座椅係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約書載明「總金額：新台幣參佰貳拾伍萬元」「付款條件：⒈訂約金係總金額10%．．⒉半成品及零件進場安裝完成後則支付總金額80%．．⒊若甲方因素無法安裝則甲方應先付75%半成品及零件進場款．．⒋初驗合格後，付款5%；另複驗合格付款5%．．．」「工期：自簽約收訂後120天完工。但如甲方無法於合約到期日前30天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。
」。是本合約須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖及配置圖施工，其安裝期間約須三十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、北市公訓中心綜合大樓新建視聽教室桌椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為高級視訊桌及視訊椅，有關規格並附有施工圖，載有材料規格說明，列示視訊桌及視訊椅之尺寸等施工規格，其施工說明載有「⒈本座椅工程，係屬專技作業工程，承商應責任施工，現場安裝督導人員，須具有工業安全人員資格，以確保工地安全。⒉得標廠商須於合約後15天內送樣品經建築師同意後方可大量生產。⒊本座椅零組件及零附件進場時須包裝以維持清潔、美觀並確保品質。⒋工程施工時，承商須維護現場整潔及安全．．」。又合約書載有「總金額：新台幣陸拾萬伍仟肆佰參拾元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%甲方現金支付，乙方開始購料產製。⒉現場安裝後，甲方須支付總金額50%現金貨款。⒊俟驗收合格後，十日內付清尾款20%．．」「工期：自簽約收訂後45天完工。但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本合約係將零組件及零附件運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依圖施工，其安裝期間約須二十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、新竹市立文化中心三樓視聽演講室改善工程合約書：本合約品名，依整修工程估價單所載，為複式吸音天花板、壁面封板處理、防火地毯、控制室隔間、門板及門框、牆面安全門切割、舊裝潢拆除及清運、電源箱遷移、改裝等共計二十項，並附有整修工程規格表。其合約書載明「工程範圍：乙方依照設計詳圖、施工說明、規定數量及估價單按設計監造單位指示，經甲方同意後依所列項目進行施工。並依實做數量辦理結算。」「工程價款：總價新台幣壹佰捌拾玖萬捌仟元」「付款辦法：無預付款，俟驗收合格後一次付清。」「工地安全：施工期間，乙方應切實注意工人及四周人員建物之安全．．」。是本工程須按照定作人要求之材料規格，依整修工程規格表施工，而於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、暨南大學共同科教學大樓新建工程傢俱設備工程採購（營繕）合約書：本合約品名為小型劇場觀眾席座椅、弧型鋼面磁石黑板等共計八項，有關規格並附有藍晒圖六份，載有材料規格說明，列示座椅、黑板、講臺之尺寸等施工規格，須依傢俱設備平面配置圖進行安裝，並註明「本座椅係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約書載明「總金額：新台幣壹仟貳佰陸拾萬元」「付款條件「⒈訂約金額係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場按裝完成，甲方即支付總金額65%貨款。⒊俟驗收合格後，即付清尾款5%．．」。合約補充說明並載有「．．⒌自簽約收訂後，如甲方無法於合約到期日前30天提交工地予乙方施工時，本合約完工日期將順延之。．．⒎本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上，則增加之安裝費用另計。．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖及配置圖施工，其安裝期間約須三十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、國軍八一四醫院人體離心機室土木工程訂購合約：本合約品名為簡報室觀眾座椅，有關規格並附有施工圖，載有材料規格說明，列示座椅之尺寸等施工規格，須依配置圖進行安裝，並註明「本座椅工程，係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約載有「貨價總計：新台幣壹拾陸萬捌仟元」「付款辦法：⒈訂金30%。⒉貨抵工地按裝完成支付65%。⒊尾款5%（驗收完成後支付。」。其合約補充說明「⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理。．．⒋自簽約收訂後72天完工，但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本合約完工日期順延。．．．⒍本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上，則增加之安裝費用另計。．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依施工圖及配置圖施工，其安裝期間約須二十天，而於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、省立中和高中圖書館建築新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名為音樂廳座椅，有關規格並附有施工圖，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，並註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約書載明「總金額：新台幣壹佰貳拾參萬貳仟玖佰元」「付款條件：⒈訂約金係總金額10%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%．．⒊現場安裝後，甲方須支付總金額40%．．⒋俟初驗合格後，十日內付清尾款10%．．」。合約補充說明並載有「⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理。．．⒋自簽約收訂後120天完工。
但如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本合約完工日期順延。．．⒍本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上時，則增加之安裝費用另計。．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依施工圖施工，其安裝期間約須二十天，而於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、國立中興大學理學院新建建築工程採購（營繕）合約書：本合約品名演講廳座椅，有關規格並附有施工圖，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，須依演講廳平面配置圖進行安裝工程，並註明「本座椅工程，係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約書載有「總金額：新台幣壹佰捌拾壹萬參仟參佰貳拾元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%．．⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%．．⒋俟初驗合格後，十日內付清尾款10%．．」。合約補充說明並載有「⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理。．．⒋自簽約收訂後75天完工，但如甲方無法於合約到期日前30天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。．．⒍本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上，則增加之安裝費用另計。．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依施工圖及配置圖施工，其安裝期間約須三十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、台中醫院招待所新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名為會客沙發組及電動銀幕，有關規格並附有施工圖，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格。其合約書載明「總金額：新台幣參拾肆萬捌仟陸佰元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%甲方現金支付，乙方開始購料產製。
⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒋俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後30天完工，但如甲方無法於合約到期日前10天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依施工圖施工，其安裝期間約須十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、台中縣政府大禮堂座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為大禮堂座椅，有關規格並附有藍晒圖，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，須按平面配置圖進行安裝，並註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約書載有「總金額：新台幣伍佰柒拾貳萬伍仟肆佰肆拾元」「付款條件：⒈訂約金係總金額10%甲方現金支付，乙方開始購料產製。⒉材料進場甲方即支付總金額貨款30%，按裝完成甲方即支付總金額貨款40% ，營造廠初驗合格甲方即支付總金額貨款10%，業主驗收甲方即支付總金額貨款10%．．」「備考：⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理，且乙方應責任施工。」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖及配置圖施工，而於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、桃園啟智學校第三期座椅工程發包工程、材料承攬書：本合約工程範圍為戶外劇場及視聽教室座椅工程，有關規格並附有藍晒圖，載有材料規格說明，列示劇場及座椅尺寸等施工規格，明定承攬人應完成之工作，並附有工程承攬條件及工地注意事項表明承攬人於施工期間之責任。其合約載明「工程款付款條件：⒈訂金：30%款。⒉材料進場：40%款。⒊現場按裝：20%款。
⒋工程全部完竣，驗收合格後，付清10%尾款。」。合約補充說明並載有「⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理。．．⒋自簽約收訂後120天完工，但如甲方無法於合約到期日前30天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。．．⒍本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上，則增加之安裝費用另計。．．⒑配合甲方工地主任施工。」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依藍晒圖施工，其安裝期間約須三十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、省立苗栗醫院醫療大樓整修工程採購（營繕）合約書：本合約品名為中庭休憩椅，並附有四份開標圖，列示座椅之材料、尺寸等施工規格。其合約載明「總金額：新台幣玖萬伍仟陸佰零柒元」「付款條件：⒈訂約金係總金額50%．．乙方開始購料產製。⒉成品進場簽收後，甲方須支付總金額40%．．⒊俟初驗合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後35天完工。但如甲方無法於合約到期日前10天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依開標圖施工，其安裝期間約須十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、中央大學遙測中心材料訂購、發包工程承攬單：本合約品名為視聽座椅，附有施工圖及材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，須按所附平面配置圖進行安裝，並註明「本觀眾席座椅工程，係屬專技作業工程，承商應責任施工，現場安裝督導人員，須具有工業安全人員資格，以確保工地安全。」。且其進貨訂單「訂貨明細」之「備註」載有：「含運送、組裝、固定腳座，顏色另行通知，煩請準備布樣以供選色，如遲延完工，每日罰款總工程款千分之五．．」。其承攬單並約定「總金額：新台幣柒拾壹萬捌仟貳佰元」「⒈本單所列應含材料、施工、現場清潔、垃圾清運．．⒌付款方式：施工完成甲方付款90%，保留款10%於業主正式驗收合格後無息一次付清。．．⒍本單所列之工程須確實依照設計圖面、審驗合格施工圖、業主所定之施工說明書，及甲方監工人員、建築師等之指示。施工前乙方必須前往現場實地丈量，並確定施工細節，配合前後工程的接續。．．」。是本合約須按定作人要求之材料規格，依設計圖面、審驗合格施工圖、業主所定之施工說明書．．等施工，施工前，原告尚須前往現場實地丈量，確定施工細節，及配合前後工程的接續，而於完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、省立桃園啟智學校體育館新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名為看台座椅、活動個椅及座椅搬運車，有關規格並附有施工圖，載有材料規格說明，列示座椅尺寸等施工規格，須依平面配置圖進行安裝，並註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約載明「總金額：新台幣柒拾參萬貳仟伍佰元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方支付總金額40%．．⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%．．⒋俟初驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後115天完工。但如甲方無法於合約到期日前30天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。且其合約補充說明「⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理。．．⒍本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上時，則增加之安裝費用另計．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依施工圖及平面配置圖施工，其安裝期間約須三十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、木柵農會新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名為電動白板銀幕，並附有圖說列示白板之尺寸、材料等規格說明。其合約載明「總金額：新台幣捌萬壹仟玖佰元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒋俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：自簽約收訂後30天完工。但如甲方無法於合約到期日前10天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依圖說施工，其安裝期間約須十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、國立台東體育實驗高級中學行政教學大樓新建工程採購（營繕）合約書：本合約品名除廁所隔間、學生用櫥櫃、教學用佈告欄、教學講台、弧型鋼面教學黑板等項目之採購外，尚包括視聽教室工程（弧型雙層非黑板、礦阡天花板、視聽座椅、牆面貼ICI壁布、窗戶遮光布幕、地坪舖方塊地毯、電動銀幕、演講桌）。其合約約定「總金額：新台幣壹仟零柒拾參萬伍仟壹佰柒拾玖元」「付款條件：⒈訂約金甲方支付一百萬元．．乙方開始購料產製。⒉每項工程進場，按裝完成甲方即支付至總工程金額90%．．⒊俟驗收合格後，即付清尾款10%．．」「施工規範：．．⒊本合約書數量配合現場製作，但實做實算。⒋補充說明如下：
ａ．乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理，且乙方應責任施工。．．．ｅ．自簽約收訂後，如甲方無法於合約到期日前30天提交工地予乙方施工時，本合約完工日期將順延之。．．ｇ．視聽座椅工程金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上，則增加之安裝費用另計．．」。是本合約除採購外，尚須按照定作人要求之規格及圖說施工，其安裝期間約須三十天，非僅於交付時作簡易之安裝，屬於承攬與買賣之混合契約，依印花稅法第十三條第一項規定，應按較高之承攬契據稅率計算稅額貼用印花稅票。
、奇美醫院視聽教室座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為沙發連結椅，附有座椅配置平面圖，載有材料規格說明，並註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工」。其合約載明「總金額：新台幣壹佰參拾玖萬貳仟玖佰參拾元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%．．乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收，安裝後，甲方須支付總金額60%．．⒊俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「工期：⒈材料色樣之選定須於簽約後三天內確認。⒉自簽約收訂後30天完工。但如甲方無法於合約到期日前6天提交工地予乙方施工時，本完工日期順延。」。且其合約補充說明「⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理，且乙方應責任施工。．．⒎本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上時，則增加之安裝費用另計。．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格，依配置平面圖施工，其安裝期間約須六天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、國立清華大學統計所多媒體視聽教室座椅工程採購（營繕）合約書：本合約品名為視聽座椅，附有圖說列示座椅之尺寸、材料等施工規格說明，施工規範並註明「本座椅工程係屬專技作業工程，承商應責任施工．．」。其合約約定「總金額：新台幣肆拾陸萬貳仟元」「交貨日期：簽約收訂、顏色確認後40天完工。」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%甲方現金支付，乙方開始購料產製。⒉材料進場簽收後，甲方須支付總金額40%現金貨款。⒊現場安裝後，甲方須支付總金額20%現金貨款。⒋俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」。其合約補充說明「⒈乙方產品及安裝，須確實依照合約圖說及甲方與業主簽訂之合約圖說規範辦理，且乙方應責任施工。．．⒌自簽約收訂後，如甲方無法於合約到期日前20天提交工地予乙方施工時，本合約完工日期將順延之。．．⒎本合約金額含安裝，但若地層表面10公分 (含粉光面)強度未達2500磅以上，則增加之安裝費用另計。．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格及圖說施工，其安裝期間約須二十天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、力晶半導體辦公室裝修工程國際會議廳座椅工程合約書：本合約品名為國際會議廳座椅，附有施工圖說列示座椅尺寸施工規格，須依平面配置圖進行安裝。其合約內容「總金額：新台幣陸拾貳萬肆仟柒佰伍拾元」「付款條件：⒈訂約金係總金額30%甲方現金支付，乙方開始購料產製。⒉現場安裝後，甲方須支付總金額60%現金貨款（如進場不能施工，則乙方可請材料款55%）。⒊俟驗收合格後，十日內付清尾款10%．．」「特約條款：⒈乙方須確實依照合約圖說責任施工，若甲方需要變更設計時，應以書面事先通知乙方，經甲乙雙方共同協議工期、單價等，認為可行後辦理之，並依變更後之實際施做數量核計總價款。．．⒏自簽約收訂後，如甲方無法於合約到期日前15天提交工地予乙方施工時，或色樣無法配合乙方製作時間製作提供時，本合約完工日期將順延之。⒐本合約金額含安裝，但若地層表面10公分（含粉光面）強度未達2500磅以上，則增加之安裝費用另計。．．」。是本合約係將材料運至工地，於現場進行施工，且須按照定作人要求之材料規格、施工圖說及平面配置圖施工，其安裝期間約須十五天，非僅於交付時作簡易之安裝，而係於原告完成一定工作後，定作人始依約定給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
、國立中興大學生命科學館新建工程合約書：本合約書約定「工程名稱：國立中興大學生命科學館新建工程」「承包項目：階梯教室座椅」「合約範圍：本合約包括合約條文、訂價單、施工圖說等文件一切章程在內。」「合約總價：⒈本工程以合約總價承包計新台幣壹佰零伍萬捌仟陸佰元整（不含5%營業稅）。⒉施工期間如遇物價波動時，概不調整。」「付款辦法：⒈本工程付款辦法詳定價單【第十五條付款辦法：⒈工地安裝完畢經甲方及建築師估驗計價90%工程款，於甲方收到業主估驗款後三天內以現金票給付。⒉保留款10%俟業主驗收無誤後給付（30天期票）】．．⒊乙方每期支領工程款時，應依合約項目內所有工程數量，付足領款金額之發票憑證（稅外加）或工資憑證，方得領款。」「工程圖說：所有本工程之圖樣、施工說明書及本合約有關附件等，乙方認為完全明瞭，願確實遵照施工．．．」「特別條款：本工程為責任施工，乙方應完全遵照業主及建築師要求施作及完工，並應負責檢驗程序之配合及修正至業者認可為止。」，並有工程期限、工程變更、工程監督、工地管理、工地清理、工程驗收．．等約定條款。是本合約已明定工作範圍，且須完成一定之工作始得請求給付報酬，為承攬契約性質，依印花稅法第五條第四款之規定，應按承攬契據貼用印花稅票。
三、綜上，本件兩造所爭執之三十五份合約書，或屬承攬契據，或兼具承攬契據性質，原告主張為單一座椅之買賣乙節，要無可採。是原處分將原核定補徵稅額更正為六○、八九六元，原罰鍰處分金額更正為四二○、八○○元（計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據。復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 五 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十四 日
書記官 方偉皓