臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三六二號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 朱兆銓（主任委員）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○右當事人間因違反會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十年四月十六日台財規字第○九○一四五○三四九號決議書，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為執業會計師，受託辨理統碩通運有限公司設立資本額查核簽證案件，經經濟部審查發現受查公司與統雅汽車商行有限公司（以下稱統雅公司）、統盟通運有限公司（以下稱統盟公司）、統盈通運有限公司（以下稱統盈公司）等四家公司為關係企業，且受查公司及統盟、統盈等三家公司之設立資本額查核簽證均委託原告辦理。據受查公司申請設立登記提供之股東繳款明細表、資金動用明細表記載，該設立資本於民國（以下同）八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司車輛訂金而動用訖，有統雅公司開立之統一發票為佐證。惟查統雅公司開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入帳。顯見受查公司明知股東並未實際繳納股款，原告竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用託，於資產負債表為虛偽不實之記載。且於其簽證之八十二年九月二十二日查核報告書第二點敘明受查公司設立資本總額為新台幣（以下同）三千萬元整，第三點亦載明該資金來源確由股東以現金繳足。另第四點則載明該公司於八十二年九月二十一日設立資本三千萬元整，並於八十二年九月二十一日動用訖，係支付公司車輛訂金。原告顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辨公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，涉有違反會計師法第八條及第十七條之規定，爰依同法第三十九條及第四十一條規定函請財政部交付懲戒。案經被告決議，原告涉嫌違反會計師法第八條及第十七條等規定，且原告過去亦曾因資本額查核簽證之疏失而受懲戒達九次之多，迄無改善，顯未盡職責，乃依同法第四十條予以從重處分停止執行業務六個月處分。原告不服，聲請覆審，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷原決議及覆審決議。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告為受查公司簽證，是否顯有疏失，而有違反會計師法第八條、第十七條規定之情事？
甲、原告主張：㈠原告受託辦理統碩通運有限公司（下稱受查公司）設立資本額查核簽證案件係按
有關規定辦理，並未違反或廢弛應盡之義務，乃會計師懲戒覆審委員會決議書事實欄將主要事實敘述錯誤，導致其所作成之理由裁決均顯屬違誤。
㈡查上開決議書事實欄六至七行所載「惟查統雅公司開立發票當天即將統一發票作
廢，且當日亦無該筆現金入帳」，為明顯之錯誤敘述。覆審委員會不但末審查受查公司當天（指九月二十一日）即將統一發票退回作廢之確實證據何在，而且將卷內有簽證後九月二十五日作廢之證據置之不顧。
⒈上開事實錯誤有如下證據可稽：
⑴證據一：八十二年七月二十五日之現金收入第○七二○○○號傳票，證明非八十二年九月二十一日退回發票作廢。
⑵證據二：統雅汽車商行有限公司與受查公司八十二年九月二十五日之協議書
，協議先暫時取消此筆交易，證明該日以前之九月二十一日不可能退回發票予以作廢。
⑶證據三：八十二年九月二十五日受查公司全體股東之同意書同意暫時取消此
筆交易，故退回發票予以作廢應在九月二十五日而非開立發票之九日二十一日。
⑷證據四：受查公司致經濟部申復書，除敘明訂金收回後存放於公司外，且係九月二十五日取消此筆交易。
⒉尤有甚者，受查公司於八十二年九月二十一日付曳引機訂金，翌日（二十二日
）交來事務所簽證時，其簽證應備資料包括統一發票仍在原告手上，如何於二十一日即予作廢？且簽證後取消交易，原告並不知情，非關簽證不實。
⒊以上証據有私文書及公文書為憑，非受查公司偽造，覆審決議應予採信，否則
即應敘明不採信之理由；若係受查公司偽造私文書及公文書，何以不將其移送法辦？⒋至于出資額當天（九月二十一日）是否繳納現金，原告翌日（二十二日）簽証
審其應備之資料，其中收支傳票有負責人加章並簽名，以負確實收股東股款之責原告依據應備資料追溯評估予以簽證，並無不當，應無過失行為。又原告依據「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辨公司行號申請登記資本額查核簽證須知」之規定辦理，受查公司事後之動作，非關簽證不實，應無違反會計師法應受懲戒之情事。
⒌事實欄尾段說明原告過去曾因資本額查核簽證之疏失受懲戒達九次之多，顯未
善盡職責，為參審從重處分之依據，亦屬不當。查原告執業迄今已屆滿五十年，簽証資本額查核報告件數已達數十萬件，有經濟部統計資料可憑；縱稱有九件疏失筆誤其機率僅為數十萬分之九，倒不如經濟部層層主管簽核發出移送懲戒文，將九月二十五日取消交易作廢發票錯認當日（九月二十一日）作廢之機率之大，亦不如會計師懲戒委員會十五位委員共同決議亦認定當日將發票作廢之錯誤機率，現以過去五十年間曾有疏失筆誤從重處分實為不富。
㈢覆審決議理由之不當：
⒈就覆審決議書之理由一而言：該項僅係敘述應依據有關規定辦理，本件受查公
司提供合於「公司行號申請登記查核辦法」「會計師承辦公司行號申請登記資本額簽証須知」之必要文件，原告非出具與事實不合之查核報告，覆審決議亦未敘明何者違反會計師法，何者有不當行為，何者違反或廢弛業務上應盡之義務，不僅無詳盡之記載，尤無片語說明，顯難成立。
⒉就覆審決議書之理由二而言：本項覆審決議理由認公司明知股東並未實際繳納
股款，但如何証明未繳股款？原告依據受查公司提供合情合理之證件據以查簽「與帳載憑証相符」，既非出具與事實不合之查帳報告，自無嚴重違反或廢弛業務上應盡義務之情事。
⒊就覆審決議書之理由三而言：此係原告在申請覆審時因查簽證確實．無瑕疵猜測研究為何被懲處之陳述。
⒋就覆審決議書之理由四而言：本項覆審理由係以台灣高雄地方法院八十六年八
月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事判決為依據。按受查公司提供八十二年九月二十一日之一切有關簽證資本額之必要憑證貿料於九月二十二日交來查簽，原告書面審核查其必要之憑證資料，符合有關法令規定；因於九月二十二日不可能先前往受查公司盤點九月二十一日庫存現金，而庫存現金九月二十一日業已付出，只有追溯評估，又股東當日繳納股款當日動用亦無法令之限制。至於上開刑事判決以受查公司負責人等「明知不實事項而填製會計憑證及記入帳冊」，其理由欄明載「證據三人均矢口否認犯行」，又該判決未依法調查被告之自白是否與事實相符，且未調查卷內受查公司八十五年間致經濟部申復書「取消該筆交易後，該款項即存公司直到同年十月十四日」，顯然收股東所繳股款有買曳引車之現金；又該刑案應判重刑而從輕發落，受查公司雖未上訴，但不能抹殺矢口否認未繳股款，否認明知不實事項製作會計憑證及帳冊之事實，是在在證明有以現金繳足股款，否則前述證據一至四是否偽造文書？判決既以開立發票當天即將發票作廢為據，該判決是否適當，明眼人自知。復查上開判決係依公司法第九條為依據，但第九條尾段明載「前三項裁判確定後由法院檢察署通知中央主管機關撤銷其登記」檢察署是否已通知、通知中央何機關？查經濟部卷內確有是項判決，經濟部為何不辦撤銷登記？又經濟部既已認符合「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定發給公司執照，則追查逃漏稅即可，並無懲戒原告之必要；若其認有不符上開查核辦法，應不發執照而立即移送懲戒，尤不應拖延四年之久，再依上開判決將原告移送懲戒。會計師懲戒委員會委員，會計師懲戒覆審委員會十位委員均曾閱過上開判決，其中主任委員林宗勇作兩階層審閱，據以作懲戒之決議，二十幾位委員有無依據公司法第九條尾段及相關法令予以查究，有何不查究之理由？若認管轄範圍有別，亦應移轉查究。又任何公司均經會計師初審資本額查核簽證，經濟部覆審據以發照，無執照不得營業，執照撤銷更不得營業，若有執照，執照也未撤銷，續營業者即證明執照上資本額為實在；受查公司迄今尚依原告之簽證之資本額在營業中，未經撤銷公司登記，足證簽證無誤；且因經濟部原已認定簽證實在，故發給執照，現發現移懲不當，故不辦撤銷登記。
㈣至於統一發票作廢日期對於原告關係重大，若八十二年九月二十一日開立統一發
票當日就將其作廢，亦即顯示未繳納股款、末付訂金，則原告係廢弛業務，違反會計師法。現查當天未將統一發票作廢，亦即各股東繳納股金，轉付購車訂金取得統一發票，翌日將統一發票連同其他必備資料持來原告處辦理簽証，原告並將各項資料影印附存工作底稿等有關規定辦理查簽，並比照法院要証人加切結書方式由公司負責人在已蓋章處加上簽名，以負當日費金動用之責，已符合查核準則規定，故毫無嚴重違反及廢弛業務上應盡義務之情事。
㈤再將被告答辯理由逐項反駁如次：
⒈就被告主張㈠之⒈部分：原告係按上開查核辦法相關條文查報說明繳納股款種
類是現金，動用情形及用途為車輛訂金，係書面審查符合規定，若是項查核報告有瑕疵或不合理，經濟部為何不予收件時移送懲戒？⒉就被告主張㈠之⒉部分：所謂統碩公司負責人為統雅公司員工，雙方應係關係
企業不足證明一切，原告認除非有利益輸送刑責，否則一切有效，故經濟部當時亦予認定其股東以現金繳納股款，又全數支付亦未必觸法，若經濟部不認定，何以不在公司登記收件時即不予認定？⒊就被告主張㈠之⒊部分：本節引用台灣高雄地方法院八十六年度訴字第二一四
二號判決而認當日即將統一發票作廢，是無證據之錯誤敘述。統一發票係於查核簽證後第四日作廢，已如前述，且有該公司事後提示八十六年九月二十五日，現金收入傳票取消預購，收回訂金三千萬元傳票，及說明此筆交易股東意見分歧取消原約之協議書，連同股東同意書為證，事後並將各情向經濟部呈報，有卷內申復書可憑。經濟部及會計師懲戒覆審委員會既不察閱，亦不採信，亦不說明不採信理由，殊欠事理。又被告稱該公司於相關會計憑證帳簿上載示「以現金繳足」，該公司應有於資產負債表上為虛偽不實之記載，愚見縱為屬實，亦係該公司甘冒自負偽造文書刑責，但被告（包括經濟部及食計師懲戒覆審委員會）連同原告均無從察覺其偽造文書之行為，則原告查核簽證當時應無疏失。
⒋就被告主張㈠之⒋部分：所謂「該公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確
」，被告何以能證明？徒托空言，無從採信。既依規定審查必備之貿料，則股款繳納真實與股款動支之合理性及存在性最少在查簽時任何人均不置疑，否則經濟部早飭更正。
㈥綜上所述：原告依據受查公司所提出之統一發票、收支傳票帳冊憑證及其他必備
文件資料審核無誤，據實辦理簽證充當發給執照之初審，乃依法令規定辦理簽證，並無違反或廢弛業務上應盡之義務。經濟部覆審查核報告後亦認為無誤，發公司執照給與受查公司，是覆審委員會懲戒原告，顯屬未當，爰請撤銷覆審委員會決議書。
乙、被告主張：㈠關於原告列舉諸多證據證明該公司於繳納設立出資額當日（八十二年九月二十一
日）是否以現金繳納股款，且同日是否確將全數股款作為預購車輛之預付款乙節：
⒈按資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽
證，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。
⒉原告於覆審及行政訴訟之答辯理由重覆陳稱其已依資本額查核辦法相關規定，
審其應備之資料，並追溯評估股東出資當日係以現金繳納，且於當日將全數股款支付統雅公司作為預購車輛訂金，且於簽證日後第三日（八十二年九月二十五日）統雅公司與該公司股東協議取消此筆交易，上開事實有現金收入傳票、資金動用明細表、股東繳納股款明細表、統碩公司股東同意取消交易之協議書及同意書，及統雅公司所開立預收車輛訂金之統一發票收執聯影本可稽等云云。查原告所提相關證據均係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統碩公司之負責人為統雅公司之員工，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業以「現金繳納股款」，且「全數支付」予統雅公司。
⒊又依台灣高雄地方法院八十六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事
判決書所載，統碩公司之設立資本額，股東並未實際繳納，且統雅公司負責人亦稱於開立發票當日，旋即將發票作廢，當日並無該筆現金入帳，而該公司卻於相關會計憑證帳簿上載示「以現金繳足」，是以，統碩公司應有於資產負債表上為虛偽不實之記載。
⒋由上開事證觀之，統碩公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確，會計師於
執行該公司設立資本額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更應查證股款繳納之真實性與股款動支之合理及存在性，其有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨。會計師亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。原告未能就現金股款之繳入及動支提出具體證明，反一再就統雅公司統一發票之開立及作廢日期，作為統碩公司預付車輛訂金交易確係以現金收訖或退還之佐證依據，其所述核不足採且有模糊本案焦點之嫌。
㈡關於原告指稱會計師懲戒覆審委員會如何證明統碩公司「明知」股東並未實際繳納股款乙節：
⒈查本案會計師懲戒覆審委員會決議書部份內容，係摘錄台灣高雄地方法院八十
六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事判決書，以統碩公司負責人明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊，具體判處有期徒刑五個月，合先敘明。
⒉會計師之責任在於查核統碩公司設立資本額之繳納及動支等情事之真實性與正
確性，自應於查核時蒐集足夠及適切之證據，以證實股東是否實際以現金繳納股款，原告無法提出股東繳納股款之直接具體證明，其要求會計師懲戒覆審委員會提出統碩公司明知股東未實際繳納股款之證明，僅顯示其藉故卸責。
㈢關於被告對原告疏失予以從重處分乙節：按會計師法第四十條規定：「會計師懲
戒處分如左：一、‧‧‧三、停止執行業務二月以上、二年以下。‧‧‧」查原告歷年因資本額查核簽證疏失而受懲戒並公告確定者達九次之多，原告卻稱其疏失案件量，僅佔所簽同類案件數十萬件中之九件，以會計師係屬一專業且具高公信力之行業，自不能以一般標準衡量，原告未能反省其所涉疏失，反認其重覆所犯疏失案量，僅佔其簽證案件量之極少數，實有違會計師應善盡專業職責之義務，被告依法從重處分決議尚無違誤。
理 由
一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」及「會計師懲戒處分如左：一、‧‧‧。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十七條、及第四十條第三款所明定。又「公司行號申請登記資本額之查核，依本辦法之規定。．．．」「會計師出具資本繳足之查核報告書應分別載明股款種類（現金、債權轉入、合併增資、盈餘、公積或其他財產）之數額及發行股數及資本額，‧‧‧。現金及債權轉入之股款，應查核該股款繳納或借入情形，‧‧‧股款如已動用應列表說明其用途。」為「公司行號申請登記資本額查核辦法」第一條及第五條亦有明確規範。
二、本件原告主張其受查公司八十二年九月二十一日以現金三千萬元繳足，而後付統雅公司車輛訂金，原告同年月二十二日簽證當日係符合「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」之規定辦理，辦理之時毫無瑕疵；該公司與統雅公司事後之利益輸送，逃漏稅捐等情節與原告無涉，又受查公司申請公司登記後，因國稅局查其逃漏稅而稱當日即將購車訂金統一發票作廢之情與事實不符，並非當天將統一發票作廢，事實上是簽證日後第三日（九月二十五日）將統一發票作廢，此有八十二年九月二十一日收入三千萬股東傳票、預付車輛訂金傳票及同年月二十五日退回訂金傳票為證，既然退回訂金是簽證後三日之事，自與原告無涉；是原告依據受查公司所提出之統一發票、收支傳票帳冊憑證及其他必備文件資料審核無誤，據實辦理簽證充當發給執照之初審，乃依法令規定辦理簽證，並無違反或廢弛業務上應盡之義務云云。
三、經查原告於其簽證之八十二年九月二十二日查核報告書第二點敘明受查公司設立資本總額為三千元萬元整，第三點亦載明該資金來源確由股東以現金繳足，第四點則載明該公司於八十二年九月二十一日設立資本三千元萬元整，並於八十二年九月二十一日動用訖，係支付公司車輛訂金，第五點載明經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相等。惟查：
㈠依資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽證
，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。然據台灣高雄地方法院八十六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事確定判決略謂：「統盟公司負責人楊培熙、統盈公司負責人林秀美、統碩公司（即本案受查公司）負責人黃尚斌等三人，共同基於虛設公司之犯意，明知公司應收之股款，股東並未實際繳納，竟分別於會計憑證及帳冊上，記載設立資本額分別於八十二年七月二十三日、同年九月二十一日以現金繳納，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖」。依該確定判決顯示，受查公司之股款並未繳足，亦未支付統雅公司之車輛訂金，原告並未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」規定，查明股款繳納及其動用情形，即於查核報告書敘明受查公司資本額確由股東以現金繳足，並於同日動用訖，顯有疏失。
㈡原告所提現金收入傳票、資金動用明細表、股東繳納股款明細表、統碩公司股東
同意取消交易之協議書及同意書，及統雅公司所開立預收車輛訂金之統一發票收執聯等證據，均係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統碩公司之負責人為統雅公司之員工，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業以「現金繳納股款」，且「全數支付」予統雅公司。
㈢綜上，統碩公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確，會計師於執行該公司設
立資本額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更應查證股款繳納之真實性與股款動支之合理及存在性，其有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨。會計師亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。
四、本件原告受查公司明知股東並未實際繳納股款，竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。而原告於八十二年九月二十二日之查核報告書卻記載「該公司設立資本總額為三千萬元整，該資金來源確由股東以現金繳足」、「經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相符」，顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，核有嚴重違反或廢弛其業務上應盡義務之情事，至統雅公司於八十二年九月二十一日所開立三千萬元統一發票，業已作廢，有上開二紙統一發票影本在卷足憑，且該發票是否當日作廢，或三日後才作廢，亦不影響原告違反其業務上應盡之義務，併予敍明。從而，會計師懲戒委員會以原告違反首揭會計師法第八條及第十七條規定，依同法第三十九條及第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分，於法並無不合。會計師懲戒覆審委員會決議予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 九 日
書記官 黃瑞芬