臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三六三號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 朱兆銓（主任委員）住同右訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○右當事人間因違反會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十年四月十六日台財規字第○九○一四五○三四七號決議書，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為執業會計師，受託辦理統盈通運有限公司（下稱受查公司）設立資本額查核簽證案件，經經濟部審查發現受查公司與統雅汽車商行有限公司（下稱統雅公司）、統盟通運有限公司（下稱統盟公司）、統碩通運有限公司（下稱統碩公司）等四家公司為關係企業，且受查公司及統盟、統碩等三家公司之設立資本額查核簽證均委託原告辦理。據受查公司申請設立登記提供之股東繳款明細表、資金動用明細表記載，該設立資本於民國（以下同）八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司車輛訂金而動用訖，有統雅公司開立之統一發票為佐證。惟查統雅公司開立發票當天即將該發票作廢，且當日亦無該筆現金入帳。顯見受查公司明知股東並未實際繳納股款，原告竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。且於其簽證之八十二年九月二十二日查核報告書第二點敘明受查公司設立資本總額為新台幣（以下同）三千萬元整，第三點亦載明該資金來源確由股東以現金繳足。另第四點則載明該公司於八十二年九月二十一日設立資本三千萬元整，並於八十二年九月二十一日動用訖，係支付公司車輛訂金。原告顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辨公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即出具與事實不合之查核報告書，涉有違反會計師法第八條及第十七條之規定，爰依同法第三十九條及第四十一條規定函請財政部交付懲戒。案經被告決議，原告涉嫌違反會計師法第八條及第十七條等規定，且原告過去亦曾因資本額查核簽證之疏失而受懲戒達九次之多，迄無改善，顯未盡職責，乃依同法第四十條予以從重處分停止執行業務六個月處分。原告不服，聲請覆審，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：撤銷原決議及覆審決議。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告為受查公司簽證，是否顯有疏失，而有違反會計師法第八條、第十七條規定之情事？原告主張：
一、原告簽證毫無瑕疵，毫無錯誤：原告查核簽證統盈通運有限公司八十二年間公司設立資本額，符合「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規足，原告按「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」辦埋，既無瑕疵，亦無錯誤，尤未缺少任何文件；苟有瑕疵，及錯誤、或缺任何文件，或筆誤，經濟部商業司在程序上必足書面查詢某項有瑕疵或某項有何錯誤，即使缺少任何文件或文句之解釋，也會逐筆命令答復命令補正，如發現簽證不符前開辦法任何條文亦會立即移送懲戒。本件簽證送件後未獲經濟部商業司之通知命令答復、更正、補正或補件，而即發出公司執照則原告簽證應無瑕疵，尤無錯誤。
二、依據前開查核核簽證辦法中所規定「會計師查核情形」重要條文說明查簽毫無錯誤：
１查核辦法重點條文為「關於會計師查核情形」見第五條第二段尾稱「股款如巳動
用，應列表說明其用途，必要時主管機關要求加附動用憑證影本。」原告均依規章照辦，將該公司交來資金動用憑證統一發票於簽證當日核對發票及預購合約書、總分類帳、現金收支傳票無誤後一併影印一式二份分別加附於查核報告書及工作底稿。
２其次為查核辦法中規定「查核報告記載事項」（見第六條），但應注意尾段之但
書「第一項第六款所稱查核簽證日期，係指查核工作完成之日但簽證應予資產負債表結帳之翌日起金融機關當日營業終止時始得為之。」翌日簽證係第二天書面審查簽證，是股東出資日支付預購車輛訂金之第二天辦理查核簽證，亦即第二天該公司始將必備資料包括資金動用憑證統一發票等文件送來敝事務所，因此出資第二天一切資料包括統一發票尚在原告案上，顯然不可能如被告所認定之「於開立發票當天將發票作廢」！且第二天簽證前約一小時曾經指派敝事務所同仁約同該公司會計小姐陪同找該公司負責人說明傳票收支情形若是確真，請在蓋章處補加親筆簽名以示負責，以證其實。是第二天原告尚持有負責人親自簽名之傳票以及統一發票，何來當天發票作廢之愉事？此係翌日第二天書面查核簽證經過，若係當天簽證，原告當天必會親住該公司盤點現金登記面額一千元者幾何，五百元者幾何，一百元者幾何，銀行營業時間即送存銀行，既前開查簽辦法規定「翌日為之」即係第二天書面審查，經濟部亦認定符合前開查簽辦法之規定而發出執照，是故簽證並末違前開查核辦法，彰彰明甚！
三、原告同樣情節三件訴願均在鈞院可證明簽證符合規定：除本案外，有同九十年度院百審四股第○四三六三號查簽統盈通運有限公司及九十年度院百審三股訴字第○四三六二號查簽統碩通運有限公司，連同本件三件完全同，三件全未接獲經濟部商業司之查詢、更正、補正或補件通知即核發執照，何以三件全通過，乃三件全符合前開查簽辦法全無錯誤，設若簽證不當，則三件中當時至少應會有一件被覺錯誤，看出瑕疵！既三件同樣通過，係全是符合前開查核辦法之規定，亦即末違反會計師法，顯見原告並無若何不當。
四、被告於原告簽證四年後，以台灣高雄地方法院八十六年訴字第二一四二號刑事判決為由，認原告四年前民國八十二年間簽證不實，顯為荒誕：
前述判決係八十二間查核簽證，四年後因國稅局認其母公司統雅汽車商行有限公司逃漏稅款，該公司負責人偽供開立發票當天即將發票作廢，但任何至愚之人均不能認同，因⑴當天開立之發票，當天作廢有何用意，有何效果，不如下開；⑵當日開發票祟當日作廢，翌日（第二天）查核簽證何來統一發票據以證明資金動用；⑶該統一發票係三聯式若作廢必需三聯全部作廢缺一不可但統一發票正副兩本，翌日尚存敝事務所（4）若為求達逃漏稅之目的，無當日作廢之必要，只需在當月份月底前作廢，均不影響其逃漏稅款，因營業稅之申報，在下個月五號至十五號均可申報，只需在當月月底將發票作廢，下個月五日至十五日將正副聯及存根聯訂妥作廢報銷即可不留痕跡何需當日作廢按「犯罪事實應依證據認定之」所謂證據，應係積極證據，即查核簽證不符合前開查核辦法之證據為依據。
五、綜上，被告並無任何證據證明原告應受會計師法第三十九條所定之懲戒範圍，其依同法第四十三條第三款懲戒原告，顯不適法。
被告主張：
一、關於原告質疑被告及覆審委員會未審查本案相關證據，而未發現移案機關誤將統盟公司設立日期八十二年七月二十三日以為統盈公司之設立日期八十二年九月二十一日乙節：
１查被告及會計師懲戒覆審委員含決議書之理由部分，均已明白陳述統盈公司係
於八十二年九月二十一日設立，且會計師簽證之設立資本額查核報告書日期為八十二年九月二十二日，而本會為忠於移案機關事實之陳述，故於被告決議書之事實，經濟部移送事由略謂部分，將會計師答辯書所陳述之日期與經濟部移付報告內容不同之處，以括弧方式註記，故並未有原告所述未審閱相關證據，即作成決議之實。
２本項原告僅抄剪覆審決議書事實與經經濟部移付部分內容，故意忽略與懲戒處
分有直接關連之理由部分，即陳稱被告及覆審委員會未審閱相關事證而逕付決議，顯有不當。
二、關於原告列舉諸多證據證明該公司於繳納設立出資額當日（八十二年九月二十一日）是否以現金繳納股款，且同日是否確將全數股款作為預購車輛之預付款乙節：
１按資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽
證，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。
２原告於覆審及行政訴訟之答辯理由重覆陳稱其已依資本額查核辦法相關規定，
審查其應備之資料，並追溯評估股東出資當日係以現金繳納，且於當日將全數股款支付統雅公司作為預購車輛訂金，簽證日後第三日（八十二年九月二十五日）統雅公司與該公司股東協議取消此筆交易，上開事實有現金收入傳票、資金動用明細表、股東繳納股款明細表、統碩公司股東同意取消交易之協議書及同意書，及統雅公司所開立預收車輛訂金之統一發票收執聯影本可稽等云云。
查原告所提相關證據均係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統碩公司之負責人為統雅公司之員工，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業以「現金繳納股款」，且「全數支付」予統雅公司。
３又依台灣高雄地方法院八十六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事
判決書所載，統碩公司之設立資本額，股東並未實際繳納，且統雅公司負責人亦稱於開立發票當日，旋即將發票作廢，當日並無該筆現金入帳，而該公司卻於相關會計憑證帳簿上載示「以現金繳足」，是以，統碩公司應有於資產負債表上為虛偽不實之記載。
４由上開事證觀之，統碩公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確，會計師於
執行該公司設立資本額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更應查證股款繳納之真實性與股款動支之合理及存在性，其有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨。會計師亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。原告未能就現金股款之繳入及動支提出具體證明，反一再就統雅公司統一發票之開立及作廢日期，作為統碩公司預付車輛訂金交易確係以現金收訖或退還之佐證依據，其所述核不足採且有模糊本案焦點之嫌。
三、關於原告指稱會計師懲戒覆審委員會如何證明統雅公司「明知」股東並未實際繳納股款乙節：
１查本案會計師懲戒覆審委員會決議書部份內容，係摘錄台灣高雄地方法院八十
六年八月十三日八十六年度訴字第二一四二號刑事判決書，以統盈公司負責人明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊，具體判處有期徒刑五個月，合先敘明。
２會計師之責任在於查核統盈公司設立資本額之繳納及動支等情事之真實性與正
確性，自應於查核時蒐集足夠及適切之證據，以證實股東是否實際以現金繳納股款，原告無法提出股東繳納股款之直接具體證明，其要求會計師懲戒覆審委員會提出統碩公司明知股東未實際繳納股款之證明，僅顯示其藉故卸責。
四、關於被告對原告疏失予以從重處分乙節：按會計師法第四十條規定：「會計師懲戒處分如左：一、‧‧‧三、停止執行業務二月以上、二年以下。‧‧‧」查原告歷年因資本額查核簽證疏失而受懲戒並公告確定者達九次之多，原告卻稱其疏失案件量，僅佔所簽同類案件數十萬件中之九件，以會計師係屬一專業且具高公信力之行業，自不能以一般標準衡量，原告未能反省其所涉疏失，反認其重覆所犯疏失案量，僅佔其簽證案件量之極少數，實有違會計師應善盡專業職責之義務，被告依法從重處分決議尚無違誤。
理 由
一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」及「會計師懲戒處分如左：一、‧‧‧。三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十七條、及第四十條第三款所明定。又「公司行號申請登記資本額之查核，依本辦法之規定。．．．」「會計師出具資本繳足之查核報告書應分別載明股款種類（現金、債權轉入、合併增資、盈餘、公積或其他財產）之數額及發行股數及資本額，‧‧‧。現金及債權轉入之股款，應查核該股款繳納或借入情形，‧‧‧股款如已動用應列表說明其用途。」為「公司行號申請登記資本額查核辦法」第一條及第五條亦有明確規範。
二、本件原告主張其受查公司八十二年九月二十一日以現金三千萬元繳足股款，而後付統雅公司車輛訂金，原告同年月二十二日簽證當日係符合「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」之規定辦理，辦理之時毫無瑕疵；該公司與統雅公司事後之利益輸送，逃漏稅捐等情節與原告無涉，又受查公司申請公司登記後，因國稅局查其逃漏稅而稱當日即將購車訂金統一發票作廢之情與事實不符，並非當天將統一發票作廢，事實上是簽證日後第三日（九月二十五日）將統一發票作廢，此有八十二年九月二十一日收入三千萬股東傳票、預付車輛訂金傳票及同年月二十五日退回訂金傳票為證，既然退回訂金是簽證後三日之事，自與原告無涉；是原告依據受查公司所提出之統一發票、收支傳票帳冊憑證及其他必備文件資料審核無誤，據實辦理簽證充當發給執照之初審，乃依法令規定辦理簽證，並無違反或廢弛業務上應盡之義務云云。
三、經查原告於其簽證之八十二年九月二十二日查核報告書第二點敘明受查公司設立資本總額為三千元萬元整，第三點亦載明該資金來源確由股東以現金繳足，第四點則載明該公司於八十二年九月二十一日設立資本三千元萬元整，並於八十二年九月二十一日動用訖，係支付公司車輛訂金，第五點載明經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相等。惟查：
㈠依資本額查核辦法第一條及第五條規定，會計師受託辦理設立資本額之查核簽證
，應查核現金繳納股款或借入情形，若已動用者，應說明其用途。上開規定主要規範會計師應查核公司設立資本額之股款繳納種類、動支情形及其用途是否合理。確保股款確實已繳足，以保障債權人之權益，及公司經營之正常運作。查統盈公司於會計憑證及帳冊上，記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳納三千萬元，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖依該事實顯示已有規避繳納股款義務之合理懷疑，原告並未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」規定，查明股款繳納及其動用情形，並要求受查公司提出較為可靠之銀行對帳單，匯款憑證等，相關外部憑證即於查核報告書敘明受查公司資本額確由股東以現金繳足，顯有嚴重之疏失。
㈡原告雖提出該公司金收入傳票、資金動用明細表、股東繳納股款明細表、統盈公
司股東同意取消交易之協議書及同意書，及統雅公司所開立預收車輛訂金之統一發票收執聯等證據，主張其簽證無誤云云。惟查，該等文件係公司自行製作之內部憑證，縱有雙方協議書及同意書或統一發票影本，惟統盈公司之負責人為統雅公司負責人之配偶，雙方互為關係企業，其所簽訂相關協議或開立、作廢統一發票等，均不足以證明該公司於設立出資當日，其股東業已「現金繳納股款」，並「全數支付」予統雅公司；且統雅公司於八十二年九月二十一日並無三千萬元現金入帳，亦有財政部高雄市國稅局八十五年五月六日財高國稅審二字第八五○二○一○三號函附之統雅公司八十二年現金簿影本附卷可參。另統雅公司於八十二年九月二十一日分別收到統盈等三家公司之車輛定金款，同時即開立統一發票予統盈等三家公司，但事隔幾小時後，該三家公司又回本公司取消此筆交易，．．所以本公司旋即作廢此三張發票等情，亦有統雅公司八十五年七月二日提出於經濟部之函影本附卷可稽，自應認為真實，統雅公司事後於八十二年九月三十日方始列帳，對於統盈公司先前並未支付三千萬元予統雅公司之事實，即原告違反其業務上應查核現金繳納股款或借入情形之義務不生任何影響，併予敍明。
㈢統盈公司於會計帳簿上偽作不實記載之事證明確，會計師於執行該公司設立資本
額簽證時，除應審酌公司傳票及相關帳簿憑證以確保交易入帳之正確性外，更應查證股款繳納之真實性與股款動支之合理及存在性，其有賴於可信度較高之外來憑證，如銀行對帳單、存摺或存款憑證等，以證明設立資本額當日確有現金來源及並已繳入，且於當日動用訖，以符資本額查核辦法所規範之要旨。會計師亦應於工作底稿完整記載所執行之查核程序，以證明已妥適查證上開事項之真實性。
四、本件原告受查公司明知股東並未實際繳納股款，竟分別於會計憑證及帳冊記載設立資本額於八十二年九月二十一日以現金繳足，並於同日支付統雅公司之車輛訂金而動用訖，於資產負債表為虛偽不實之記載。而原告於八十二年九月二十二日之查核報告書卻記載「該公司設立資本總額為三千萬元整，該資金來源確由股東以現金繳足」、「經本會計師查核資金動用情形，核與帳載憑證相符」，顯未依「公司行號申請登記資本額查核辦法」第二條、第四條、第五條及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」第三條第一項第二款、第四條第二項、第七條、第九條暨其附件等規定查核，即予出具與事實不合之查核報告書，核有嚴重違反或廢弛其業務上應盡義務之情事，從而，會計師懲戒委員會以原告違反首揭會計師法第八條及第十七條規定，依同法第三十九條及第四十條第三款規定予以停止執行業務六個月處分，於法並無不合。會計師懲戒覆審委員會決議予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 五 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第五庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日
書記官 楊子鋒