臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三八五號
原 告 甲○○
乙○○丙○○○丁○○戊○○○己○○庚○○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○辰○○寅○○○卯○○○巳○○午○○未○○共 同訴訟代理人 劉興源律師被 告 桃園縣稅捐稽徵處代 表 人 申○○訴訟代理人 郭麗芳
天○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十年四月十八日九十府訴字第六七八四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於如附表一所示部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告劉泰璋、丙○○○、乙○○負擔四分之三，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣如附表一所示之原告為座落平鎮市○○○段二一一之一土地之一部分共有人、如附表二所示之原告三人為二一一之五地號土地之共有人（下稱系爭土地）。系爭土地於民國（下同）八十六年四月至八十七年二月間，分別於如附表一、二所示之收件日期，申報移轉予訴外人劉興武，並經核准依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅在案。惟嗣經被告調查，認定劉興武購買系爭土地資金係來自私立六和高級工業職業學校（下簡稱六和高工），且其承受系爭土地係供該校遷校申請使用，不符免徵土地增值稅規定之要件，乃予以補徵原免徵之土地增值稅如附表一、二所示之金額。原告不服，申請復查，遭被告八十九年九月七日桃稅法字第八八○九五二八一號復查決定，維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：系爭土地承買人劉興武是否繼續耕作？
一、原告主張之理由：
㈠、劉興武係以自有資金購買系爭土地，劉興武與六和高工之間並無信託關係：
１、查六和高工遷校用地計有六筆，除同地段二一一、二一一之四、二一○之一、二一○之二地號等四筆土地外，尚包含系爭土地，前四筆土地早於六十三年間即由劉興武購得，並繼續供農業使用迄於八十七年七月間過戶給六和高工為止，六和高工購買該前四筆土地之總價款為三億五千餘萬元，而六和高工購買系爭兩筆土地之總價款為二億五千餘萬元。
２、系爭二一一之一地號土地名義人雖非劉興武，惟實際上自劉興武之祖父劉奕扶、父親劉家地相傳至劉興武祖孫三代在該筆土地上耕作迄今，故六和高工於八十五年十一月三十日先向劉興武購買前四筆土地及系爭二一一之一地號土地，總價為四億一千餘萬元，嗣六和高工發現遷校用地面積不足，乃於八十六年四月三十日續向劉興武承購系爭二一一之五地號土地，價款為一億九千七百餘萬元。
３、由上而觀，劉興武出售前四筆土地之資金，如用以購買系爭兩筆土地，尚餘一億元之資金，不假他人提供資金，當然無庸六和高工提供資金。原處分、複查決定及訴願決定將六和高工支付給劉興武前四筆土地之價款，視同提供資金給劉興武用以購買系爭土地，不啻認定六和高工雖支付前四筆土地之價款給劉興武，惟該價款仍屬六和高工所有，進而認為劉興武以該價款用以購買系爭土地，係用六和高工之資金購買系爭土地。如依原處分、複查及訴願決定之見解，六和高工豈不是根本未依兩方之買賣契約履行前四筆土地價款之支付義務？六和高工支付前四筆土地之價款給劉興武後，該價款之所有權即歸劉興武，乃劉興武之自有資金，劉興武用以購買系爭土地，乃以自有資金購買，劉興武並非六和高工之「人頭」，雙方並不存有信託關係，劉興武並非六和高工之受託人，劉興武係基於渠與六和高工之買賣契約而負移轉系爭土地產權給六和高工之義務，而非基於信託契約移轉產權給六和高工。而另一方面，被告應於六和高工支付前四筆土地價款以外，證明六和高工提供額外之資金給劉興武，劉興武始有可能成為六和高工之「人頭」。
４、實則劉興武出資一億七千八百五十四萬元購買系爭二一一之五地號土地後，以一億九千七百三十七萬九千元轉售給六和高工，劉興武取得一千八百八十三萬九千元之差額，如本件係六和高工提供資金給劉君購買二一一之五地號，劉興武取得該一千八百餘萬元之差額，豈不是涉嫌侵占六和高工之公款？又劉興武合計出資五千五百一十七萬元購買系爭二一一之一地號持分三分之二後，以六千零一十七萬四千九十元正轉售給六和高工，劉興武取得之五百萬四千九十元的差額，豈不是亦涉嫌侵占而依法應返還六和高工？而六和高工又如何出帳？實乃嚴重扭曲事實。
５、財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所前於九十年十一月六日以北區國稅中壢審第00000000號函特就劉興武承購○○○鎮○○○段地號二一一之一、二一一之五及二○六之四二等三筆土地（前兩筆乃系爭土地）之資金來源函請劉興武提出說明，劉興武乃於九十年十二月廿六日提出說明書並檢附渠於八十五年十一月三十日出售渠原有○○○鎮○○○○段二一○之一、二一○之二、二一一之四及二一一地號等四筆土地（總面積：一六、九八三坪）之價款合計三億五千一百九十七萬六百七十五元之證明文件，案經中壢稽徵所查證無訛，並認定無涉有遺產及贈與稅之問題而結案，足證六和高工並無提供資金給劉興武購買系爭兩筆土地。
６、另劉興武在出售二一一、二一○之一、二一○之二等地號給六和高工前，先以該三筆土地設定抵押權給桃園縣平鎮農會以其妻劉羅細蘭及子女劉師揆、劉震東之名義分別借得四千二百萬元、三千萬元及一千萬元，合計借得八千二百萬元，併同渠出售上開各筆土地之價金足以購買系爭兩筆土地。
７、於此應附帶說明者，劉興武除承購系爭土地外，尚購買緊鄰該兩筆土地之同地段二○六之四二地號土地，足證劉興武承購兩筆系爭土地即有意併同該二○六之四二地號之土地作為農業使用，換言之，劉興武如專以轉售給六和高工為目的，渠承購系爭兩筆土地，即為已足，並無另外承購該二○六之四二地號之必要。
㈡、劉興武移轉系爭土地給六和高工前，確係作農業使用：
１、原處分、複查及訴願決定依據「劉興武於購買系爭土地時，已與六和高工訂立買賣契約」之事實，認定劉興武非以繼續耕作為目的而承受系爭土地。惟查系爭土地在八十七年四月十四日經桃園縣政府核准變更為學校用地後，即無可能繼續作農業使用，故在核准變更為學校用地之後，未繼續作農業使用，並不足以構成土地稅法第三十九條之二第二項補徵土地增值稅之情事。
２、按土地稅法第三十九條之二以「農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作」做為免徵土地增值稅之條件，準此，劉興武在八十七年四月十四日以前如繼續在系爭土地上作農業使用，原告即能符合免徵土地增值稅之條件，在八十七年四月十四日以後，迄於劉興武移轉土地給六和高工為止（即同年七月間），此其間，劉興武已無法繼續為農業使用，自與免徵土地增值稅之要件無關。
３、原處分、複查或訴願決定鑑於劉興武事先承諾將來移轉系爭土地給六和高工作為學校用地，一方面不問劉興武在八十七年四月十四日以前是否在系爭土地繼續農業使用，另一方面逕以系爭土地將來可能做六和高工學校用地，即認定劉興武於持有期間內在系爭土地上未繼續農業使用，實乃無視於事實。
４、按全省各地區之學校用地或工廠用地或建築用地，在變更為學校用地或工廠用地或建築用地前屬農業用地者，比比皆是，其地主在變更前，預先加以規劃，甚至與他人訂立合建或委建契約，於法並無禁止之理，土地稅法第三十九條之二所欲貫徹之政策在於落實該土地在變更地目前確實作農業使用，並不在於剝奪地主在變更前預先規劃之權利，至於地目變更為非農業用途已非該條文所能過問，原處分、複查或訴願決定以劉興武就系爭土地預加規劃或處分，即否認劉興武在八十七年四月十四日前在系爭土地上作農業使用之事實，乃未依據事實適用土地稅法第三十九條之二。
５、劉興武出具同意書給六和高工，並不足以證明系爭土地非為農業使用。依據劉興武與六和高工於八十六年四月三十日所訂立之買賣契約書第四條即規定，系爭土地之地目如無法變更或六和高工未經核准遷校，本契約即為解除，換言之，本件買賣係附解除條件，雙方已明確表示除非主管機關核准變更系爭土地之用途，系爭土地在變更前仍應繼續作農業使用，契約之意旨即在遵守「農地農用」之政策，且雙方亦預測系爭土地之用途未必准許變更，職是，劉興武仍然有在系爭土地上繼續做農業使用之意圖。
６、按劉興武在系爭土地週邊多年來持有數十筆農地，如系爭土地確實無法變更為學校用地，劉興武與六和高工之買賣契約當然解除，惟劉興武原告間之買賣契約依然有效，劉興武仍然應遵守農地農用之政策，可以併原有土地繼續耕作，準此，劉興武承買系爭土地仍有繼續耕作之目的。至於六和高工為保障其已給付之定金（六千萬元），要求劉興武提供同地段一五一地號設定抵押權，乃實務上土地交易所常見之作法，與系爭土地是否繼續為農業使用，乃風馬牛不相及之事。
㈢、二一一之一地號土地尚由劉興武耕作中，未移轉給六和高工。查劉興武之祖父劉奕扶在日據時代即設籍於「桃園廳桃澗堡雙連陂庄四十二番地」，即系爭二一一之一地號之所在地，並在系爭二一一之一地號土地上耕作，相傳至劉興武之父親劉家地及劉興武，世代均在系爭土地上耕作。劉興武雖然僅購買二一一之一地號土地三分之二的持分，且已狀請桃園地方法院准以裁判分割中（八八年重訴字第二十號），惟目前該筆土地仍續由劉興武耕作中，核其情節顯然符合土地稅法第三十九條之二所定免徵土地增值稅之要件。
㈣、財政部000000000號及000000000地號函於本件並無適用之餘地：
１、按財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號函及八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函中均以「既經查明其於申報移轉現值前，既已提供該地籌設加油站」為由，認為不符合免徵土地增值稅之要件。惟查劉興武移轉二一一之五地號土地給六和高工前，並無提供該筆土地給六和高工做為學校用地之情事，顯與上開解釋函之情節不符。
２、又查劉興武雖出具同意書給六和高工，同意「將來」提供系爭土地給六和高工做為遷校用地，劉興武為促進教育事業之發展，做此承諾，在政策上理應加以鼓勵，無可厚非，而實際上，在移轉給六和高工前，仍作農業使用，亦符合土地稅法第三十九條之二所定免稅要件。
㈤、土地稅法第三十九條之二所定免稅要件強人所難，無期待可能性：
１、原告在持有系爭土地期間內，確實貫徹土地稅法上農地農用之政策，在系爭土地上耕作，原告即應享有免徵土地增值稅之優惠，原告之受讓人即劉興武是否繼續為農業使用，實非原告所能左右。劉興武是否繼續為農業使用，應屬其得否能享受免徵土地增值稅之條件，而非原告等能否享受免稅之條件。土地稅法第三十九條之二所定之免稅條件竟繫於受讓人（即劉興武）繼續為農業使用，而非讓與人（即原告）本身是否為農業使用，其立法顯非妥當，置讓與人得否免稅處於不確定（即視受讓人是否續為農業使用而定）。故八十九年一月十六日公布修正之土地稅法三十九條之二第二項即明確規定受讓人如未繼續作農業使用，受讓人即無法享受免增土地增值稅之優惠，讓與人能否享受免增土地增值稅之優惠，與受讓人未繼續作農業使用，毫無關係。
２、又二一一之一地號之共有人多達八十人，原告出售持分三分之二給劉興武，雙方約明不點交土地，換言之，該土地之使用狀態（農業使用）並不因出售給劉興武而有所改變，自然不影響本件免徵土地增值稅之要件。
㈥、劉興武並無先賣後買之嫌：
１、劉興武鑑於二一一之一地號土地登記於家族成員之名義下，乃造成渠對該筆土地有實無名，而登記名義人卻有名無實，基於名實相符之考慮，分別向各共有人即原告承買渠等之持分。劉興武私下商請第三人李世乾出面向原告購買持分，並與李世乾簽訂信託契約書，李世乾準此約定乃分別與部分共有人（即部分原告）訂立買賣契約書，而另方面劉興武亦與其他部分共有人訂立買賣契約書，合計劉興武取得二一一之一地號百之七十、五六的持分。
２、另查劉興武雖就系爭兩筆土地與六和高工先後於八十五年十一月三十日及八十六年四月三十日訂立預定土地買賣契約書，承諾取得系爭兩筆土地，惟此乃純係配合六和高工向桃園縣政府申請地目變更之用，按六和高工依規定應先取得土地使用之證明文件，始能向桃園縣政府申請地目變更，故雙方於契約書第四條約定以桃園縣政府確定無法核准遷核及變更地目為解除條件，劉興武即應退還訂金，另方面六和高工應塗銷抵押權，然而相對地劉興武向原告等共有人承購持分之買賣契約書內卻無此項解除條件之約定，足證劉興武向原告承買系爭兩筆土地時有渠獨立之目的，即作為農業使用之打算。
３、又劉興武另分別於八十五年十一月三十日及八十六年七月十六日為配合桃園縣政府申請遷校之用，出具立同意書及土地使用同意書，其理由與劉興武在上開買賣契約書承諾出售系爭兩筆土地相同，經比較該兩份同意書之記載，發現：
⑴、劉興武簽立八十五年十一月三十日同意書當時，尚未取得二一一之五地號之產權
，故未於此份同意書上表明土地使用之同意，按劉興武於八十六年七月三日取得二一一之五地號之產權，劉興武始於八十六年七月十六日同意書增列二一一之五地號。
⑵、另劉興武在上開兩份同意書均列有二一一之一地號，實因劉興武祖孫三代基於家
族間分管協議在該土地上耕作，自然有權出具土地使用同意書給六和高工，換言之，劉興武係以土地實際上有使用權之立場出具上開兩份同意書，況劉興武在出具該八十五年十一月三十日同意書前，已與李世乾訂立信託契約書，著手於二一一之一地號持分之取得事宜，亦足證劉興武並非先賣後買或於承買時無作農業使用土地之目的。
⑶、實則劉興武祖孫即在二一一之一地號耕作迄今，而二一一之五地號直至桃園縣政
府於八十七年四月十四日以八七府地用字第二七七八八五號函核准六和高工遷校及系爭土地地目變更後，始於同年五月廿七日辦理過戶並將二一一之五地號交付六和高工使用，在此之前，劉興武均符合農地農用之政策，並無於桃園縣政府核准地目變更前，先提供該地號土地供六和高工使用，於理而言，六和高工在未取得桃園縣政府核准前，亦不敢冒然使用系爭土地，否則如桃園縣政府未核准遷校，六和高工冒然施工，豈不是徒費人力物力。
㈦、被告誤解六和高工遷校案所涉之土地同意書及土地預定買賣契約書之性質：
１、查卷內所附「六和高級工業職業學校遷校案文牘流程」所列多達一百件之公文，其行文時間最早溯至於八十二年四月間，其中編號二與五桃園縣政府八十二年四月十三日八二府教國字第六七二二四號及台灣省政府教育廳八十二年五月七日八二教三字第四六一九九號函關於六和高工遷校流程與要件乙節，在說明二（二）即就私立學校遷校列舉必須符合四項規定，其中第２與４項規定，即明載：新校區必須大於現有校區，且其遷校後新校區之校地、校舍、設備均需符合「各級各類私立學校設立標準」之規定，「新校區之校地需經土地主管關證明可供建校之用」。準此，六和高工在八十二年間即已經著手於新校區預定地之尋覓，依上開規定所載，如無預定新校區實際座落與面積，主管教育機關台灣省教育廳及桃園縣政府即無法到現場會勘並評估該新校區是否符合「各級各類私立學校設立標準」及是否可供建校之用。
２、而站在六和高工之立場，如在提出遷校申請案前，即冒然承購預定新校區，不特在主管教育機關核准前無法動用遷校基金，而且爾後如台灣省教育廳實際會勘新校區時，認定不符合「設立標準」，六和高工如何處置該筆已承購之新校區預定地？六和高工豈非必須轉售該新校區預定地而另外購買新的預定地再據以提出遷校申請案，如六和高工一時無法售出已購入之新校區預定地，何來資金另購他處之新校區預定地？尤有進者，縱使六和高工能舉債購買第二處之新校區預定地，台灣省教育廳如認該第二處預定新校區不符合「設立標準」時，六和高工豈不是勢必繼續購買其他新校區預定地，分別提出遷校申請案？六和高工如何同時取得購買多處遷校預定地之資金？
３、而另方面，如六和高工事先與新校區預定地之地主全然無任何買賣或使用之初步約定，即在其遷校申請案中表明該校擬將校區遷往系爭土地上，暫且不論主管機關在審查遷校申請案時會要求六和高工提出土地使用同意書或類似文件，嗣後台灣省教育廳派員會勘時，如原告或劉興武拒絕六和高工或上開會勘單位之人員進入系爭土地，六和高工豈非未經原告或劉興武之同意而向主管教育機關偽稱其有使用權，而六和高工及上開會勘單位之人員豈不是要強行進入系爭土地而構成侵權行為。
４、進一步而言，如台灣省教育廳未到系爭土地會勘即核准六和高工之遷校案，六和高工始向原告或劉興武洽購系爭土地，原告或劉興武如拒絕出售，六和高工豈不是勢必另覓土地向台灣省教育廳重新提出遷校申請案？又如原告或劉興武刻意抬高售價導致六和高工無力購買時，六和高工亦勢必就另筆土地向台灣省教育廳提出遷校申請案，一再反覆徒勞無功之動作而無法達成遷校之目的。
５、職是，六和高工於提出遷校案之申請時，依法即應檢附劉興武所出具之同意書，並預先與劉興武訂立八十六年四月三十日之土地買賣預約，以避免上述無法會勘或地主拒賣之窘境。被告竟執上開同意書、預定買賣契約認定劉興武無自行耕作之意思而先賣後買、涉嫌土地炒作，進而對於無辜之原告補徵土地增值稅，被告之補徵行為不特無視該土地買賣預約中不確定之停止條件即教育廳核准遷校案，以及劉興武於教育廳核准前或否准後自任耕作之打算，而且不啻對於熱心協助教育事業之人予以當頭棒喝並懲之以補稅。
二、被告主張之理由：
㈠、原告主張系爭土地承買人劉興武係以自有資金購買系爭土地，且劉興武將系爭土地移轉於六和高工前仍依法作農業使用等語，查訴外人劉興武購買系爭土地資金，依卷附私立六和高級工業職業學校總務主任謝其任八十八年一月二十八日、八十九年三月十四日談話筆錄及提供劉興武八十五年十一月三十日同意書、八十六年四月三十日土地買賣契約書及購買資金匯款支票明細，來自六和高工至為明確，復依獲案原卷所附劉興武八十五年十一月三十日所立同意書，載明含全權代表二一一之一地號共同持分之土地在內‧‧‧同意讓渡供六和高工新校地使用。同段一五一地號土地他項權利證明書（劉興武為保證取得二一一之一地號共同持分之土地將同段一五一地號土地設定六仟萬元予六和高工校長酉○○）。劉興武八十八年元月十二日切結，於二一一之一地號土地經法院強制分割完成移轉過戶予六和高工時，塗銷同段一五一地號土地抵押權，劉興武與六和高工八十六年四月三十日保證取得系爭土地買賣契約書，足證劉興武承受系爭土地目的非繼續耕作，依首揭財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號、八十五年六月六日台財稅第000000000號、八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函示規定，不符土地稅法第三十九條之二免稅要件，是被告核補其原告原免徵土地增值稅，並無違誤。
理 由
一、本件適用之法規：
㈠、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時土地稅法第三十九條之二所明定。
㈡、另按「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元（已提高二千萬元）以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源：如經查明係第三者利用農民名義購買‧‧‧應予補徵原免徵稅額」亦經財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函示所明定。又「ＸＸＸ取得依法免徵土地增值稅之農業用地，既經查明申報移轉現值時即已提供申請籌設加油，並獲經濟部同意籌建，已不符土地稅法第三十九條之二規定，應‧‧‧補徵原免徵土地增值稅」、「ＸＸＸ移轉農業用地，經核准免徵土地增值稅後，既經查明其於申報移轉現值前，即已提供該地籌設加油站，已不符土地稅法第三十九條之二規定免稅要件，應‧‧‧補徵原免徵土地增值稅‧‧‧說明二、‧‧‧是以農地移轉如非以繼續耕作為目的，即不符上揭法條之免稅意旨‧‧‧」分別為行為時土地稅法第三十九條之二、財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號、八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函示所明定，此部分係稅務主管機關就有關行為時土地稅法第三十九條之二之細節性、技術性事項為規定；提供相關法令或實務上之見解，作為所屬人員執行職務之依據，本院自得為予以參酌。
二、系爭土地分別為如附表一、二所示之原告共有。系爭土地於八十六年四月至八十七年二月間，分別於如附表一、二所示之收件日期，申報於附表一、二所示之買賣訂定日移轉予訴外人劉興武，並經核准依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅在案。惟嗣經被告調查，認定劉興武購買系爭土地資金係來自六和高工，且其承受系爭土地係供該校遷校申請使用，不符免徵土地增值稅規定之要件，乃予以補徵原免徵之土地增值稅如附表一、二所示之金額。原告不服，申請復查，遭被告八十九年九月七日桃稅法字第八八○九五二八一號復查決定，維持原核定等情，有復查決定書及核稅通知等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實，原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
三、玆以下分就如附表一所示之二一一之一號土地及如附表二所示之二一一之五號土地分述之：
㈠、如附表一所示之二一一之一土地部分：
１、按行為時土地稅法第三十九條之二係規定：「農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作」做為免徵土地增值稅之條件，是以若承受農地之人，確係具農民資格並繼續作農業使用，至於農地承受人購買該農地之動機為何，自可不論。
２、經查訴外人劉興武具有自耕農資格（自耕能力證明附於原處分卷第五十一頁至五十三頁），二一一之一地號土地為農業用地，目前仍尚由劉興武作農業使用中，未移轉給六和高工作校地使用，此有訴外人劉興武於本院九十一年準備程序中證述屬實，並經被告訴訟代理人於本院言詞辯論期日自認在卷可稽，足見二一一之一土地目前仍續由劉興武農業使用中。
３、另查原告主張劉興武之祖父劉奕扶在日據時代即設籍於「桃園廳桃澗堡雙連陂庄四十二番地」，即系爭二一一之一地號之所在地，並在系爭二一一之一地號土地上耕作，劉興武之父親劉家地及劉興武，均在系爭土地上耕作等情，有原證七之設籍資料可稽，並為被告所不爭。劉興武雖然僅購買二一一之一地號土地約三分之二的應有部分，且已狀請桃園地方法院准以裁判分割中（八八年重訴字第二十號），更可知二一一之一土地仍係訴外人劉興武使用中，並未由六和高工作校地使用。
３、縱上所述，訴外人劉興武使用二一一之一土地之情節，顯然符合土地稅法第三十九條之二所定免徵土地增值稅之要件。是縱訴外人劉興武在購買如附表一所示之土地時曾與六和高工立具買賣契約書，約定將來移轉予六和高工作校地使用，然亦僅係訴外人劉興武購買如附表一所示之土地之動機而已，是以訴外人劉興武既係農民仍就如附表一所示之二一一之一土地之農業用地自行耕作之農民繼續耕作，自符合免稅之要件，被告就如附表一所示之二一一之一土地對如附表一所示之原告補徵原免徵之土地增值稅，即屬不合，應予撤銷。至於將來二一一之一土地承受人即訴外人劉興武若經查明未作農業使用時，於再移轉時自應課徵土地增值稅，自屬當然。
㈡、如附表二所示之二一一之五號土地部分：
１、經查本件如附表二所示之二一一之五號土地係如附表二所示之原告共有，於八十六年五月二日向被告所屬中壢分處申報八十六年四月三十日出售予訴外人劉興武，此有申報書及八十六年四月三十日原告與訴外人劉興武買賣契約書附於原處分卷（第一七三頁）可稽，此為兩造所不爭，惟依下列證據，本院認訴外人劉興武承受如附表二所示之二一一之五號土地非以繼續耕作為目的，而係供六和高工遷校申請使用：
⑴、在附表二原告與訴外人劉興武契約訂定之前，訴外人劉興武八十五年十一月三十
日所立同意書予六和高工，載明包括二一一之五號土地之五筆土地，六和高工購買做為學校預定遷校用地，訴外人劉興武同意讓渡供六和高工新校地使用等文句（附於原處分卷第一四九頁），此意同意書係訴外人劉興武為保證取得二一一之一地號共同持分之土地，將同段一五一地號土地設定六千萬元予六和高工校長酉○○作為遷校購地擔保行為，此觀之同意書之內容自明，核與訴外人劉興武八十八年一月十二日切結於二一一─一地號土地經法院強制分割完成移轉過戶予六和高工名下時，塗銷同段一五一地號土地抵押權之切結書（附於原處分卷第一七二與一七三頁間編為一五○頁）內容相符，則從同段一五一地號土地設定抵押權予六和高工校長酉○○新台幣陸仟萬元，係遷校購地擔保行為，可以推知訴外人劉興武將來向附表二原告購買二一一之五號土地並非作農業使用，而係作為六和高工校地之用，且事實上，其受讓後迅速辦理土地使用分區變更為非農業區，且移轉予六和高工，自不得享有免徵土地增值稅之優待。此訴外人劉興武所書具之同意書自足證明訴外人劉興武購買二一一之五號土地既非作農業使用，是無論六和高工在遷校申請之程序上是否應有此同意書作為申請文件，亦不影響訴外人劉興武非以農業使用之意思購買二一一之五號土地。原告徒以該同意書係六和高工遷校所必要之文件，爭執訴外人劉興武並不一定以作為六和高工遷校之意思購買二一一之五號土地云云，自非可採。則原告所提六和高工遷校程序及文件等，與本件認定訴外人劉興武是否有作農業使用之意思無涉，本院自無庸再一一審酌。
⑵、另查，劉興武與原告於八十六年四月三十日訂約購買二一一之五號土地，竟在同
日即將系爭二一一之五號土地連同如附表三編號一、二所示之土地出售予六和高工，並提供同意書及土地權狀供六和高工遷校申請（土地買賣契約書即原證十四、或附於原處分卷第一七五頁）。此一八十六年四月三十日之原告與訴外人劉興武之土地買賣契約書，保證取得系爭二一一之五號土地，此觀之第一條第三款記載：保證取得二一一之五號土地等字句自明。另在同契約第四條即載明六和高工未經核准遷校，本契約即為解除，足見購買包括二一一之五號土地之目的在於六和高工遷校之用，而非作農業使用。
⑶、甚至在原告與訴外人劉興武買賣契約訂定後之八十六年七月十六日訴外人劉興武
又立具土地使用同意書重申包括二一一之五號土地在內之六筆土地所有權全部，同意做為六和高工遷校用地（原告所提證十六），更足資證明訴外人劉興武購買二一一之五號土地係為六和高工遷校之用。原告雖仍以係申請遷校之用云云，並不可採。
⑷、又八十八年一月二十八日六和高工總務主任亥○○在被告查緝小組談話筆錄，亦
證稱確曾與原告丙○○○等人洽購二一一之五號土地，但因價格太高沒談成等語，嗣於本院九十一年四月十六日準備程序六和高工前副校長戌○○及總務主任亥○○亦均證稱六和高工確因原向訴外人劉興武購買之土地不足，才要購買二一一之五號土地，可見六和高工在訴外人劉興武與如附表二之原告就二一一之五號土地訂約前，即有購買二一一之五號土地之意圖，則訴外人劉興武向附表二原告購買二一一之五號土地時應確係要作六和高工遷校之用無訛。至於總務主任亥○○八十九年三月十四日談話筆錄則並無對二一一之五號土地有何不利之證詞，尚無從作為認定訴外人劉興武購買二一一之五號土地非農業使用之證據。
⑸、況訴外人劉興武於八十六年七月三日辦畢所有權移轉登記後，確又於八十七年四
月十四日桃園縣政府核准變更二一一─五號土地為學校用地之後，即於八十七年四月二十日訂約將如附表三所示之六筆土地買予六和高工，並於八十七年五月二十七日將二一一之五號土地過戶予六和高工完畢，此有二一一之五號土地登記簿謄本（附於原處分卷第二六一頁或原證三）、八十七年四月十四日八七府地用字第二七七八八五號函（原證十七）及八十七年四月二十買賣契約書（原證十八）可稽，訴外人劉興武在短短不到一年之十個月間，從取得二一一之五號土地所有權、變更使用分區編定，到轉賣予六和高工並登記完畢，訴外人劉興武如何作農業使用？更足資證明訴外人劉興武購買二一一之五號土地之目的在於供六和高工遷校之用，而非作農業使用無訛。
⑹、訴外人劉興武之資金應係來自於六和高工：
①、此由六和高工與訴外人劉興武八十六年四月三十日訂約日，六和高工支付即期支
票之土地簽約金計一億九仟萬元，核與訴外人劉興武支付予如附表二所示之原告之支票日期為八十六年四月三十日及同年六月二十日相符，另訴外人劉興武於八十五年十一月三十日設定抵押權予六和高工校長酉○○之他項權利證明書金額六千萬元，與六和高工付款支票（八十五年十一月三十日金額二千萬元、及金額四千萬元之支票相符）以上有原處分卷查核報告所附支票明細表可查。原告雖主張係買賣如附表三編號一所示其他各筆土地之價金云云，惟查如附表三編號一、二、三之土地之先後係：八十五年十一月三十日立同意書予六和高工同意讓渡如附表三編號一、二所示五筆土地，作為學校預定遷校用地，嗣又於八十六年四月三十日訂約購買二一一之五號土地同日即連同如附表三編號一、二所示之土地出售予六和高工，並提供同意書及土地權狀供六和高工遷校申請，此有上開八十五年十一月三十日同意書及八十六年四月三十日契約書（原證十四）可稽，既然如附表三所示土地資金均來自六和高工，且於買賣同時訴外人劉興武與六和高工均一再表明係為遷校之用，顯見訴外人劉興武購買二一一之五號土地，係為將來再移轉予六和高工無訛，應不論上開資金究係為何筆土地之買賣，原告之主張，殊不可採，是以原告所提資金流向之證據本院自無再予調查之必要。至於原告主張其資金一部分係以如附表三編號一所示土地向桃園縣平鎮農會抵押貸款云云，但係
八十二、八十三年間所為，此有抵押權設定文件等附於原處分卷可稽，時間相隔三年餘，自應非為本件買賣之貸款，原告之主張亦不足採。
②、況資金是否從農地承受人出資，並非認定違反行為時土地稅法第三十九條之二之
要件，縱購買如附表三所示土地有部分資金係訴外人劉興武所出，亦不足作為證明訴外人劉興武非農業使用，是以原告主張之原告與訴外人劉興武之如附表三土買賣與訴外人劉興武與六和高工之土地買賣有差額，亦不足以證明，訴外人劉興武向原告購買二一一之五號土地，確有作農業使用之意思。
２、綜上所述，本件附表二原告請求撤銷原復查決定及原處分，請求免為補徵附表二所示之土地增值稅，並無理由。
四、從而，被告依首揭規定，就附表二原告補徵附表二金額之土地增值稅，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。另本件如附表一所示之原告，被告予以補徵如附表一所示金額之土地增值稅，顯有違誤，訴願決定未及糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，准如主文示之請求。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃本仁法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日
書記官 黃明和