臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三八八號
原 告 乙○○兼 右一人訴訟代理人 甲○○被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 朱兆銓訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十年四月十六日台財規字第○九○一四五○三五二號決議，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告平均負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○、乙○○會計師受託辦理國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽公司）民國（以下同）八十六年度財務報告之查核簽證，國華人壽公司八十六年度以前未滿期保費準備金之提存係依法令規定辦理（按保險法施行細則第十四條及第十五條規定，傷害保險、期間一年以下之健康險及一年定期壽險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年度自留總保費收入百分之五十），然自八十六年度起未滿期保費準備金改變以下列方式提存：（一）團體險：全部以月繳計算（二）健康險：依繳別佔率計算（三）傷害險：個人傷害以年繳計、旅行險以月繳計、附加傷害險以繳別計。經依法重新計算，未滿期保費準備金少提新台幣（以下同）九三四、六八五、○○○元，特別準備金因而多提六三一、九
七二、○○○元，賠償準備金多提一○、六一八、○○○元，三者相抵總計少提
二九二、○九五、○○○元。該公司上開變更準備金提存方式，核未依保險法施行細則第十四條及第十五條規定辦理，並有違反保險法第一百四十五條應依主管機關所訂準備金比率，按保險種類計算其應提存之各種責任準備金之規定。而原告等於查核簽證受查公司八十六年度財務報告時，對該公司違反保險法第一百四十五條及同法施行細則第十四條及第十五條規定及未於財務報告揭露計提營業準備方式已生變動之情事，不僅未予揭露，甚且於工作底稿中仍敘明準備金之提存與法令規定相符。再者，上開不實表達對受查公司當期損益影響十分重大，如其八十六年度準備金係以八十五年度相同方式計提，則八十六年度之損益將完全不同，其影響財務報告之允當表達甚鉅。經被告審竣認原告等顯有疏失，違反會計師法第八條及第十七條規定洵堪認定，爰決議應予停止執行業務二個月之處分。
原告不服依法聲請覆審，經會計師懲戒覆審委員會議決議予以駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原決議及覆審決議均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告對國華人壽公司八十六年度未滿期保費準備金未依法令規定辦理，未於工作底稿揭露，有無違反會計師法第八條及第十七條之規定。
甲、原告主張：㈠本件負債並無低估：按「未滿期保費準備」係一年內到期之短期保險，為計算次
一年度給付義務，所估列的負債金額。查八十六年底帳載「未滿期責任準備」餘額為一一‧三二億元，較八十七年度實際支付數一○‧八一億元，並無低估。財政部主張應提列金額為二○‧六七億元，較帳列數多九‧三五億元，較實際支付數多九‧八四億元；其所主張者為擬制的負債金額而非實際負債發生金額。
㈡本件並無違反會計原則：
⒈負債已合理估計：查財務會計準則公報第一號第一條要求：「企業會計應對企
業之財務狀況，經營成績及財務狀況之變動提供真實之記錄與報導。」同號公報第二十八條亦規定「估計負債應依合理估計之金額予以列帳」。會計原則要求企業提供「真實紀錄」，如負債金額尚無法確知時則「應依合理估計之金額予以列帳」。如前段所述負債實際發生數一○‧八三億元，帳上依新計算基礎估列一一‧三二億元（溢估百分之四‧五二），似較舊有的計算基礎二○‧六七億元（溢估百分之九十‧八六）更接近「真實」，就負債估計而言，亦較具合理性。就會計原則所要求之「真實之記錄」與「負債合理估計」二項標準而言，國華人壽公司所採用之新計算基礎非但未有不符，反因偏雜事實程度較小，較符合會計原則。
⒉非屬「會計變動」原則之違反，依規定尚無揭露或保留意見之必要：
⑴查國華人壽公司之「未滿期保費準備」係針對一年內到期保險，其可能發生
於次一年度的理賠責任，所估列之負債。對於負債的估列原本即為一種會計估計，而八十六年度所採行的新計算基礎與舊基礎不同，即在於對未來保險責任期間估計不同（舊基礎不論繳款別為月繳、季繳或年繳，統按一年的二分之一估列；新基礎則按繳款別，如月繳則按一年的二十四分之一估列）。
因此無論就「未滿期保費準備」之本質抑或就新舊計算基礎，均屬於對未來負債或未來保險責任期間的一種估計，亦即屬於會計估計的範圍。
⑵「會計估計的變動」可否援引「會計原則的變動」的處理準則，依財政部的
看法似乎可以擴大援引。依原決議書第十八頁第一行所載：「查財務會計準則公報第八號會計變動及前期損益調整之處理原則第三段明定，會計變動除會計估計變動外尚包括會計原則變動，因此會計原則一旦變動，即違反一致性‧‧‧。」會計師懲戒覆議委員會似亦採同樣觀點，覆審決議書第七頁，倒數第五行，除重複前一說法外，並指出：「所稱會計原則變動，係指由原採用之會計原則改採用另一會計原則，且此所謂會計原則，泛指原則、程序及應用方法等」。財政部前述看法邏輯上有明顯的錯誤與刻意的扭曲。
⑶財政部誤將財務會計準則公報第八號第四條規定：「所稱會計原則，泛指原
則、程序及運用方法等」，誤用為任何的「會計變動」均可稱為「會計原則變動」。查第八號公報第三條規定：「會計變動包括①會計原則變動②會計估計變動③編製報表主體變動。」因之，會計原則變動與會計估計變動兩者自屬各不相同的範圍；此處會計原則雖泛指原則、程序及應用方法等，但卻不包括會計估計。尤其第八號公報第十四及十五條更明確規定「會計估計變動」及「會計原則變動」應分別計算其影響數，若無法截然劃分時依會計估變動處理。因此可知，屬於「會計估計變動」的事項是不能用會計原則變動上的處理方法處理。
⑷本案在會計原則之適用上，確屬會計估計事項之變動，第八號公報第六條規
定：「會計估計變動係指因新經驗之累積，新資料之獲得或新事項之發生而修正以往之估計者。例如折舊性資產之耐用年限及殘值，無形資產之效益期間等估計之變動均屬之。」如前所述，未滿期保費準備新、舊計算基礎之不同，在於對於保險責任未經過的估算不同。舊基礎統按一年之二分之一計算，其計算不失簡便；新基礎則依繳款期間之不同，年繳則按全年二分之一計算，月繳則按全年二十四分之一計算，其計算雖較為複雜但較為正確。由於銀行、郵局代繳扣款日漸普及，短期險按月繳納之比例日漸升高，因此舊計算基礎（統按全年計算）與實際負債發生數之差距日益拉大，再加上近年來電腦日益普及（舊基礎係五十七年所定），計算上之複雜已非會計應用之困雖，因此從舊計算基礎轉換成新計算基礎，確是時勢所趨；而其轉換之上開背景，與八號公報第六條所述之「新經驗之累積」或「新事項之發生」似並無不合。
⑸會計估計變動，依財務會計準則公報第八號第十三條的規定，則視其影響是
否僅及於當期或以後各期而定，即「⑴若估計雙動僅影響當期（例如呆帳損失多估或少估），應於當期處理，不得調整前期損益。⑵若估計變動影響當期及以後數期（例如固定資產折舊年限之變動），應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益。」該項規定旨在界定會計估計雙動之處理原則，其差異在，如影響僅及於當期，則無需採行調整或揭露，若影響當期及以後數期，則「應將估計變動對當期純益之影響加以揭露」。本案，未滿期保費準備所涉及之估計均是一年內到期的短期險，由於其一年到期的特性，該項會計估計並無跨年度的延續性，因此嚴格地說來並無八號公報第六條所稱「修正以往（八十五年度或以前）之估計」，如該號公報第十三條第一項所例示之呆帳多估或少估，即須以呆帳在以前年度應有所估列為前提。八號公報旨在處理跨年度延續性交易，對於變更會計原則、會計估計及會計個體等影響訂定處理之準則，其累積影響數愈大（如交易涉及年限愈長），累積影響數越廣（如會計個體變雙動）則要求揭露或調整的程度愈深入。本案所涉及的會計估計變動，並不涉及以前或以後年度，僅及於八十六年度本身，影響程度尚小於八號公報第十三條第一項所規定之範圍，即使按該項規定「若估計變動僅影響當期」之字義勉予適用，則於當期處理即可，並無調整或揭露之規定。因此國華人壽公司八十六年度財務報表之未揭露此項會計估計變動，並未違反第八號公報之規定，該公司財務報表既未違反公報規定，原告自無出具「保留意見」之必要。
㈢並無虛增盈餘之意圖：
⒈國華人壽公司八十六年度採用新計算基礎，固然會使盈餘增加約三億元，惟依
查核時精算師之意見，亦將使八十七年盈餘減少約六億元，以後年度則無影響。其原因在八十六年底的未滿期保費準備於八十七年度由於保單均已到期，須全數轉回列為收入；由於新計算基礎較舊計算基礎在八十六年度少估列約九億元，因此於八十七年度回沖收入時，新法會造成八十七年度回沖收入減少約九億元，扣除提列特別準備影響數約三億元（特別準備係針對短期險超額盈餘按一定比例提列，一旦提列未滿足其他法定條件不得沖回），兩者相抵，將使八十七年盈餘減少約六億元。由於採行新計算基礎將使八十七年底可分配盈餘淨額減少約三億元（八十六年度增加盈餘約三億元，八十七年減少盈餘約六億元），因此無法推定新計算基礎的採用具有虛飾財務報表之企圖。
⒉上述，採用新計算基礎不能增加保留盈餘，除經精算師於查核時提出，事後經
與事實（經事後驗算八十六及八十七年度如均採用新計算基礎，與兩年度均採用舊計算基礎相較盈餘減少五‧八八億元）驗證相符；且於八十八年三月三日於國華人壽公司經徵詢財政部保險司官員陳清源、陳淑娟、周文姿及丁○○等均無異議；國華人壽公司總經理陳東成亦曾電詢保險司副司長陳源勳可否採此作法，陳副司長回答說可以，為何被告卻為不同認定？就此，請求傳訊陳東成、陳源勳二位到庭作證說明。又覆審決議文第七頁第七行（理由六）引有原告於八十七年度財務報表附註二十五揭露數據，指稱原告「新方法未低估負債，亦不能增加盈餘之主張自相矛盾而無可採信」。前述之指稱為錯誤之論斷，前原告曾於覆審申請理由書說明，即原告所指不能增加盈餘係假設國華人壽公司八十六年所採用的新計算基礎於八十七年度持續引用，其比較的對象為假設八十六年度及八十七年度均沿用舊計算基礎；原告在財務報表附註及查核報告書所揭露的差異數是國華人壽公司實際上於八十六年度採行新計算基礎後，在八十七年度又恢復採用舊計算基礎。簡言之，在評估分析國華人壽公司有無虛增盈餘之意圖時，似應假設其採用新計算基礎後持續的引用；財政部錯將原告不同目的、不同內容的財務報表附註說明，用以否定原告提出備具事實基礎的陳述，顯有錯誤。證據十四所列之比較數據，業經將八十七年度可能影響的因素排除（即假設八十七年度不發生短期險收入），純粹就八十六年變更採用新計算基礎來核算對八十七年度純益的影響，其結果係使八十七年度純益減少約五‧八八億元，該項結論是具備事實基礎的論述。
⒊另覆審決議書第二頁第八行，指稱原告似有欲遂行提列五億元呆帳之目的，而
同意國華人壽公司以減少提列準備金的方式來調節。前項指控顯與事實不符。原告於財政部保險司查核時對金檢人員所說的是「具案人身為會計師已極盡可能的促使國華人壽財務穩健，連續兩年度要求國華人壽提列呆帳，每年達五億以上。經營階層或有可能因年度績效壓力而嘗試作盈餘的調節，原告不會因經營者的績效壓力而予以配合，如欲加以配合，減少提列呆帳即可，‧‧‧等等。」前述指控係對原告所述有所誤解及扭曲所造成。
㈣法律遵循與會計師責任：
⒈查核時法令已形同具文或業經被放寬解釋：原告八十七年三、四月間查核國華
人壽公司八十六年度財務報表時，⑴同業中國人壽、中興人壽等均業已採行該新計算基礎。⑵中國人壽已採行該法達四、五年，除第一年受有罰款外，其後未受罰，且從未受要求須變更回原方式。⑶財政部保險司已擬定保險法細則修正草案；八十七年六月二十四日保險司召集產、官、學會議就已擬定之保險法細則修正草案，提出討論；國華人壽公司八十六年度所採行之新方法似已為該細則修正之內容，並為產、官、學界討論之共識。⑷國華人壽公司採行該新計算基礎業已徵詢過保險司。
⒉會計師對法令遵循之責任，原告並無違誤：
⑴查會計師對受查者是否遵行法令，主要查核目的在評估對受查者財務及營運
有重大影響者（審計準則公報第二十九號第三條），會計師對受查者不負未遵循法令之防範與偵測責任（同號公報第五條、第八條）；防範及偵測之責任主要在簽證精算師及保險司。
⑵會計師對受查者之行為是否未遵循法律，在判斷上亦有能力的限制，審計公
報第九號第十條第五項說明其一部分原因為「查核人員所取得之大部份證據，其性質通常僅具說服力，而不具結論性。」再者，該公報第十一條亦指出「某項行為是否未遵循法令規定係屬法令適用問題，判斷該行為是否違反法令，常非查核人員之專業能力所及。‧‧‧但該行為是否確屬未遵循法令規定，端賴法院或行政機關之決定。」本案在原告查核時，簽證精算師就其專業責任領域判斷採行新計算基礎並不違法，同時也徵詢過保險司意見，其他同業也已採行多年且未受糾正懲處，原告並徵詢過中國人壽前副董事長胡其龍及前中興人壽總經理黃宜庚意見；在職司防範責任的精算師已為簽證，保險司已同意國華人壽公司及其他業者採行新計算基礎的前提下，原告要推定受查者未遵循法令，實有困難；再加上同業中國人壽簽證會計師勤業會計師事務所，中興人壽會計師安侯協和會計師事務所均為無保留意見，且未為揭露，因此原告對國華人壽公司八十六年財務報表未為保留意見及揭露，在當時環境下是必然且合理的。
⑶保險司於事後變更其處理原則，國華人壽公司及其他兩家同業於八十八年度
受罰，並責令變更回原計算基礎，雖然改變了法律適用原則，但不應抹煞原告在查核時客觀存在和據以判斷的事實。財政部變更其處理原則或許有其管理業者之理由，或也因時間、對象、動機、影響金額的大小而有所不同，然則如此法令適用的變動和判斷，依審計準則公報第九號第十一條並非會計師專業能力所及之範圍。在其他會計師、精算師無一人受到懲處之下，如以之懲處原告，無疑是將法令遵循之預防、偵測，法令之解釋，判斷全部加諸於原告，且原告是唯一應負所有責任者，財政部如此認事用法，其適法性、正當性應受嚴正質疑。
乙、被告主張：㈠有關受查公司八十六年度未滿期保費準備金未依規定提存而原告亦未予指正部分：
⒈按「保險業於營業年度屆滿時，應分別保險種類，計算其應提存之各種責任準
備金，記載於特設之帳簿。前項所稱各種準備金比率，由主管機關定之。」「傷害保險及保險期間一年以下之健康保險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」及「一年定期壽險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」分別為保險法第一百四十五條及保險法施行細則第十四條、第十五條所規定。次按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」為會計師法第八條所規定。再按「會計處理應前後一致，若有正常之理由必須變更，且其變更對財務報表之比較性有相當影響時，應將變更情形、理由及其影響於財務報表中予以說明。」「公開發行公司若有第十、十一、十二、十三、十六、十七等段所述情事者，應揭露前期損益調整及會計變動對每股盈餘之影響數。」亦分別為財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十一段及第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第十九段所規定。
⒉本案原告稱受查公司八十六年度按新方法計提未滿期責任準備金額係採較具合
理之計算基礎列帳，與八十七年度實際所給付金額相比，新方法比舊方法計算之金額較接近真實給付金額等云云。惟查受查公司八十六年度未依保險法第一百四十五條及同法施行細則第十四條及第十五條規定計提未滿期保費準備金之違法事實明確，而原告等明知受查公司有未依規定提列準備金之情事，卻未促請公司更正或於查核報告中說明，反辯稱採用新方法較舊方法計算基礎為合理，僅突顯其確已知受查公司違法情事，而仍未適當揭露之實。
⒊原告又稱受查公司八十六年度是項會計處理變更，應屬財務會計準則公報第八
號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第十三段第一項規定估計變動僅影響當期損益時，應於當期處理即可，並無調整或揭露之規定等云云。惟查前揭財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十一段及第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第十九段規定，會計處理應前後一致，若變更會計處理方式對財務報表比較性具有相當影響時，應於財務報表中予以說明，上開一致性原則之規範包括會計原則及會計估計等變動均屬之。本案受查公司八十六年底未滿期保費責任準備佔營業準備之百分之二，佔股東權益之百分之二十六，而其八十六年度變更未滿期保費準備金之提列方式與舊方式（符合法令規定）相較，未滿期保費準備金少提九三四、六八五、○○○元，特別準備金多提六三一、九七二、○○○元，賠償準備金多提一○、六一八、○○○元，三者相抵總計少提二九二、○九五、○○○元，對財務報告影響程度可謂重大，依上開一般公認會計原則規定，應於財務報告中揭露其影響程度，而原告辯稱本案之會計估計變動僅及於八十六年度，應於當期處理即可並無調整或揭露之規定，反突顯其不諳會計原理而有廢弛應盡義務之情事。
㈡有關原告工作底稿未能充分證實渠等已依審計準則公報等相關規定執行查核程序部分：
⒈按「會計師應考慮專家之客觀性。下列情況可能影響專家之客觀性：１、專家
係受查者之職員。２、專家與受查者存有僱用以外之利害關係，如該專家與受查者有資金往來、投資關係或存有或有公費之期約。遇有上述情況時，會計師應執行其他必要之查核程序或考慮改採其他專家之報告。」「會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估下列項目：１‧‧‧２、報告所用之假設或方法及其前後一致性。‧‧‧」「查核人員應以專業上懷疑之態度，實施查核規劃及執行查核程序，俾能對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺。」分別為審計準則公報第二十號「專家報告之採用」第八條及第十條暨審計準則公報第二十九號「法令遵循之考量」第七條所規定。
⒉本案原告稱按審計準則公報規定，會計師對受查公司是否遵循法令之查核目的
，在評估對受查公司未遵循法令將對財務及營運產生重大影響之後果，會計師對受查公司不負未遵循法令之防範與偵測責任，且會計師對受查者之行為是否未遵循法律，在判斷上亦有能力之限制；又本案於查核時已就專業判斷採行新計算基礎並不違法，同時亦徵詢保險司意見，其他同業採行此法亦已行之多年，故欲推定受查公司未遵循法令實有困難等云云。按未遵循法令事項之防範與偵測固係管理階層之責任，查核人員難以避免仍有未偵出風險之可能，惟依前揭審計準則公報規定，查核人員仍應保持專業上懷疑之態度，以對受查者是否有未遵循法令事項提高警覺。本案原告受託查核國華人壽公司八十三至八十五年度財務報告，應熟諳保險法令等規定，原告既稱曾徵詢其他專家意見，且知悉同業曾因採用類似方法而有受罰之記錄，依其專業能力應可充分判斷是項會計處理變更與相關法令不符。又原告稱是項會計處理變更曾參酌專家及同業之意見，惟其所稱專家包括受查公司之職員及總經理，其客觀性尚存有疑慮，依審計準則公報規定，原告應採行其他必要查核程序以確定財務報表之允當性。另保險司雖曾討論應否修正未滿期保費準備金之提存比率規定，惟其日期係於八十六年度財務報告查核簽證完成後，而渠等辦理受查公司八十六年度財務報告查核簽證案時，保險法及其施行細則尚屬受查公司應遵循之有效法規，故受查公司應依法令規定辦理並無爭議。而原告卻於查核工作底稿中載述，受查公司按法令規定提存準備金，且所採用之假設或方法前後期一致，顯與事實不符，渠等所訴，實不足採。另，原告稱曾向保險司官員詢問過，渠等回答可以或無異議，惟財政部保險司曾對授權公司做重點檢查，做出處罰皆一致，此有財政部函可稽；且陳源勳前副司長對本件承辦意見，皆有蓋章，並未指示糾正對國華人壽所做之處分。
㈢原告所指稱國華人壽公司同業之中興、中國人壽兩家現金增資情形核與本件不
同。本件係對會計師之懲戒，且係針對原告八十六年度財務查核報告未揭露而與法令不一致，致違反保險法規定而言。
㈣綜上所述，原告之訴核無理由，謹請判決駁回。
理 由
一、本件被告之代表人已由林宗勇變更為朱兆銓，被告聲明依行政訴訟法第一百八十六條準用民事訴訟法第一百七十六條之規定，由朱兆銓承受訴訟，依法並無不合。
二、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師懲戒處分如左：一、‧‧‧三、停止執行業務二月以上，二年以下。」分別為會計師法第八條、第十七條及第四十條第三款所明定。又「保險業於營業年度屆滿時，應分別保險種類，計算其應提存之各種責任準備金，記載於特設之帳簿。前項所稱各種責任準備金比率，由主管機關定之。」「傷害保險及保險期間一年以下之健康保險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」「一年定期壽險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」分別為保險法第一百四十五條與保險法施行細則第十四條、第十五條所明定。另「保險業應依照保險法施行細則有關各種責任準備金提存規定，十足提存各種責任準備金，記載於特設帳簿，並依法運用，不得有提存不足或挪用情事。」「保險業每屆營業年度終了，應將其營業狀況連同資金運用情形及投放處所，作成報告書，併同資產負債表、財產目錄、損益表及盈餘分配或虧損撥補之議案，由財政部核准聘用之會計師查核簽證，‧‧‧」更為保險業管理辦法第十六條及第十八條所明定。再者，「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」復為會計師查核簽證財務報表規則（以下稱簽證規則）第二十一條所明定，且會計師查核簽證財務報表之查核範圍、所應採取之查核程序、應獲取之證據及工作底稿編製應具備之內容與要件，於簽證規則、審計準則公報及財務會計準則公報均有明確規範。
三、本件原告主張⑴八十七年實際支付於八十六年度承保之短期險給付金額為一○‧八億元，較八十六年度帳上提列短期壽險未滿期保費準備一一‧三億元為低，因此新方法並未低估負債，亦不能增加盈餘，應無致使財務報表不實情事。⑵原方法不論繳款期間為何，統按年繳（即一年之二分之一）估算保險責任未經過期間之責任準備金，新方法則按繳款別（如月繳即按二十四分之一）計算，新方法與未來實際給付數較為接近，為產官學界普遍接受之較佳方法。⑶營業準備之計提是否符合法令規定，係屬於精算師專業，並非會計師主要職責所在。⑷一年內到期之短期保險，並無跨年度之延續性，縱使八十六年度採用的方法不同於以往，但對於八十六年度產生的短期交易應估計之未滿期保費準備，在以往年度也不需估列，因此並沒有所謂「原先之估計若於後來加以修正」問題，也因此就不是會計學上定義之「會計估計變動」，更不是「會計原則變動」。⑸會計師的主要責任在維護財務報表的允當表達，原告最後的判斷為「財務報表無需調整，且無揭露的規定」，並無錯誤云云。
四、經查原告甲○○、乙○○會計師二人，受託辦理國華人壽公司八十六年度財務報告之查核簽證，國華人壽公司自八十六年度起未滿期保費準備金改變以下列方式提存：（一）團體險：全部以月繳計算（二）健康險：依繳別佔率計算（三）傷害險：個人傷害以年繳計、旅行險以月繳計、附加傷害險以繳別計。經依法重新計算，未滿期保費準備金少提九三四、六八五、○○○元，特別準備金因而多提
六三一、九七二、○○○元，賠償準備金多提一○、六一八、○○○元，三者相抵總計少提二九二、○九五、○○○元，為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、惟查財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第十一段及第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第十九段規定，會計處理應前後一致，若變更會計處理方式對財務報表比較性具有相當影響時，應於財務報表中予以說明，上開一致性原則之規範包括會計原則及會計估計等變動均屬之。本件國華人壽公司八十六年底未滿期保費責任準備佔營業準備之百分之二，依行為時保險法施行細則第十四條、第十五條所規定，「傷害保險及保險期間一年以下之健康保險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」及「一年定期壽險應提存之未滿期保費準備金，不得低於當年自留總保險費收入百分之五十。」，然國華人壽公司八十六年度竟未依上開規定提列準備金，變更未滿期保費準備金之提列方式與舊方式（符合法令規定）相較，未滿期保費準備金少提九三四、六八五、○○○元，特別準備金多提六三一、九七二、○○○元，賠償準備金多提一○、六一八、○○○元，三者相抵總計少提二九二、○九五、○○○元，對財務報告影響程度可謂重大，依上開一般公認會計原則規定，應於財務報告中揭露其影響程度而未予以揭露；然查本件受查公司為人壽保險業，原告二人受託辦理國華人壽公司八十六年度財務報表之查核簽證，則原告二人執行該項查核業務，依首揭會計師法第八條之規定，應依財政部主管之保險法及其相關法令規定辦理，若發現受查公司有未遵循法令事項，其對財務報表有重大影響，而財務報表未作適當揭露或調整時，聲請人應出具保留或否定意見之查核報告，不得逕行出具無保留意見之查核報告，若無法評估未遵循法令事項對財務報表是否確已發生重大影響，則應出具保留意見或無法表示意見之查核報告。是以，本件國華人壽公司未遵循上開保險法施行細則第十四條與第十五條規定事項，原告不僅未予揭露，甚且於工作底稿中述明與法令規定相符，致影響當年度財務報表之允當表達，其執行該項查核業務，業已違反會計師法第八條與第十七條之規定。原告主張其所採用之新方法，同業專家不認為違法，又營業準備之計提是否符合法令規定，係屬精算師專業，並非會計師主要職責，並不足採。至保險法施行細則第十四條及第十五條有關未滿期保費準備金之提存比例規定，縱於本件受查公司財務報告查核簽證完成後確經財政部保險司開會討論是否應予修正，惟其僅止於主管機關與學者之間於討論階段，尚未付諸公布施行；又其他同業是否採行相同或類似之提存方法及是否遭受處罰或懲戒等情，亦與本件無涉。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願，為無理由，應予駁回。
六、末查陳源勳前副司長對本件承辦意見，皆有蓋章，並未指示糾正對國華人壽公司所做之處分。是以，原告聲請本院傳訊陳源勳，以證明國華人壽公司八十六年度對於未滿期保費準備改採二十四分法，是否事前徵詢其意見乙節，本院本件事實已明，並無傳訊之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 李得灶法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 三十 日
書記官 黃瑞芬