臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三二六號
原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民九十年三月十六日台財訴字第九○一三五一二八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣原告具我國及美國雙重國籍。經被告調查認定原告辦理民國（下同）八十四及八十五年度綜合所得稅結算申報時，設籍台北市，且有經常居住之事實，但分別以中華民國境內居住之個人以本國人身份由其配偶黃文子為納稅義務人及以非中華民國境內居住之外僑身分以個人名義申報，藉以規避累進稅率，短漏所得稅額新台幣（下同）七四六、一○○元及九三四、七五三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告原核定除予補稅外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以○‧二倍罰鍰一四九、二○○元及一八六、九○○元。
二、原告不服，申請復查，遭被告以八十九年三月二十四日財北國稅法字第八九○一○六四七號復查決定：「本局以戶籍登記為準，認定其在國內有住所，並無不合；．．．行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」為由駁回，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告是否為中華民國境內居住之個人，而應以該身份申報綜合所得稅？又原告是否符合被課處罰鍰之要件？
一、原告主張之理由：
㈠、原告為非居住者身份，應適用非居住者課稅規定：
１、依所得稅法第七條規定，所謂「中華民國境內居住之個人」係指下列兩種情形之個人：（一）在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。（二）在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。
２、住所之意義應包括三大要件：對於何謂「住所」，現行稅法並無特別之規定，則住所之觀念及成立要件自然以民法之規定為準。查我國民法關於住所之決定，係採主觀主義兼採客觀主義，司法院大法官王澤鑑先生所著民法總則載述甚詳，亦即關於意定住所之認定需具備如下三要件：（一）久住之意思：即有繼續居住於某處所之意思，雖暫時離去其住所，而仍有歸還該處所之意思者（如在外就職、留學等）亦無不可；當事人有無久住之意思，應依「一定之事實」探求之，所謂一定之事實，包括戶籍登記、居住情形、家屬概況等事實。（二）常住於一定之地域之事實：即事實上居住於該地之事實。（三）無廢止該住所另設定新住所之意思：因民法第二十條第二項規定，一人同時不得有兩住所，因此，如當事人有廢止原住所之意思及離去之事實，即不能認為當事人之原住所為其住所。此由財政部六十九年台財稅字第三二五二四號函對持外國護照之回國服務學人認應依所得稅法第七條第二款決定其身分，即可知財政部認定留學生取得外國護照時已廢止其原在台之住所，本項要件確係存在。
３、戶籍非住所認定之主要條件：戶籍並非住所之設定或廢止之要件，此由前法務部次長李模所著民法總則之理論與實用第三十九頁謂：「住所為民法上之觀念，籍貫則為戶籍法（行政法）上之觀念，兩者在事實上可能同一，觀念上應加分別。民法有住所居所之分，戶籍法亦有本籍寄籍之別，但並非必然一致。設籍、轉籍、除籍另有其登記手續，雖可引為住所或居所之設定之有力證明方法，但已為住所設定或廢止而未為設籍或除籍登記者，並非不生設定或廢止住所之效力。」可資參照。
４、依上開標準，原告確未於八十七年度於本國設有住所：故判斷本案納稅人是否在我國境內有住所，是否為我國境內居住之個人，須依前述主客觀事實綜合認定，並非納稅人在台設有戶籍及領有國民身分證，即認定其為我國居住者，行政法院在八十七年第一六五八號判決中，即以此理由判定納稅義務人為非居住者（行政法院八十七年度判字第一六五八號），該判決文中亦認為在中華民國境內設有戶籍並領有國民身分證之原告並不能謂之為居住者，應考量人民遷徙情形，及依客觀事實認定是否有民法第二十條所稱「以久住之意思」之意，非當事人可任意主張之。故上揭判決及稅捐稽徵機關對前開因如視為非居住者即應增加稅賦者之「居住者」判定標準即認不以「戶籍」為唯一之認定標準，同時亦應依客觀之事實佐證之，本件當亦比照辦理之。查原告雖領有我國之國民身分證並設戶籍於台北市，但僅係取得美國國籍並舉家遷美（即廢止原於台灣之住所）後未依戶籍法規定辦理遷出登記之結果，依前述要件逐一判斷，即可知原告確未於八十七年度於本國設有住所：（一）原告及配偶子女常年居住國外，在國外置有不動產，經濟及生活重心均在國外，有久住國外之意思。（二）原告八十七年度因工作關係在台居留，居留期間未滿一八三天，客觀上實不具久住台灣之意思。（三）原告及配偶子女於民國八十年取得美國公民身分並舉家遷美，其工作生活重心均在美國，即顯有廢止原於台灣住所、設住所於美國之主觀意思及客觀事實。
５、按司法院大法官會議第五四二號解釋，戶籍並非唯一認定之標準，按九十一年四月四日公佈之司法院釋字第五四二號解釋意旨：「人民有居住及遷徙之自由，憲法第十條設有明文。對此自由之限制，不得逾憲法第二十三條所定必要之程度，且須有法律之明文依據，業經本院作成釋字第四四三號、第四五四號等解釋在案。．．．其認定之依據，設籍僅係其一而已，上開計畫竟以設籍與否作為認定是否居住於該水源區之唯一標準，雖不能謂有違平等原則，但未顧及其他居住事實之證明方法，有欠周延。」，該解釋文認為關於認定居住之事實，戶籍僅係其一而已，除戶籍外，行政機關亦應顧及其他居住事實之證明方法，方屬適法。本案對於「居住者」之判定亦應遵照前揭解釋，不應拘泥於設有戶籍者。
６、訴願決定逕以戶籍登記認定住所顯有違誤：原訴願決定未要求被告舉證前述要件事實，而逕認定其在國內有住所，即與前述學者及實務見解不符。
㈡、縱認原告應補繳稅捐，亦不應為罰鍰處分。
１、原告並無所得稅法第一百一十條第一項規定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」：原告因未諳法令規定且法令規定不明確，誤將八十四年度、八十五年度（緣自八十三年度起至八十六年度）所得稅結算申報區分為二式申報書，惟其各年度應申報課稅所得均已申報，並無漏報或短報所得總額。所得稅法第一百一十條第一項規定係短報或漏報所得總額之處罰規定。對納稅義務人因適用稅法錯誤而發生之錯誤申報稅額，稅捐稽徵機關只能重為核定，稅法並無處罰規定。故被告明知原告並無漏報短報課稅所得額，竟依所得稅法第一百一十條核定八十四年度一四九、二○○元、八十五年度一八六、九○○元之罰鍰，被告所為處分，認事用法顯有錯誤。
２、本案尚未至引用司法院釋字第二七五號解釋之程度：原訴願決定引司法院釋字第二七五號解釋為處罰依據，惟前所述，被告應先證明原告有漏報或短報課稅所得額之情事，始有討論原告有無過失之必要，原訴願決定之論理法則顯有謬誤。
３、原處分課罰罰鍰顯有過苛：原告因不諳法令，致誤將八十三年至八十六年之各年度所得稅申報均區分二式申報書向被告及所屬大安稽徵所申報，被告所屬大安稽徵所，並無及時糾正原告之錯誤，各年度尚且作成核定退稅情事，原告既未接獲錯誤或裁罰通知，反而收到退稅款，並不知悉其申報方式有錯誤，致歷年之申報方式均比照前年度處理，遲至八十八年被告始為裁罰處分，並追罰至八十三年度。原告並未提供任何不正確資料來以外僑身份申報，實無任何漏報所得之故意及過失；再者，復查決定以一己之臆測認定原告分別區分二式申報書申報，有藉以規避累進稅率之主觀意識，為並未進舉證之責，況並無法律規定「規避累進稅率」可作為稅捐罰鍰之任何理由；故縱原告有應補之本稅，課罰罰鍰亦顯有過苛之情形。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、經查原告於八十四及八十五年度設籍於本國，且八十四年度在台居留一六一天，八十五年度在台居留一七五天，即符合首揭在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之規定，亦即為中華民國境內居住之個人；次查戶籍登記係反應遷徙情形，即當事人主觀意識之表徵，在原告未能積極證明其戶籍所在地非其住所前，被告原核定以戶籍登記為準，認定原告在國內有住所，並無不合。再查凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得，辦理結算申報，所得稅法第二條及第七十一條規定甚明，而所得稅法第七條乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義；故依第一款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」，司法院釋字第一九八號解釋在案。
２、而戶籍登記係據實登記人民遷徙情形，國人亦慣以戶籍所在地為其住所。本件原告八十四及八十五年度設籍台北市，此為原告所不爭，且其以MR. WELLINGTON
E. H. KAY名義受雇於ROHM AND HAAS TAIWAN, INC.在台工作受雇期間為自西元一九六九年至一九九七年，參諸前開解釋，原告於八十四及八十五年在台設有戶籍，並受雇在台工作，則原告應符合在台「有住所」及「有經常居住」之事實之認定，被告原核定依首揭規定，核定補徵稅額，並無不合。
㈡、罰鍰部分：
１、本件如前所述，原告短漏所得稅額八十四年度七四六、一○○元、八十五年度九
三四、七五三元，被告原核定遂依所得稅法第一百十條第一項按所漏稅額處以○‧二倍罰鍰，八十四年度一四九、二○○元、八十五年度一八六、九○○元，並無不合。
２、經查按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」是原告即使非屬故意，亦難謂為無過失，原核定並無違誤。
理 由本件行政訴訟分兩部分論列如下：
甲、核定補徵綜合所得稅部分：
一、「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種︰一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」分別為所得稅法第二條及第七條第二項、第三項所明定。又「．．．祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。」司法院釋字第一九八號解釋有案。
二、原告具我國及美國雙重國籍。經被告調查認定原告辦理民國八十四及八十五年度綜合所得稅結算申報時，設籍台北市，且有經常居住之事實，但分別以中華民國境內居住之個人以本國人身份由其配偶黃文子為納稅義務人，並以非中華民國境內居住之外僑身分以個人名義申報所得稅，藉以規避累進稅率，短漏所得稅額新台幣（下同）七四六、一○○元及九三四、七五三元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告原核定補課上開稅款，原告不服經申請復查，亦經否准等情，有原告八十四及八十五年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：原告並非為中華民國境內居住之個人，自應以非居住者身份課稅之規定，申報綜合所得稅，是否為我國境內居住之個人，應以納稅人實際在我國居住的客觀事實認定，原處分及訴願決定逕以戶籍登記認定住所顯有違誤云云，惟查：
㈠、原告戶籍所載，原告於七十一年九月八日，遷入現址即台北市○○○路○段○○○巷○○弄○○號七樓，時間長達二十年，戶籍登記係據實登記人民遷徙情形，自應以戶籍所在地為其設定住所意思之外顯表徵，原告確有以之為住所之意思，應可認定。另原告八十四年度在台居留一六一天，八十五年在台居留一七五天，有內政部入出境管理局出入境紀錄可稽，且原告以MR. WELLINGTON E. H. KAY名義受雇於ROHM AND HAAS TAIWAN, INC.在台工作，受雇期間為自西元一九六九年至一九九七年，此為原告所不爭之事實，則原告於八十四及八十五年在台設有戶籍，並受雇在台工作，則原告應符合在台「有住所」及「有經常居住」之事實之認定，是縱於一課稅年度內未居住屆滿一百八十三天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。
㈡、另被告係綜合以上各項證據作出以上結論，並非單以戶籍登記為認定標準，原告所引司法院釋字第五四二號與本件即屬有異，自不得作為原告有利之依據。至於原告其家人或其本人是否取得美國國籍，或是否在美國置產，並不以作為其廢止在台上開住所之意思，更何況原告之配偶尚以中華民國境內居住之個人即本國人身份，由其配偶黃文子為納稅義務人合併申報八十四、八十五年度綜合所得稅結算申報，此有該二年度之結算申報書附於原處分卷可查，顯見原告及其配偶並無廢止在台住所之意思，原告主張舉家遷美，已廢止在台住所云云，自非可採。
㈢、從而，被告依首揭規定，核定短漏所得稅額七四六、一○○元及九三四、七五三元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分：
一、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、原告因不諳法令，致誤將八十三年至八十六年之各年度所得稅申報均區分二式申報書向被告及所屬大安稽徵所申報，原告並未提供任何不正確資料來以外僑身份申報，實無任何漏報所得之故意及過失，自應免罰云云。惟按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」經查原告將其薪資所得以非居住者之個人名義申報，再將其利息所得以其配偶為納稅義務人辦理國內居住者之結算申報，藉以規避累進稅率，原告就其應以中華民國境內居住之個人申報綜合所得稅而未為之事實，即使非屬故意，亦難謂為無過失，自應論處，從而，被告依首揭規定，所漏稅額處以○‧二倍罰鍰一四九、二○○元及一八六、九○○元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 七 月 五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 五 日
書記官 黃明和