臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四三三號
原 告 大舟企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○（會計師）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣財政部賦稅署調查以原告係核定應用統一發票營業人，涉嫌於民國（以下同）八十三年一月一日至十二月三十一日銷售遊艇漁船計新台幣（以下同）二九、二五九、九九九元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅一、三
九三、三三三元等情事，，移由被告審理違章成立，除補徵營業稅一、三九三、三三三元（已繳納）外，並裁處罰鍰四、一七九、九○○元。原告不服，主張其於接獲財政部通知調閱函後，已自行補報並補繳稅款，應予免罰。且依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「應稅銷售額申報免稅銷售額致短繳營業稅者，按所漏稅額處兩倍罰緩」原處分採用之罰鍰倍數有違誤處云云，申請復查，遭被告以八十七年八月十七日北縣稅法第四三六三六四號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、訴願決定、再訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠、本案系爭貨物是否為營業稅法規定之免稅貨物？
㈡、原告於本案銷貨時，為海關管理保稅工廠，惟系爭漁船是否屬「非保稅物品」？其銷售至國內課稅區是否不需報關，而應依法開立統一發票？
㈢、被告對原告調查基準日是否在民國八十六年九月一日補繳補報日之後，原告是否有免罰規定的適用？
㈣、被告處罰原告三倍罰鍰，是否有違稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定、違反行使裁量權原則及比例原則。
壹、原告主張之理由：
一、本案系爭貨物應為免稅貨物：原告於本案銷貨時，為海關管理保稅工廠，依當時適用之法律規定，銷售成品至國內課稅區，應由進口貨物之收貨人辦理進口報關手續，保稅工廠免予開立發票，因此即無被告所稱之漏開發票及罰鍰之問題。
㈠、原告自民國 (以下同）七十四年二月七日起至八十七年二月六日止，為海關核准登記在案之海關管理保稅工廠，依財政部七十五年四月十五日台財稅第0000000號函規定，海關管理之保稅工廠銷售貨物至國內課稅區者，該保稅工廠之銷售額應免開立統一發票，惟應列入年度營利事業所得稅結算申報。原告於銷售漁船予漁民吳政德等三人時，未開立統一發票，但已依上函規定，在申報八十三年度營利事業所得稅時，將上開出售漁船收入二七、
八六六、六六六元，列入八十三年度之營業收入申報。依據申報書所載，原告民國八十三年度開立統一發票金額計有二四、○六五、○五九元，但因依財政部前開函令規定，應將免開立統一發票之漁船銷貨收入二七、八六六、六六六元列入當年度營業收入，因此申報營業收入總額為五○、七四五、六六○元，因此，原告不論在發票的開立、或者是在營利事業所得稅之申報，完全合乎稅法及財政部有關法令之規定。
㈡、本案係由保稅工廠出售產品至國內課稅區，依營業稅法第五條，應視同進口，其貨物銷售應徵之營業稅，依營業稅法第四十一條，應由海關代徵之。本案銷售之產品為娛樂漁船，為原告銷售之成品，並非原料或物料，故並無「非保稅情形」之適用，故銷售至課稅區時，依海關管理保稅工廠辦法第四十一條規定，均應由買受人按進口貨物規定辦理報關手續。保稅工廠銷售成品（娛樂漁船）至國內其他地區，既然均應辦理報關手續，因此，依財政部七十五‧四‧十九台財稅第0000000號函及修正營業稅法實施注意事項四（二）１規定，自免予開立統一發票。另依營業稅法第二條規定，進口貨物時營業稅之納稅義務人為進口貨物之收貨人或持有人，對本案而言，納稅義務人應為本案漁船之買受人，與原告無涉。原告並無任何逃漏營業稅情形，根本不應受罰。縱使買受人未依財政部規定辦理進口報關手續，亦屬買受人違反關稅法之問題，與原告無關。
㈢、被告誤以為保稅工廠銷售其成品時，可自由選擇報關或不報關，顯係誤解行為關稅法及海關管理保稅工廠有關規定。保稅工廠只有在出售非保稅之原物料，方有無須報關之適用。此時，即應開立統一發票；至於保稅工廠出售其成品或半成品至國內課稅區均應辦理報關手續，方准出廠。今原告八十三年出售之系爭三艘漁船，顯係製成品，並非原物料，銷售至國內其他地區時，自應依進口有關規定辦理報關手續，不可能「無須報關」，故應免予開立統一發票。
㈣、依財政部七六．八．三十一台財稅第0000000號函、財政部七五．四．三台財稅第0000000號函、財政部八四．九．十五台財稅第000000000號函：保稅工廠銷售保稅物品至國內課稅區時，應按進口報關有關規定辦理，免予開立統一發票。保稅工廠銷售非保稅物品至國內課稅區者，不需報關，應依規定開立統一發票。又財政部關稅總局於八三．十一．
十六作出（八三）台普保字第○二五四○號解釋函：所謂非保稅物品包括保稅工廠之機器設備、物料與不可與其他保稅原料相互替代流用之非保稅原料。本案系爭之未開立發票之貨物為漁船，為原告製造銷售之成品，既非原告之機器設備、亦非物料、更不可能是「非保稅原料」，可見原告出售之物品—漁船為「保稅貨物」，銷售國內課稅區時，自應由買受人辦理進口報關手續，銷售漁船之原告不必開立統一發票，因而自無漏開發票之問題。
㈤、原告之所以會對被告官署以書面承認違章事實，乃因當時原告有關人員並不完全了解稅法繁瑣之規定，誤以為保稅工廠銷售貨物至課稅區應開立發票。
甚至被告主管各種租稅租收事宜，都會發生引用法律錯誤之情形，竟不知原告具保稅工廠資格，出售課稅貨物應免予開立統一發票，因此，在被告機關之強力要求下，原告乃以書面承認違章事實。因原告此一聲明其內容顯與事實不符，原告並無任何違章事實可言，故應無證據效力。
㈥、查原告出售漁民吳政德、吳學亮、楊阿輝三艘漁船，價款計二七、八六六、六六六元，依營業稅法第八條第一項第二十八款規定：供沿岸、近海漁業使用之漁船，原屬免稅，故原告於銷貨時依法免開立統一發票，惟於申報當期銷售額時，誤以為不用申報（因不論是否申報此項免稅銷售額，稅負不變）。嗣後買受人因自行改變為海上遊釣活動之海釣船，原告於獲悉此項消息後，為免爭議，遂自動於八十六年九月一日補報並補繳稅款。
二、殊不論原告應否開立統一發票，但原告既依規定補報補繳稅款，自應免予處罰。且原告主張調查基準日應在民國八十六年十二月十五日面談通知單日期之後。
㈠、原告自動補報補繳稅款得否適用免罰規定，其爭點所在，乃在於「調查基準日」與「補繳補報日」熟前熟後？若納稅人在調查基準日前自動補報並補繳稅款，始有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用（財政部八一台財稅二發第000000000號函）。財政部對「調查基準日」之認定，訂有明確之標準，財政部先後共發布了三個解釋函令：
１、七十九年台財稅000000000號函，「檢舉案件其調查基準日以查獲違章日為準」
２、財政部八一台稅二發第000000000號函，關於涉嫌虛設行號所牽連之案件，如經調查局查獲並取得具體證據，應以調查局查獲並取得具體違章證物之日為調查基準日；如需移請稽徵機關查核始符確定營業人員是否逃漏稅捐，其調查基準應依稽徵機關函查日為準。
３、民國八十年八月二十二日北台財稅第000000000號函訂定「稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中營業稅之作業步驟及基準日之認定原則第二點規定：「經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳冊憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日」。
㈡、財政部賦稅署稽核組於八十六年七月卅一日以賦稽字第六三三一課稅資料調閱單諭知訴願人於八十六年八月六日檢送：「１、八十三年度帳冊、傳票、發票存根聯、進出口報單、銀行對帳單、股東名冊、薪（工）資印領清冊、扣繳憑單、訂單、負責人身份證影本。２、八十二、八十三、年度資產負債表、損益表」接受調查。此時，原告發現八十三年度出售漁民吳政德等三艘漁船，未辦理進口報關手續，為免爭議，遂自動於同年九月一日至三日補報並補繳稅款。事隔四個餘月，復通知於同年十二月十九日到場面談。財政部稽核組之調閱帳冊及查核，與原告之補報補繳應屬於不同之兩個事件。就其要求原告提供之資料觀之，均係一般性之查核資料，即可知道被告或財政部賦稅署在八十六年七月三十一日發函日並不知原告有上開三艘漁船之發票開立問題。依財政部賦稅署民國八十六年十二月十五日之「面談通知單」，其面談事由為「請說明貴公司八十二年度納稅事宜」，亦可看出截至此時本案系爭之原告八十三年出售三艘漁船之開立發票仍非當時之查核重點。
㈢、財政部在八十六年七月三十一日及八十六年八月六日，均只是作一般性查核，既未發現原告有任何違章情節，亦未發現或取得任何具體證據，因此，上開二日自非所謂之「調查基準日」，原告主張本案被告之調查基準日必在民國八十六年十二月十五日財政部賦稅署「面談通知單」發出日期之後。而原告補報補繳日為八十六年九月一日至四日，遠在調查基準日之前，自然有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之適用。若被告堅持以民國八十六年七月三十一日財政部賦稅署函查日作為調查基準日，原告請求被告提示經辦人員於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項之簽呈，呈供庭上作為判決之依據，藉以認定調查基準日是否在先？
㈣、被告違反行政程序法第八條誠實信用原則及信賴保護原則。原告已善盡其應有義務與注意，又基於對國家政府及法律之信賴，相信依稅捐稽徵法四十八條之一規定，自動補報、補繳即可免罰，因而補開統一發票，自動補報並補繳稅款，因此，被告之堅持裁處原告罰鍰，實已違反行政法基本原則（亦即行政程序法第八條）之誠實信用原則及信賴保護原則。
三、即令原告無法適用自動補報補繳免罰規定，亦只應罰二倍。
㈠、依據財政部規定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反營業稅法第五十一條，「三、銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額情事時有短報或漏報銷售額情事者，按所漏稅額罰三倍罰緩，但於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章情事者，處二倍之罰鍰」，被告執意處罰原告三倍罰鍰，不但有違上開規定，更有違行政程序法第四條之依法行政原則及第十條之行使裁量權原則。
㈡、原告已善盡納稅義務人應有之義務與注意，被告竟以三倍四百餘萬元之重罰，顯已違反比例原則。原告既已開立收據予買受人，且已在當年度營利事業所得稅申報書上將此一漁船銷售額列入當年營業收入申報，當原告在發覺手續有所欠缺時，信賴政府訂頒之自首免罰規定，即自動補開發票、補報及補繳營業稅，受理申報之官署亦為同屬政府內財政部管轄之國稅局，可見原告實已盡到善良納稅人應有之注意與責任，不應再加以苛責。若不但要求補稅，還要課以三倍達四百餘萬元之重罰，超出原告負擔能力使原告財務週轉將因而發生問題，進有學校如對一個偶而遲到的學生處以三大過開除之處罰，顯已違反比例原則。
貳、被告主張之理由：
一、原告應開立而未開立，逃漏營業稅，除依法補繳外，應依規定裁處三倍罰鍰罰。
㈠、「三、查：：及海關管理之保稅工廠銷售與國內課稅區之貨物，實務上其不需向海關報關之情形大致如下：（一）保稅工廠之非保稅物品（如機器設備、物料不可與其他保稅原料相互替代流用之非保稅原料等）銷售予國內課稅區者。（二）：：。由於前述兩項物品均屬非保稅貨物，海關並無控管之法據，自無需向海關報關，應由銷售貨物之營業人逕依營業稅法相關規定辦理。」
㈡、依營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。依同法第五條第一款但書之規定，貨物自國外進入政府核定之免稅出口區之外銷事業、：：及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，非屬進口。該項貨物乃由海關列為保稅貨物，尚無須依關稅法及營業稅法等相關規定完納有關稅捐。即凡進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、：：及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫之進口貨物，其所以免徵營業稅者，係以保稅貨物存放於保稅區域內，且必須將原貨加工後再行出口為要件。
㈢、若該貨物由免稅出口區之外銷事業等銷售至國內其他地區時，因屬尚未繳納有關稅捐之保稅貨物，須向海關辦理報關手續，故第五條第二款乃規定此時為『進口』，並由進口人依法報關，繳納有關稅捐。其無須報關者，則已非屬營業稅法第五條第二款所規定進口之範圍，而與一般營業人在國內銷售貨物之行為相同。
㈣、財政部中華民國七十六年八月三十一日台財稅字第七六二三三○○號函釋所稱：『免稅出口區之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅』係主管機關基於法定職權，為執行營業稅法關於營業稅之課徵，避免保稅區事業銷售無須報關之非保稅貨物至國內課稅區時逃漏稅捐而為之技術性補充規定」亦經財政部關稅總局八十三年十一月十六日台普保字第○二五四○號函及司法院釋字第五一九號解釋在案。
㈤、本案原告經核定應使用統一發票，涉嫌於八十三年一月一日至十二月三十一日銷售非保稅貨物—娛樂漁船—予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，被告按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中違反營業稅法第五十一條：「二、銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當其銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰」規定，按漏稅額裁處三倍罰鍰四、一七九、九○○元，揆諸營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及海關管理保稅工廠辦法第十八條所規定及司法院釋字第五一九號解釋，核無不合。
二、財政部八十年八月二十二日台財稅第000000000號函頒稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則規定：「二、左列案件，經辦人員應：：發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。：：２、短、漏報銷售額者：：。三、左列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，：：以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。１、重複申報扣抵進項稅額者：：３、其他具體之案件。」
㈠、本案原告係涉嫌漏開發票漏報銷售額，財政部賦稅署以八十六年七月三十一日賦稽字第六三三一號函通知原告調閱帳證後，原告始於九月份補開立統一發票並補報補繳稅款。財政部稽核組任務指派通知單上記載「任務說明—查核重點：漏銷」，復於八十六年八月二十七日第五組稽核案件訪談請示單記載：「訪談對象：吳政德、楊阿輝、吳學亮。訪談要點：（１）尊姓大名？職業？（２）台端八十三年度向大舟企業股份有限公司訂購之船隻總價若干？如何付款？船隻用途？有無開給發票？」，是本案財政部指定之調查人員已發覺原告有可疑漏開發票之違章事實並進行調查，其調查之日期皆在原告八十六年九月一日補報補繳日期之前，核無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。
㈡、前項見解亦見於最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決。至於原告自行辦理補報補繳稅款時，代收稅款單位所加計之利息，被告查明後另依財政部七十九年十二月十日台財稅第000000000號函釋規定核實辦理退還。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（現稱：加值型及非加值型營業稅法民國九十年七月九日修正）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款所明定。
二、本件原告係核定應用統一發票營業人，涉嫌於八十三年一月一日至十二月三十一日銷售遊艇漁船計二九、二五九、九九九元（含稅），未依法開立統一發票，逃漏營業稅一、三九三、三三三元等情事，經被告審理違章成立，除補徵營業稅一、三九三、三三三元（已繳納）外，並裁處罰鍰四、一七九、九○○元。原告不服，申請復查，遭被告復查決定駁回等情，有財政部賦稅署稽核報告、被告八十七年三月五日八七北縣稅法裁字第八五七八三七號處分書、八十七年八月十七日北縣稅法第四三六三六四號復查決定書等件為證，並為兩造所爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載，是本件之爭點在於：㈠、本案系爭貨物是否為營業稅法規定之免稅貨物？㈡、原告於本案銷貨時，為海關管理保稅工廠，惟系爭漁船是否屬「非保稅物品」？其銷售至國內科稅區是否不需報關，而應依法開立統一發票？㈢、被告對原告調查基準日是否在民國八十六年九月一日補繳補報日之後，原告是否有免罰規定的適用？㈣、被告處罰原告三倍罰鍰，是否有違稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定、違反行使裁量權原則及比例原則。
二、玆就爭點分述如下：
㈠、本案系爭貨物是否為營業稅法規定之免稅貨物？原告係經核定使用統一發票之營業人，此為兩造所不爭，並有原告就本件銷售物補開之統一發票（原處分卷第八、第九頁）為證，自堪信實，另按行為時營業稅法第八條固規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰二八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」惟查原告八十三年度所銷售之貨物予個人者，係娛樂漁船，此有原告銷售貨物時所開立收據為證（原處分卷第六、七頁），並非上開營業稅法所規定之供沿岸、近海漁業使用之漁船等之免稅貨物，本案並無上開免稅之適用，原告主張因買受人自行改裝成娛樂漁船，本件應係免稅貨物云云，並非足採。
㈡、原告於本案銷貨時，為海關管理保稅工廠，惟系爭漁船是否屬「非保稅物品」？其銷售至國內課稅區是否不需報關，而應依法開立統一發票？
１、按「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。依同法第五條第一款但書之規定，貨物自國外進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，非屬進口。該項貨物乃由海關列為保稅貨物，尚無需依關稅法及營業稅法等相關規定完納有關稅捐。即凡進入政府核定之免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業及海關管理之保稅工廠或保稅倉庫之進口貨物，其所以免徵營業稅者，係以保稅貨物存放於保稅區域內，且必須將原貨加工後再行出口為要件。若該貨物由免稅出口區之外銷事業等銷售至國內其他地區時，因屬尚未繳納有關稅捐之保稅貨物，須向海關辦理報關手續，故第五條第二款乃規定此時為「進口」，並由進口人依法報關，繳納有關稅捐。其無須報關者，則已非屬營業稅法第五條第二款所規定進口之範圍，而與一般營業人在國內銷售貨物之行為相同，此與營業稅法第四十一條第二項前段對於進口供營業用之貨物，於進口時免徵營業稅有間，自應依法開立統一發票並報繳營業稅。「財政部中華民國七十六年八月三十一日臺財稅字第七六二三三００號函示所稱：『免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫，銷售貨物至國內課稅區，其依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。』係主管機關基於法定職權，為執行營業稅法關於營業稅之課徵，避免保稅區事業銷售無須報關之非保稅貨物至國內課稅區時逃漏稅捐而為之技術性補充規定，符合前述營業稅法之意旨，尚未違背租稅法定主義，與憲法第十九條及營業稅法第二條、第五條第二款、第四十一條第一項前段規定均無牴觸。」此為司法院釋字第五一九號解釋理由所闡釋在案。
２、經查本件所銷售予吳政德、吳學亮、楊阿輝三艘娛樂漁船，並非外銷用之娛樂漁船，而係供內銷之用，且未經報關程序，此為原告所不爭，且原告內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，原告主要營業項目為製造遊艇外銷為主，此經原告之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話筆錄可按，並有原告迭於復查、訴願再訴願之理由中載明：原告係以製造遊艇外銷賺取外匯之廠商等語，足見原告雖係保稅工廠，保稅貨物應係外銷之遊艇，但本件內銷之系爭貨物為非保稅物品，原告銷售予國內課稅區者，而依有關規定無須報關者，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，並依營業稅法第三十五條之規定報繳營業稅。
３、另按海關管理保稅工廠辦法第十八條規定：「保稅工廠之保稅物品，除直接出口或售與保稅區者外，應依規定申請海關核准或向海關報備，始得出廠。保稅工廠之物品出廠時，均應由保稅工廠依規定填具出廠放行單，否則，駐守警衛不得放行。」同辦法第四十一條亦規定：「保稅工廠之產品以外銷為原則，如需內銷，應先向監管海關申請核准。經核准內銷之保稅工廠產品，應由保稅工廠或由買賣雙方聯名繕具報單，報經監管海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後，始准放行出廠。」足見若係保稅工廠之應報關內銷之保稅物品，均應經核准並報關之程序，始得為之。否則根本不可能放行買賣，惟本件系爭未經報關程序，此為原告所不爭，並經原告之業務經理陳永貴於八十六年十二月十九日在財政部稽核組之談話時稱：原告內銷上開漁船時，未向海關辦理進口報關，原告主要營業項目為製造遊艇外銷為主等語，此有筆錄可按（原處分卷第十一頁）。原告銷售系爭貨物確亦未經報關程序內銷，更足見系爭貨物應係非保稅貨物無訛。原告主張系爭貨物係保稅物品，並非可採。
４、至於財政部關稅總局中華民國八十三年十一月十六日臺普保字第○二五四○號函內雖規定：「三、查：：及海關管理之保稅工廠銷售與國內課稅區之貨物，實務上其不需向海關報關之情形大致如下：（一）保稅工廠之非保稅物品（如機器設備、物料不可與其他保稅原料相互替代流用之非保稅原料等）銷售予國內課稅區者。」其中對保稅工廠之非保稅物品所為補充說明，僅係例示，並非未列舉者，即非不需向海關報關之保稅工廠之非保稅物品，原告以系爭貨品並非該函補充說明內之保稅原料等物品，即係需向海關報關之保稅物品云云，顯非可採。
５、原告於八十三年一月一日至十二月三十一日銷售非保稅貨物—娛樂漁船—予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，依營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及海關管理保稅工廠辦法第十八條所規定，原告自應受罰。
㈢、被告對原告調查基準日是否在民國八十六年九月一日補繳補報日之後，原告是否有免罰規定的適用？
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。若有具體可疑之違章事實，而非例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，應可認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。參照最高行政法院判字第一一四七號判決釋示在案。
２、經查原告係於八十六年九月一日補報補繳營業稅，此有營業稅自動補報補繳稅額繳款書為證，惟本案原告係涉嫌漏開發票漏報銷售額，財政部賦稅署以八十六年七月三十一日賦稽字第六三三一號函通知原告調閱帳證，而該財政部賦稅署稽核組任務指派通知單上記載「任務說明—查核重點：漏銷」（原處分卷第二三頁），可見稽核人員已察覺納稅義務人有可疑漏銷之違章事實。財政部賦稅署復於八十六年八月二十七日第五組稽核案件訪談請示單記載：「訪談對象：吳政德、楊阿輝、吳學亮。訪談要點：（１）尊姓大名？職業？（２）台端八十三年度向大舟企業股份有限公司訂購之船隻總價若干？如何付款？船隻用途？有無開給發票？」（附於本院卷被告九十年十一月一日答辯書附件三），是本案財政部指定之調查人員已發覺原告有可疑漏開發票之違章事實並進行調查，其調查之日期皆在原告八十六年九月一日補報補繳日期之前，核無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用。
㈣、被告處罰原告三倍罰鍰，是否有違稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定、違反行使裁量權原則及比例原則。
１、按財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中違反營業稅法第五十一條：「二、銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰」規定，係就上開違反營業稅法第五十一條應處之裁罰金額或倍數裁量準則之行政規則，係稅務行政主管機關就有關之細節性、技術性事項為規定，作為所屬稅務人員執行職務之依據，基於平等原則及行政自我拘束原則，被告自應予以遵守，並無違反行使裁量權原則及比例原則，本院自亦得援以援用作為判斷之基礎，原告主張違反行使裁量權原則及比例原則，顯非足採。
２、本案原告經核定應使用統一發票，並非免開統一發票，原告於八十三年一月一日至十二月三十一日銷售非保稅貨物—娛樂漁船—予課稅區之個人，未依法開立統一發票，而僅開立收據，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，原告雖於八十六年九月一日補報補繳營業稅，被告按漏稅額裁處三倍罰鍰四、一七九、九○○元，係根據上開參考表「營業稅法第五十一條：二」所訂之倍數，自無不合，原告主張係上開參考表「營業稅法第五十一條：三、銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額情事時有短報或漏報銷售額情事者，」之情形，顯有未合。
三、從而，被告依首揭規定，除補徵營業稅一、三九三、三三三元（已繳納）外，並裁處罰鍰四、一七九、九○○元，並無不合。一再訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 一 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 四 日
書記官 黃明和