臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四四五九號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月三十日台財訴字第○八九○○七二三九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十四及八十五年度綜合所得稅結算申報，原列報
（一）八十四年度全年綜合所得總額新台幣（以下同）九、一七六、一七四元，所得淨額七、一六三、三五○元，應納稅額二、二七六、八四○元；（二）八十五年度全年綜合所得總額七、二三三、八三六元，所得淨額五、四一六、○四二元，應納稅額一、五七七、九一六元。嗣經被告機關查得其出租土地漏報收取押租金應計之租賃所得八十四年度八六四、○○○元及八十五年度五四○、○○○元，審理違章屬實，乃併課原告當年度綜合所得稅，核定（一）八十四年度應補徵稅額三四五、六○○元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏稅額○．五倍罰鍰計一七二、八○○元；（二）八十五年度應補徵稅額一七二、八○○元。原告不服，主張其將所有坐落台北市○○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二、五○四、五○四之二、五○四之三、五○四之四及五○四之六地號之土地，一併出租予華國大飯店股份有限公司（以下簡稱華國大飯店），雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，被告機關核定原告收取押金之租賃所得為八十四年度八六四、○○○元（計算式：12,000,000元X7.2%=864,000元）及八十五年度五四○、○○○元（計算式：12,000,000元X6.75%X8/12=540,000元）。因當時原告所收取之押租金已轉投資於股票或運用於公司資金之週轉，而所產生之盈餘或利息亦每年向被告機關申報課稅在案；另八十四年度設算押金收入，已逾核課期間云云，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠就原告主張所收取之押金一二、０００、０００元已轉投資於股票或運用於公司
資金週轉，所產生之盈餘及利息所得每年已申報課稅乙節，是否由原告負客觀舉證責任？㈡被告機關於八十四年度方設算押金收入，是否已逾五年核課期間？㈢原告是否該當逃漏稅之違章行為？
甲、原告主張：㈠查本案涉及之押金係於七十五年九月即收取，至原處分作成時已長達十四年之久
，原處分要求原告提供七十五年至八十四及八十五年押金之運用情形，實窒礙難行且不合理。
㈡依照稅捐稽徵法第二十一條規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規
定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年，至於所謂「詐術或其他不當方法逃漏稅捐」，依司法院七十三年五月十一日（七三）台廳二字第○二六五一號函及最高法院七十四台上字五四九七號判例均謂「所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。……此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法（稅捐稽徵法）第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價……。」，準此，原告於七十五年收取之押金已作運用，其產生之相關收益已依法申報，並未以詐欺或不當方法逃漏稅捐，其核課期間為五年甚明，故七十五年收取押金至八十四及八十五年已超過五年之核課期間，依法應免予補稅及免予處罰鍰之處分。
㈢又依稅捐稽機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定：「營利事業之
各項會計憑證，除應永久保存或有未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，華國大飯店於七十五年給付原告之押金憑證至今早已過法定保存期限，原處分要求本人提示依法已銷燬之憑證，以證明本人已申報押金所產生之收益。況且原告自七十五年至今，年年均誠實申報押金所產生之各項營利所得及利息收入，從未逃漏稅，也經被告機關查核核定退稅在案，顯然原告並未逃漏任何稅捐；被告機關於七十五年起並未要原告說明租金運用情形，等過了十多年後才要原告說明運用情形，實不合理，故懇請本諸情理法，撤銷八十四及八十五年押金設算租金收入及罰鍰之處分。
㈣另本人要求華國大飯店提示七十五年給付押租金之支票，以便應被告機關之要求
追查資金流向，惟該公司已口頭回示，該憑證已過法定保存年限無法提供，茲懇請依職權主動調查，以利查明真相，同時在華國大飯店未提示前，請暫勿作成決定，以保障原告權益。
乙、被告主張：
一、本稅部分：㈠本件原告將其所有坐落之台北市○○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二
、五０四、五０四之二、五０四之三、五０四之四、五０四之六地號土地，以押租方式一併出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定收取押租金一二、○○○、○○○元，不另支付租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，被告原核定遂依據上開查得租賃契約等資料，核定原告八十四及八十五年度收取押金應計算之租賃所得為八六四、０００元（計算式：1,000,000×7.2%=864,000）及五四０、０００元（計算式：12,000,000×6.75%×8/ 12=540,000 ），併課原告當年度綜合所得稅，徵諸首揭規定，並無不合。
㈡本件原告雖主張所收取之押金一二、０００、０００元已轉投資於股票或運用於
公司資金週轉，所產生之盈餘及利息所得每年已申報課稅在案，惟查原告並未能提示足資與收取一二、０００、０００元之押金流向互為勾稽之相關資料供核，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所產生之所得申報。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現已改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號著有判例，是原告所主張核無足採。
㈢至原告主張其係七十五年度收取系爭押金，且並未以詐欺或不當方法逃漏稅捐，
已過五年核課期間乙節，經查申請人辦理八十四、八十五年度綜合所得稅結算申報日期分別為八十五年三月二十七日及八十六年三月三十一日，有郵寄信封影本附卷可稽，依首揭規定，五年之核課期間應分別計算至九十年三月二十六日、九十一年三月三十日止，是本件尚未逾核課期間，原告之主張顯係誤解，併予敘明。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
㈡經查原告八十四年度漏報系爭押金設算之租賃所得八六四、０００元，短漏稅額
計三四五、六００元，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額裁處罰鍰一七二、八００元（計算式：345,600×0.5=172,800），並無不合。理 由
壹、補徵稅額部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧一、‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出具而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租金收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期問內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款所明定。
二、原告主張本件押金係於七十五年九月間即收取，至原處分作成時已長達十四年之久，原處分要求原告提供七十五年至八十四及八十五年押金之運用情形，實窒礙難行且不合理。且原告於七十五年收取之押金已作運用，其產生之相關收益已依法申報，其核課期間為五年甚明，故七十五年收取押金至八十四及八十五年已超過五年之核課期間，依法應免予補稅及免予處罰鍰之處分。華國大飯店於七十五年給付原告之押金憑證至今早已過法定保存期限，原處分要求本人提示依法已銷燬之憑證，以證明本人已申報押金所產生之收益。況且原告自七十五年至今，年年均誠實申報押金所產生之各項營利所得及利息收入，從未逃漏稅，也經被告機關查核核定退稅在案，顯然原告並未逃漏任何稅捐；被告機關於七十五年起並未要原告說明租金運用情形，等過了十多年後才要原告說明運用情形，實不合理云云。被告則以原告並未能提示足資與所收取一二、○○○、○○○元之押金流向互為勾稽之相關資料供核，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所產生之所得申報，另原告辦理八十四年綜合所得稅結算申報日期為八十五年三月二十七日，五年之核課期間應計算至九十年三月二十六日，是本件尚未逾核課期間等由置辯。
三、本件原告將其所有坐落之台北市○○區○○段四七一、四七一之一、四七一之二、五０四、五０四之二、五０四之三、五０四之四、五０四之六地號土地，以押租方式一併出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定收取押租金一二、○○○、○○○元，不另支付租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止；然原告原列報（一）八十四年度全年綜合所得總額九、一七六、一七四元，所得淨額七、一六三、三五○元，應納稅額二、二
七六、八四○元；（二）八十五年度全年綜合所得總額七、二三三、八三六元，所得淨額五、四一六、○四二元，應納稅額一、五七七、九一六元。經被告核定遂依據上開查得租賃契約等資料，核定原告八十四及八十五年度收取押金應計算之租賃所得為八六四、０００元（計算式：12,000,000×7.2%=864,000）及五四
０、０００元（計算式：12,000,000×6.75%×8/ 12=540,000），併課原告當年度綜合所得稅。經查本件原告雖主張所收取之押金一二、０００、０００元已轉投資於股票或運用於公司資金週轉，所產生之盈餘及利息所得每年已申報課稅在案，惟查原告並未能提示足資與收取一二、０００、０００元之押金流向互為勾稽之相關資料供核，尚難認定系爭押金之用途及已將運用所產生之所得申報。按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，前行政法院三十九年判字第二號判例可資參酌，觀以上開法條規定「但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」等語，可知此部分應由原告負舉證之責，惟原告卻未能舉證以實其說，自難採憑，另原告固請本院依職權調查，惟查原告業已向華國大飯店要求提示七十五年給付押租金之支票流向未果；縱本院去函查詢，結論亦無二致，從而本院認無再予函詢之必要，附此敘明。
四、次查依原告八十四年及八十五度綜合所得稅申報書影本，被告機關之收件日期分別為八十五年四月二日及八十六年四月二日，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款規定，其五年核課期間分別至九十年四月二日及九十一年四月二日止，迄被告於八十九年七月十三日通知原告應補繳漏稅款，有卷附原處分機關處分書可稽，均未逾五年核課期間，所主張已逾五年核課期間，亦不足採。
五、綜上，關於補徵稅額部分，原處分並無違誤；訴願決定，予以維持，俱無違誤；原告此部分起訴為無理由，應予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」亦經財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋在案。
二、本件原告將所有坐落上開系爭之土地，一併出租予華國大飯店，雙方於七十五年八月二十五日簽訂租約，約定出租人僅收取押租金一二、○○○、○○○元，不另收取租金，租賃期間自七十五年九月一日起至八十五年八月三十一日止，經被告機關查獲八十四年度未申報該出租土地所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入八六四、○○○元，審理違章屬實，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額三四五、六○○元處○．五倍罰鍰計
一七二、八○○元；惟原告主張依稅捐稽機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，華國大飯店於七十五年給付原告之押金憑證至今早已過法定保存期限，原處分要求本人提示依法已銷燬之憑證，以證明本人已申報押金所產生之收益。況且原告自七十五年至今，年年均誠實申報押金所產生之各項營利所得及利息收入，從未逃漏稅，也經被告機關查核核定退稅在案，顯然原告並未逃漏任何稅捐；被告機關於七十五年起並未要原告說明租金運用情形，等過了十多年後才要原告說明運用情形，實不合理，故請撤銷本件罰鍰之處分等語。
三、按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。為司法院釋字第二七五號解釋在案。查華國大飯店於七十五年給付原告之押金憑證至今早已過法定保存期限，被告機關要求原告提示依法已經過保存年限之憑證，以證明原告已申報押金所產生之收益；況現金係流通貨幣，並非種類之債無其特定性，要原告舉證其如何使用，實有勉強之處；且原告自七十五年至今，均有申報押金所產生之各項營利所得及利息收入，尚無逃漏稅捐之情事；被告機關於七十五年起並未要原告說明租金運用情形，等逾十餘年後始令原告說明運用情形，有違情理；原告要求華國大飯店提示七十五年給付押租金之支票，以便應被告機關之要求追查資金流向，經該飯店回覆該憑證已過法定保存年限無法提供云云；是以得謂原告仍有過失之責而應予處罰，自有可議之處，原告此部分主張尚非無理。爰將原處分及訴願決定有關罰鍰部分，均予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十二 日
書記官 黃瑞芬