臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四四六號
原 告 澤宇開發建設股份有限公司代 表 人 甲○○董事長被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
（原臺北縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅及違反稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十七日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二年七月至八十四年九月間興建台北縣三
重市○○街、五華街及仁政街房屋工程（以下稱系爭工程），涉嫌取得並無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之東喜營造有限公司（以下稱東喜公司）、東隆營造有限公司（以下稱東隆公司）所開立之發票金額計新台幣（以下同）
二三、○○七、○六○元，作為進項憑證申報扣抵營業稅一、一五○、三五三元。案經被告審理違章成立，依稅捐稽徵法第四十四條規定，以八十六年十月九日八六北縣稅法裁字第一四四四九號處分書，裁處原告罰鍰一、一五○、三五三元，並核定追補稅款一、一四○、三五三元。原告不服，主張原告確實委託東喜公司、東隆公司興建系爭工程，簽有工程合約，並按施工進度付款，屬實際交易之對象，且該二公司有承包工程之能力，營業情形無異常，均依期申報繳納營業稅等語，申經被告復查結果，以八十七年六月十九日八七北縣稅法字第四○七八四六號決定駁回。
原告仍不服，以其已盡注意義務，不應處罰，被告發單補徵稅款似有重複課稅之嫌，請依司法院釋字第二七五號解釋准免補徵營業稅及免罰為由，向台灣省政府提起訴願，經該府八十七年十一月二十六日八七府訴一字第一七二二三○號決定駁回。
原告遞向財政部提起再訴願，亦遭八十九年十一月二十七日台財訴第0000000000號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告取得東喜營公司、東隆公司所開立之發票金額計二三、○○七、○六○元，作為進項憑證申報扣抵營業稅一、一五○、三五三元，得否依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰一、一五○、三五三元，並追補稅款一、一四○、三五三元？㈠原告主張之理由：
⒈原告興建系爭工程，發包與東喜公司、東隆公司簽有工程合約，支付工程款取
有合法憑證，有資金支付證明。惟各期工程款未依約給付，係工程契約只用於工程糾紛才予以依據。工程款項之預付實為八十二年之際，建築景氣鼎旺，工人缺乏，營造廠為爭僱工人，多有資金調度先行請領現金備用，以支付工人薪資及小包工程款，於事後補送發票；或時有便於支付小包工程款，要求付款支票不書立抬頭．．．等情事，為建設公司與營造廠間商場常有之習慣。且工程款悉依營造廠開立之明細給付，何來工程款應為整數不可能有零頭之說。另當時查核之際，委託銀行影印付款支票，因時間匆促，銀行人員疏失，會計人員又只急於查詢補證，未詳加注意核對清楚，致少部分現金支付誤計算為支票付款。且依被告之付款統計分析表記載，原告開立與東喜公司、東隆公司之禁止背書轉讓支票之金額係三、四五七、五四○元，為開立統一發票金額之百分之十四‧七四，非被告所言與調查筆錄之證詞百分之四‧八相符。
⒉被告認東喜公司、東隆公司為非實際從事營造工程業務，專以出借牌照，收取
借牌費之集團，係據東隆公司、東喜公司關係人於調查局之調查筆錄為其唯一證據，然該案經台灣台北地方法院刑事判決被告無罪。按「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者應諭知無罪之判決，而認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院三十年上字第八一六號判決參照），此為刑事訴訟無罪推定原則之本旨」，則被告處分原告之證據已不存在，自應撤銷。
⒊原告有進貨事實且取得進貨發票，理應依營業稅法第十五條第一項規定扣抵銷
項稅額，不發生加值型營業稅之逃漏問題。且原告支付之工程價款均已包含應支付之「進項稅額」在內（見銷貨統一發票），而東隆公司、東喜營造公司亦已據以報繳營業稅在案（見宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日宜稅查字第○二六五二號函），國庫徵收稅款應無損失，被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定向原告補徵稅款，形成重複課稅之不當利益。
⒊又就營業稅法第五十一條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言
，司法院釋字第三三七號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第五十二條，復將營業稅法第十九條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，究非合理之解釋。營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件之規定，原處分適用法律；且相同之他案業經台北市政府八十七年四月一日府訴字第八六○九三○一三○一號訴願決定，將補徵營業稅部分撤銷，否則豈非一國二法，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅
額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。‧‧‧」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⒉次按「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易
對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴‧‧‧⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉所明示。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
⒊查東隆公司、東喜公司負責人謝賜榕、謝文賢、謝吉琳及主任技師謝良寬、蔣
觀復等人之調查筆錄，均已坦承該等僅係掛名，東喜公司、東隆公司業務實際負責人為吳麗惠等人，該二家公司從未接過任何工程施工，亦無僱用工人或機器設備，實際上是由吳麗惠等人與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，收取借牌費，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主。原告所提示之建造、支票等記帳記錄僅能證明其營造工程，係由不明第三者或其他多家小包分別承作，有台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五及一三四九○號起訴書、說明、台北縣政府工務局建造及使用執照、支票及付款簽收回條、契約書等證據附案佐證。
⒋依卷附工程合約所載：「第四條：付款辦法：工程進度經估驗後付款。俟
完工經驗收合格後付清尾數。」原告應於營造廠商施工每告一階段時，派員檢驗估價後，由營造廠商開立統一發票向原告請款，原告再依請款金額開立支票支付工程款項；惟查，原告付款方式，有大部分竟是以預付方式給付工程款項，與合約所載付款辦法，顯然不合。如是營造廠商向原告預借工程款之情形，金額應為整數不可能有零頭情形，且受款人應以營造廠商為抬頭，亦不可能為其他第三者。然原告所支付工程款之支票，有百分之八十以上之金額，係支付予東隆公司、東喜公司以外之第三者，而經指名為該二公司為受款人，且註記「禁止背書轉讓」之支票金額者，佔取得該二家營造公司開立統一發票金額之比例為百分之四．八，與調查筆錄之證詞相符。
⒌又原告以支票支付之工程款項經統計後，與統一發票請款金額不符之差額，原
告一概以現金入帳方式，將支付工程款項不足之數湊足，乃因現金方式付款，有不易查證之盲點，因此，有臨訟製作卸責之嫌，應不足採。
⒍再查原告向付款銀行所影印之付款支票影本，部分支票是影印正、反面，在影
印付款支票背面時，會同時影印出下一張屬他人所開立之支票正面，原告竟然將該他人所開立之支票，供作為付款證明並製作轉帳傳票及登帳，如原告所提示之付款憑證為真實，則統計後，原告所支付之付款金額，應會比統一發票請款金額，多出他人所開立之支票金額。然原告所提示付款憑證之金額，又洽與統一發票請款金額相符，顯然原告所提示之付款憑證及主張以現金支付之金額，並不實在。
⒎原告興建房屋之營造工程，係由不明第三者或其他多家小包分別承作，顯無由
東喜公司、東隆公司實際承包營造工程並支付工程款之事實，其取得無承攬事實之東喜公司、東隆公司所開立之發票金額計二三、○○七、○六○元，作為進項憑證申報扣抵營業稅一、一五○、三五三元，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰一、一五○、三五三元，並無不合。依營業稅法第十九條第一項第一款規定，該等統一發票為不得申報扣抵之進項憑證，原告將該等統一發票申報扣抵營業稅額，自應予以追繳。另查東喜公司、東隆公司八十三年一至二月起至八十五年十一至十二月止，營業稅報繳情形，發現該二公司雖申報銷項稅額共計有二八六、四三四、二二七元，惟實際並無承攬施工之營業事實，卻以虛偽不實之進項憑證，申報進項稅額二五一、九二四、三五四元扣抵銷項稅額，造成政府稅收之損失達二億五千萬元以上，並無如原告所訴有重複課稅，形成政府不當利益之情形。
⒏原告提出之台北市政府八十七年四月一日府訴字第八六○九三○一三○一號訴
願決定，雖亦屬取得出借牌照營造廠之統一發票情形，惟該案之訴願人所支付之工程款項，均以出借牌照之營造廠為抬頭開立支票，與本案原告付款情形，完全不同，且該案僅屬單一個案，難以援引適用。又依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十七年七月份庭長評事聯席會議，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅，決議：「應補徵營業稅。」因上開訴願決定係在該項決議之前作成，類似案件尚未形成共識，致有不同見解，惟於決議後，已採一致之見解。原處分裁處原告罰鍰一、一五○、三五三元，並核定追補稅款一、一四○、三五三元（答辯狀誤載為一、一五○、三五三元），於法並無不合。原告之訴無理由，請駁回原告之訴。
⒐證據：提出付款情形統計分析表（五頁）、東隆公司、東喜公司申報情形統計表（各一頁）、最高行政法院八十九年度判字第三五五八號判決影本一份。
理 由補徵營業稅部分：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額
」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。‧‧‧」營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴‧‧‧⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案，核與司法院釋字第三三七號解釋意旨尚屬無違，應予適用。
㈡經查，東隆公司、東喜公司從未接過任何工程施工，亦無僱用工人或機器設備，
實際上是由東隆公司、東喜公司業務實際負責人為吳麗惠等人與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，收取借牌費，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主之事實，業據東隆公司負責人謝賜榕於八十五年三月一日法務部調查局東部機動組（以下稱東機組）調查筆錄稱：「‧‧‧我從未實際參與東隆公司任何經營業務，其實際負責人為吳麗惠‧‧‧。」「我從未見過東隆公司有機具、設備及員工。」「‧‧‧我知道該處所（本院按指東隆公司登記地址）並無東隆公司員工在此上班，也非辦公處所，是我弟（謝文賢）媳婦出租給他人居住。」（見原處分卷第四一八、四一九頁）；東隆公司主任技師謝良寬於八十五年二月二十六日調查筆錄稱：「我任職期間未見過東隆營造所屬之機具、設備及工人‧‧‧。
」「‧‧‧事實上工地放樣，地下室、屋頂板及各樓層板之查驗，我並未至工地現場勘驗，僅於主管機關要求技師需至工地現場會勘時，才會至工地現場會勘。
」（見同上卷第四一五頁）；東隆公司前負責人謝文賢於八十五年三月一日調查筆錄稱：「我在東隆營造公司地址‧‧‧及台北市辦公處所‧‧‧兩地，均未見任何機具、設備、工人‧‧‧。」「吳麗惠對外以東隆營造名義招攬生意後，首先會與接洽生意之廠商談收費細節及以東隆營造公司章和我的印章與對方廠商或個人起造業主簽訂工程合約，‧‧‧」（見上卷第四一二頁）；東喜公司主任技師蔣觀復於八十五年二月十五日調查筆錄稱：「我僅於建管單位要會勘時需要在場時在場會簽，實未完全及認真執行技師職務。」（見同上卷第四○七頁）；東喜公司負責人謝吉琳於八十五年二月二十八日調查筆錄稱：「我從未見過任何機具、設備。」「我僅在吳麗惠承攬工程後，需要報開工、完工證明時，由吳麗惠通知出面，到縣政府建管單位辦理相關手續。工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程是建設公司或個人起造業主。
建設公司或個人起造業主會提供員工工資表給東喜公司，以東喜公司名義申報薪資支出，建設公司或個人起業主會要求小包將建材所需一切支出發票受買人為東喜公司，作為工程進項憑證。」（見同上卷第四○三、四○四頁）各等語，另佐以卷附說明書、台北縣政府工務局建造及使用執照、支票及付款簽收回條、契約書等證據，堪認東隆公司、東喜公司並無實際從事營造工程之業務，係專以出借牌照收取借牌費之公司，原告於八十二年七月至八十四年九月間興建系爭工程，顯無向東隆公司、東喜公司進貨並支付貨款之事實，其以取得該二公司所開立之發票金額二三、○○七、○六○元，作為進項憑證申報扣抵營業稅一、一五○、三五三元司，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條，違章成立，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款一、一四○、三五三元。
㈣原告雖主張東喜公司、東隆公司八十四年以前所開立之統一發票，均已依法報繳
營業稅，原告確已支付進項稅額予開立發票人，依現行營業稅法係採加值型稅制而言，寧有就同一課稅事實重複課以二次納稅義務之理，國庫之稅收並無損失，被告向原告補徵營業稅，則形成重複課稅之不當利益；又依司法院釋字第三三七號解釋，應以實際有發生逃漏稅款之結果為處罰之依據，原處分以營業稅法第十九條規定，作為追補稅款之依據，捨營業稅法第五十一條漏稅法於不顧，究非合理；營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件，原處分適用法律有所不當，且原告於被告查核之際原委託銀行影印付款支票，因時間匆促，銀行人員疏失，會計人員又只急於查詢補證，未詳加注意核對清楚，致少部分現金支付誤計算為支票付款等語。惟查：
⒈依原告提出之工程合約第四條約定，付款辦法為：工程進度經估驗後付款及俟
完工經驗收合格後付清尾數。原告應於營造廠商施工每告一階段時，派員檢驗估價後，由營造廠商開立統一發票向原告請款，原告再依請款金額開立支票支付工程款項，且受款人應以營造廠商為抬頭，亦不可能為其他第三者。然揆諸被告提出之付款情形統計分析表，原告付款方式大部分係預付方式給付工程款項，不惟與上開約定不合，且原告所支付工程款之支票，有百分之八十以上之金額，係支付予東隆公司、東喜公司以外之第三者，而原告以支票支付之工程款項經統計後，與統一發票請款金額亦不相符，核與常情有違。
⒉又原告向付款銀行所影印之付款支票影本，部分支票是影印正、反面，在影印
付款支票背面時，會同時影印出下一張屬他人所開立之支票正面，原告乃將該他人所開立之支票，供作付款證明並製作轉帳傳票及登帳，如原告所提示之付款憑證為真實，則統計後，原告所支付之付款金額，應會比統一發票請款金額，多出他人所開立之支票金額。然原告所提示付款憑證之金額，又洽與統一發票請款金額相符，是原告主張以現金支付之金額及所提示之付款憑證等，尚難採取。
⒊另東喜公司、東隆公司八十三年一至二月起至八十五年十一至十二月止，申報
銷項稅額計二八六、四三四、二二七元，惟實際並無承攬施工之營業事實，卻以虛偽不實之進項憑證，申報進項稅額二五一、九二四、三五四元扣抵銷項稅額，造成政府稅收之損失達二億五千萬元以上，業據被告於答辯狀敘明，被告向原告追補所漏稅款，應無重複課稅及不當利益情事。
⒋原告提出之台北市政府八十七年四月一日府訴字第八六○九三○一三○一號訴
願決定，係在最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議「應補徵營業稅」前所作成，且係個案見解，本院不受該項見解之拘束，尚難比附援引。㈤綜上所述，依首揭規定及說明，原處分依財政部上開函釋，核定追補原告稅款一
、一四○、三五三元，於法並無不合，一再訴願決定遞予駁回，亦無不當，均應予維持。原告猶執前詞，請求撤銷此部分之原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。
違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或
應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
㈡原告興建工程未依規定取得實際交易對象開立統一發票之事實，前已敘明，被告
依首揭規定科處罰鍰一、一五○、三五三元，一再訴願決定遞予駁回，經核洵無違誤，均應維持。原告主張東喜公司、東隆公司為其實際交易對象，其不足採之理由，已如前述，其請求撤銷此部分之原處分及一再訴願決定，為無理由，亦應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 一 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十六 日
書記官 鄭聚恩