臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四四八○號
原 告 甲○○
乙○○○丙○○右三人共同訴訟代理人 未○○（會計師）
午○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 巳○○原告參加人 丁○○訴訟代理人 林詮勝律師原告參加人 戊○○○ 籍設台北市○○○路○段○○巷○○號五樓
己○○ 籍設台北市○○○道○段○○號庚○○ 籍設台北市○○○路○段○○巷五之十八號辛○○癸○○壬○○子○○寅○○卯○○辰○○兼右三人共同訴訟代理人 丑○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十日台財訴字第○八九○○三二三三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核課陳查某贈與陳周淑華九千二百萬元部分之贈與稅均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件被告以原告及參加人之被繼承人陳查某於民國八十二年八月九日去世，生前於八十二年間贈與資金計新台幣（下同）九千二百萬予陳周淑華，另贈與五百萬元予張瑤玲、五百萬元予張玲玲，被告乃依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定本次贈與額一億零二百萬元，加計本年度前次贈與額二億一千五百萬元，核定贈與總額為三億一千七百萬元，淨額為三億一千六百五十五萬元，並對其繼承人即原告及參加人發單課徵贈與稅。原告等不服，申經復查結果，本次贈與額未獲變更，惟因另案核定本年度前次贈與額二億一千五百萬元，變更為一千五百萬元，乃變更本年度贈與總額為一億一千七百萬元，淨額為一億一千六百五十五萬元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，審理中原告聲明撤回原處分中核定贈與張瑤玲及張玲玲各五百萬元部分，僅就原處分及訴願決定核定贈與陳周淑華九千二百萬元部分，請求撤銷。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於核課陳查某贈與給陳周淑華九千二百萬元部分之贈與稅撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明求為判決：
同原告。
三、兩造之爭點：被繼承人陳查某生前有否贈與系爭九千二百萬元與陳周淑華？㈠原告主張之理由：
⒈查贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之
行為，為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定，又民法第四百零六條：「贈與因當事人一方以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。」意思表示為成立贈與行為之法定要件，需贈受雙方均有合致之意思表示。⒉本件原處分核定先父即被繼承人陳查某生前贈與陳周淑華（先父之媳三子）九
千二百萬元部分，為先父出售汐止土地一批之價款之一部份，先父於八十二年三月出售汐止土地一批，總價款三億六千餘萬，該批土地係先父購買，但借用女兒乙○○○及媳婦戊○○○名義登記（亦有一部分係萬裕實業公司共同購買），簽約時，以萬裕公司、乙○○○、戊○○○三人與買方簽約，買方並採分期支付價款方式給付，其付款明細如證物二（出售汐止土地款資金明細表影本），買方支付購地款均以台北市第三信用合作社復興分社之支票為之，並具明受款人乙○○○、戊○○○及萬裕公司（即土地登記所有權人），由該明細表知悉，迄八十二年五月十五日止計付四期共二億元，均由先父自己經手收取及處理，因當時先父尚未生病，自八十二年五月二十日病倒並陷昏迷，入院之後即無法執行收款及處理事務，買方於八十二年七月二十六日支付最後一期款項，合計一億一百八十八萬四千零七十元，其中屬於萬裕公司名義者九百七十九萬六千二百五十元，屬於乙○○○及戊○○○名義者，各四千六百零四萬三千九百十元，兩人合計九千二百零八萬七千八百二十元，因先父已昏迷不醒，無法受領，乃由三子丁○○代為受領，詎料丁○○將此款項以兩人名義存入台北企銀中山分行帳戶收現後，旋即以其配偶陳周淑華名義購買無記名可轉讓定期存單，被告因此而認定為先父對陳周淑華之贈與，並課徵贈與稅，顯與事實背離。
⒊查被繼承人自八十二年五月二十日重病入院後，迄八月九日辭世前均陷昏迷，
自無從為贈與之意思表示，既無法為贈與之意思表示，則贈與行為自無成立之條件，被告竟以病歷表載「病人意識在清楚與嗜睡間變換，尚難認定行為時無法做意思表示。」查當事人主張事實應負舉證責任，被告主張本案為贈與，自應負舉證有贈與之意思表示，怎可以當事人難斷定意識認定是否昏迷為前提，本案交易日期為八十二年七月二十八日，距被繼承人亡故日期僅約十天，更足堪證明當時係重度昏迷中，更無可能為任何財產安排之意思表示，本案之資金係受領土地之價款，中飽私囊之行為，而認定為贈與，顯係為侵占者給予合理之藉口，況本案被指稱受贈當事人亦予以否認，並由其配偶丁○○提起行政救濟在案，顯示受贈人亦無允受之意思表示，從而本部份資金，被告指稱之贈與人既已不能為贈與之意思表示，而受贈人亦否定有受贈之情事，顯與贈與之要件不符，課稅基礎自失其附麗。
⒋本部份金額因被繼承人辭世之日，已被盜領，是否應認為遺產，核課遺產稅尚
有疑義，惟原告等並不反對將之列為遺產，且本部分課徵贈與稅對整體遺產稅並無影響，因繳納之贈與稅可全額抵減遺產稅，但課徵贈與稅時，即認定為贈與，其財產權利屬於受贈人，損害全體繼承人之權益，本案事實上為遺產之侵占行為。
⒌本案九千二百萬係被繼承人售地款項之尾款，買受人付款時，開立之支票係以
乙○○○及戊○○○各四千六百餘萬元，存入華南銀行中山分行，其後被盜領，原告等向該銀行查證，該銀行曾提示內部「可轉讓定期存單利率、期間備查表」上載有陳周淑華名稱，原告即據以向台灣台北地方法院檢察署提出檢舉丁○○等人竊盜，歷經該檢察署不起訴處分，原告等亦聲請再議，八十六年十二月二十九日台北地方法院檢察署檢察官仍以八十六年偵續㈠字第二六七號處分書處分不起訴，其中對本部份不起訴之理由係丁○○否認領受，其配偶亦未至華南銀行議定利息，辦理定存，另檢察官傳訊華南銀行中山分行經辦人員，亦僅謂備查單係電話查詢紀錄，未見陳周淑華前來辦理，亦無存款傳票等，顯見該九千二百萬元係屬推定，即使真有，亦非陳周淑華所存，自無法證明係屬贈與。
⒍該不起訴處分書之證人蘇倩慧係被告經辦員，亦即本案原始核定人員，該員證
稱：「所以認定九千二百萬元為贈與，唯一依據是華南銀行中山分行一位科長給的一張可轉讓定期存單利率、期間優惠備查表上載戶名為陳周淑華，無其他資料，我們的認定是否事實，我不知道，如有異議，可以行政救濟，也沒有查資金來源，我不知道是否這人成交的．．．．」連被告承辦人員都不知道是否贈與，是否有存入事實，況備查表並非存單，亦不具法律效力，被告依此課稅，證據上顯有重大瑕疵。
⒎本案所指九千二百萬元，係陳查某生前於八十二年三月一日出售其所有借名登
記於萬裕建設公司、乙○○○、及戊○○○等名義之汐止社后土地，於八十二年二月二十六日所收受第五期款（即尾款），檢附所收售地款明細及支票影本，共計九千二百零八萬七千八百二十元正，其中八萬七千八百二十元正，經被告列為陳查某之銀行存款遺產，課徵遺產稅，而九千二百萬元卻列為贈與陳周淑華併入遺產課稅，互為矛盾。
⒏陳查某斯時住院昏迷不醒，無法做意思表達，至於受贈人之夫丁○○，已於台
北地方法院檢察署八十六年偵續㈠字第二六七號竊盜乙案中，述明九千二百萬元台支，係於八十二年七月二十八日被提出轉換為無記名字存單之當日放入金庫後即行外出，伊太太也沒去華銀議定利息辦理定存等語。
⒐前開款項為失竊之現金遺產，被告核定為「贈與」陳周淑華，顯與事實不符。
按被告係以ＣＦ─九○五及ＡＣ─一○八專案追查內湖及汐止二筆土地售地款之資金流程，原告於稅單核下後前赴抄錄明細而得，此筆款項係八十二年七月二十六日收受土地款而來，再由陳查某秘書王惠燕於七月二十八日轉開立之台支二張共九千二百萬元，由陳周淑華於當日提赴華銀中山分行轉存三個月期無記名定存單，該華南銀行「可轉讓定期存單優惠備查表」係由分行填列轉呈華銀總行核可用印後，再送回原單位備查，此有該備查表蓋有華銀總行業務推廣科之橢圓章可證，其上載有日期、金額、利率、存款期間、案號、聯絡人等資料，而「戶名」一欄豈可隨意填列，承辦檢察官顢頇結案，令人遺憾。
⒑丁○○於檢察署之筆錄，該款係放於金庫內，伊太太沒去辦理定存，然依據華
銀中山分行「可轉讓定存單優惠備查表」，係陳周淑華前去辦理定存，而被告對於陳查某出售汐止土地款之流程，亦查明陳周淑華取走台支轉存定存單，此三家公營機構之判定所指皆為民國八十二年七月二十八日同一天之事，然被告卻於核定書中載明「贈與」；侵占款項何以有「贈與」情事發生？⒒綜上所述，被告核課被繼承人贈與，顯與事實不符，亦不符法定要件，訴願決定，未能糾正，亦難令人折服，請判決如原告訴之聲明等語。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，
應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
⒉陳查某於八十二年間分別以資金贈與其媳陳周淑華九二、○○○、○○○元，
孫女張瑤玲、張玲玲各五、○○○、○○○元，有存款憑條、定期存單等影本附卷可稽，被告核定本次贈與額一○二、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額二一五、○○○、○○○元，核定贈與總額為三一七、○○○、○○○元，淨額三一六、五五○、○○○元，並對陳君之繼承人發單課徵贈與稅。申經復查結果將前次核定贈與額二一五、○○○、○○○元，變更為一五、○○○、○○○元，乃變更本年度贈與總額為一一七、○○○、○○○元，淨額為
一一六、五五○、○○○元。⒊有關贈與陳周淑華九二、○○○、○○○元部分，原告提示八十六偵續字第二
六七號不起訴處分書及醫院病歷資料，主張陳查某於八十二年六月十四日之後，即無意思表示之能力外，依檢察官不起訴書陳周淑華亦未領取系爭款項，原核定贈與顯與事實不符等情。經查依榮總病歷資料記載之病情及意識狀態，陳君於八十二年七月二十八日至八月一日間，病人意識在清楚與嗜睡間變換，尚難認定行為時（八十二年七月二十八日）陳君無法作意思表示，又查系爭九二、○○○、○○○元於八十二年七月二十八日開立台支由華銀中山分行兌領後存入該行於台銀之同存帳戶，又當日該行存入辦理九二、○○○、○○○元無記名存單，且依當日可轉讓定期存單優惠備查表，上載戶名為陳周淑華，被告乃據以核課贈與；又主張本次核課贈與張瑤玲、張玲玲各五、○○○、○○○元與事實不符乙節，經查有存款憑條、定期存單等影本附卷可稽，是原核定贈與並無不合。
⒋綜上所述，請判決如被告答辯之聲明等語。
㈢參加人主張之理由：
參加人丁○○部分：
⒈被告承辦人員蘇倩慧於臺灣臺北地方法院檢察署偵查時結證：「在查乙○○○
、戊○○○分離課稅案之資金流程時，之所以認定九千二百萬元係陳周淑華去存的唯一依據，是華銀中山分行一位科長給的一張可轉讓定期存單利率、期間優惠備查表，上載戶名為陳周淑華，無其他資料，我們的認定是否真實，我不知道，．．．，如有異議，可以行政救濟，也沒有查資金來源，我不知道是否這人成交的，這要問銀行」等語（參臺灣高等法院檢察署八十七年度議字第三八○號處分書），顯見被告所以認定系爭九千二百萬元為被繼承人贈與其媳陳周淑華之唯一依據，僅為華南銀行中山分行，有一張八十二年七月二十八日可轉讓定期存單利率、期間優惠備查表之便條，並無其他資料，惟該備查表，並非存單，應不具證明存入或受贈之效力。
⒉該張可轉讓定期存單利率、期間優惠備查表之便條，嗣經臺灣臺北地方法院檢
察署再向華南銀行中山分行行文，查詢陳周淑華有無在八十二年七月二十八日向該行以無記名方式，定存上開九千二百萬元等情時，該行則覆稱：「因該定存單係無記名式存單，且事隔多年，究何人所存，已無法確定」，亦有該行八十五年六月三日華中山存字第一六二號函可憑（參臺灣高等法院檢察署八十七年度議字第三八○號處分書），自不能憑該備查表之便條，進而推測即為參加人之配偶陳周淑華辦理議息，並為陳周淑華所存之事實。
⒊另依該分行存款課課長吳瑞林，於臺灣臺北地方法院檢察署作證時證稱：「客
戶辦理無記名定存，不須提示或繳交證件，銀行無法查考客戶是誰」；該分行經辦人員夏明珠小姐結證稱：「前述備查表是我寫的，這是有人要做可轉讓定期存單，我會問總行給多少利率，然後記下來備查，陳周淑華我認識，是我們的客戶，但本件是何人來查詢我已不記得，亦不知道事後究竟有無來做定存」等語在卷；而該分行存款主辦人員王美玉更證稱：「客戶查詢後有無成交，要看傳票，有時客戶問完比價過後可能就一去不回了，我們有查過傳票，沒有陳周淑華的紀錄」（參臺灣高等法院檢察署八十七年度議字第三八○號處分書），顯然並非陳周淑華前往辦理前開無記名之定存。被告就系爭九千兩百萬元，認屬被繼承人贈與陳周淑華之款項，而核課贈與稅，純粹係依銀行所提供，載有戶名陳周淑華之一張可轉讓定期存單利率、期間優惠備查表，加以拼湊而成，並未經當事人證實，係屬臆斷，遽加核課，於法即有違誤。
⒋原告指稱九千二百萬元，為參加人竊盜、侵占云云，亦非事實：
⑴原告等雖為參加人之兄姐，但彼等對先父陳查某之遺產分配，與參加人有利
害之衝突，彼等為達增加可分配財產之目的，曾以參加人涉嫌侵占、竊盜為由（包含本件系爭九千二百萬元），並由原告代理人未○○會計師製作「會計師查核報告補充說明」為依據，而對參加人提起多次之告訴（臺灣臺北地方法院檢察署八十三年偵字第二七○九一號、八十四年偵續字第三十一號、八十六年偵字第五二一三號、八十六年偵續一字第二六七號），迭經臺灣臺北地方法院檢察署為不起訴之處分，最後經臺灣高等法院檢察署以八十七年度第三八○號處分書，駁回再議之聲請而確定，顯見雙方立場對立，彼等所作之資金流程表真實性即有可疑。原告指稱參加人將系爭九千二百萬元，以乙○○○、戊○○○兩人之名義，存入臺灣臺北企銀中山分行帳戶收現後，旋即以陳周淑華名義購買無記名可轉讓定期存單而侵占云云，並無依據。⑵參加人之先父陳查某自八十二年五月二十日下午六時，因病住進國泰醫院，
至八十二年八月九日辭世前，並非全無處理事務之能力，而參加人之先父陳查某生前，年紀雖然老邁，但仍親自處理其主要資產，存款亦多為定期存款，且記名或無記名交互轉換，並有使用他人名義之習慣，曾經臺灣臺北地方法院檢察署偵查參加人被控竊盜、侵占等案時，查證甚明。系爭九千二百萬元於繼承開始時，是否尚存在，如無具體證據，應否計入遺產，顯滋疑義。
鈞院九十年訴字第六八一四、六八七八號判決亦持相同看法，而撤銷被告有關遺產稅之處分及決定。
⑶陳周淑華在華南銀行中山分行之活儲帳戶為一○六─二○─0000000
號，經調取八十二年一月一日起，至八十三年五月十日止之往來明細表，均無九千二百萬元之定存紀錄，更無原告指稱於八十二年七月二十八日存入該分行之定存單，原告之主張顯無可取。
⒌綜上所述，參加人固無侵占或竊取系爭九千二百萬元；而參加人之配偶陳周淑
華亦未收受或受贈系爭九千二百萬元，原處分及訴願決定，就系爭九千二百萬之部分核課贈與稅，於法違誤及不當，請判決如參加人之聲明等語。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」又民法第四百零六條規定：「贈與因當事人一方以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。」是依上開法條之規定，贈與行為之成立，以贈與人與受贈人間，一方有贈與之意思，他方亦有受贈之意思，其贈與行為始成立。
二、本件原處分認原告及參加人之被繼承人陳查某生前於八十二年七月二十八日有贈與其三媳陳周淑華九千二百萬元，並據以課徵贈與稅，其主要理由無非以系爭九千二百萬元，係由被繼承人陳查某之祕書王惠燕於八十二年七月二十八日向台北銀行中山分行領取實際屬陳查某之賣地款九千二百萬元，並開立以台灣銀行為發票人面額九千二百萬元之支票（下稱台支）至華銀中山分行兌領後於當日存入該行辦理同額無記名存單，依當日可轉讓定期存單優惠備查表上載戶名為陳周淑華為論據。
三、惟查原告及參加人之被繼承人陳查某亡故後，原告乙○○○、丙○○曾向台灣台北地方法院檢察署告訴參加人丁○○、王惠燕等竊取系爭九千二百萬元、及告訴陳周淑華收受此筆贓物，偵查中王惠燕供承伊於八十二年七月二十八日向台北銀行中山分行領取實際屬陳查某之賣地款九千二百萬元，並開立以台灣銀行為發票人面額九千二百萬元之支票交給丁○○等語；丁○○供承王惠燕有將系爭九千二百萬元台支交給伊，惟否認伊有提領該款，辯稱渠將系爭九千二百萬元之台支支票，放在萬裕公司（陳查某生前擔任董事長）之金庫內，其後不知被何人拿走云云；陳周淑華亦否認渠曾將系爭九千二百萬元之台支支票存人其帳戶內。查原告乙○○○、丙○○既告訴參加人丁○○等竊盜等罪，告訴人與被告間立場對立，倘丁○○或其妻陳周淑華曾由被繼承人陳查某生前贈與該款，理應在其被訴竊盜、贓物案件偵查時，即主張此項有利於己之事實，惟本件參加人丁○○在刑案偵查中即供承系爭九千二百萬元台支支票，祕書王惠燕領回交給伊後，伊將之放入萬裕公司之金庫內，不知被何人拿走云云，檢察官以系爭九千二百萬元之台支支票，至華銀中山分行兌領後於當日存入該行辦理同額無記名存單，因係無記名存單，據該銀行職員證稱無法查證係何人提領，而當日可轉讓定期存單優惠備查表上載戶名為陳周淑華，並不能證明陳周淑華詢問利息後必係由伊存入系爭款項為由，認被告等罪嫌均屬不足，予以不起訴，此有原告提出之台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵績㈠字第一一六七號及九十一年度偵字第一二七七號不起訴處分書影本附卷可稽，本院審理中參加人丁○○亦仍主張伊與妻陳周淑華均未受贈系爭九千二百萬元等語，足證被繼承人陳查某死亡之時確遺有系爭九千二百萬元遺產，惟其子即參加人丁○○放置在萬裕公司金庫後不知為何人所竊（何人所竊非本件審酌之範圍），被繼承人陳查某生前並無贈與陳周淑華。此外即查無證據足資證明被繼承人陳查某生前確有贈與情事，被告亦自承無確切證據可資證明系爭贈與，從而原處分以贈與稅核課，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告及參加人請求本院撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）就九千二百萬元部分所核課之贈與稅均予撤銷，以維法制。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日
書記官 簡信滇