臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四四二四號
原 告兼選定當事人 甲○○訴訟代理人 黃銘照律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十六日台財訴字第○九○一三五一八四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被繼承人高許寡格於民國（下同）八十四年十二月十八日死亡，其繼承人即原告甲○○於八十五年五月二十九日申報遺產稅，經被告查得被繼承人重病期間向台灣土地銀行（下稱土銀）東板橋分行舉借債務新台幣（下同）二三、○○○、○○○元（下稱系爭借款），除核認未償債務扣除額外，並就原告對系爭借款未能證明其用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，將系爭借款額併入遺產總額課稅，核定遺產總額為五五、五○七、八一八元，淨額為二一、六二二、八一一元，應納遺產稅額為
四、八二八、五二七元。原告不服，主張被繼承人舉債期間並非重病期間，系爭借款係用於償還舊貸本金、利息及本次貸款利息暨支付被繼承人生前住院之看護費、醫療器材及醫療費等，是系爭借款截至被繼承人死亡時尚無遺留云云，申請復查，獲准核減遺產額二、三八二、四三八元，變更核定遺產總額為五三、一二五、三八○元，淨額為一九、二四○、三七三元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。另乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○等六人於九十一年三月二十六日請求追加成為原告，並選定甲○○為當事人。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、程序方面：
１、按「二人以上於左列各款情形，得為共同訴訟人，一同起訴或一同被訴：二、為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，為其所共同者。」、「有左列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。」行政訴訟法三十七條第一項第二款及第一百十一條第三項第一款定有明文。訴願決定維持被告所為對被繼承人遺產之課稅處分，則本案訴訟標的法律關係即為繼承人乙○○、戊○○、甲○○、丙○○、丁○○、庚○○及己○○所共同，且本案涉及遺產繼承問題，故本案訴訟標的對上開七人有合一確定之必要，依行政訴訟法第三十七條第一項及第一百十一條第三項第一款規定，追加乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、庚○○及己○○等六人為共同原告。
２、次按行政訴訟法第二十九條規定：「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴。訴訟標的對於多數有共同利益之人，必須合一確定而未為前項選定者，行政法院得限期命為選定，逾期未選定者，行政法院得依職權指定之。訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟。」，本案七名繼承人就該訴訟標的有合一確定之必要，為求訴訟之順利進行，上開七名繼承人依法選定甲○○為全體起訴應訴，並依行政訴訟法第三十四條規定提出同意書為證，將訴訟實施權授與被選定人甲○○，其他繼承人則自選定之日起脫離訴訟。
二、實體方面：
１、本案原告爭執標的係被繼承人向土銀東板橋分行借貸系爭借款二三、○○○、○○○元部分，乃被繼承人重病期間舉債，應扣除該筆借款利息二、五八三、六五四元，再扣除被繼承人前於八十年七月二十二日向土銀中和分行借款一四、八○○、○○○元及利息二、九八八、六八五元後，列入遺產現金扣除部分，而非列入被繼承人死亡時之未償債務部分。至於原告支付被繼承人喪葬費、看護費、購買中藥、補品費、地價稅、自購醫療器材（呼吸器）及住院費自付額部分，均不爭執。
２、被繼承人於七十七年間邀同訴外人林榮煥共同出名向土銀中和分行借款一九、○○○、○○○元，並於八十年七月二十二日清償，同日因與林榮煥間有債務關係，乃邀約林榮煥共同以二人名義向土銀中和分行借款一四、八○○、○○○元，借款期間至八十三年七月二十二日止，該筆借款債務人名義雖係二人，惟實際由被繼承人借用，被繼承人為實質唯一之借款債務人。另上開一九、○○○、○○○元之款項中，部分用於支付其於七十七年四月十五日向土銀中和分行借貸之三、○○○、○○○元，此有土銀中和分行八十七年十二月十五日和放字第八七○○六九○號函可稽。被繼承人慮及自身乃一平凡老婦，報稅資料所得不多，申請高額貸款恐難獲准，而友人林榮煥係建設公司負責人，較具社會聲望地位，貸款較容易獲准，故被繼承人乃借用訴外人林榮煥名義與其聯名貸款，惟實際上該筆
一九、○○○、○○○元貸款確係被繼承人所借用，並提供自己不動產設定抵押擔保，縱認該筆款項嗣後流入訴外人林榮煥帳戶，係因被繼承人與林榮煥間尚有其他債權債務關係所致，非如被告所認該款項係由林榮煥調度。
３、一九，○○○，○○○元借款於八十年七月二十二日到期後，被繼承人為清償該筆債務，決定以「借新還舊」之方式支應，故於八十年七月二十二日再次以同一理由邀約林榮煥共同以二人名義向土銀中和分行借款一四、八○○、○○○元，約定借款期間至八十三年七月二十二日止，並由被繼承人提供土地擔保該筆一四、八○○、○○○元借款，且由被繼承人以一四、八○○、○○○元借款中之一部分支付該筆借款利息共計二、九八八、六八五元，此有八十一年八月起至八十三年八月止之繳息收據可證，是上開借款既由被繼承人提供土地擔保，其利息亦由被繼承人支付，縱該筆借款債務人名義為被繼承人及林榮煥二人，惟被繼承人仍係實質唯一之借款債務人。訴願決定稱「高君與林君（林榮煥）係地主與建商關係，借款實際應是由建商林君調度運用」云云，顯與事實不符，蓋被繼承人於七十七年間與林榮煥二人共同出名向土銀中和分行借款一九、○○○、○○○元時，並無任何合建關係，另二人於八十年七月二十二日再向同一銀行借款一四、八○○、○○○元時，亦無地主與建商間之合建關係，且訴外人林榮煥並非建設公司負責人，並無使被繼承人提供土地予建設公司向銀行辦理借款之可能。就經驗法則而言，倘林榮煥欲向銀行借款，被繼承人不可能無故提供自己所有土地設定抵押權予林榮煥，擔保其向銀行借款，而致自己負擔債務之理。
４、其後，該筆一四、八○○、○○○元借款期限屆滿，被繼承人除無法還款外，尚需更多資金使用，須向銀行提高借款金額，故於八十三年七月間改向土銀東板橋分行申請系爭借款二三、○○○、○○○元，惟因與前次借款向不同分行舉債，依銀行規定，應先清償前貸款，始得於他行提高核貸金額，為此，洽請訴外人林榮煥先行墊付，俟貸款核下後，被繼承人再將系爭借款二三、○○○、○○○元領出，用以償還林榮煥先前代墊之款項，此程序雖與「同一分行之借新還舊」不同，卻符合民間借款習慣，足認系爭借款二三、○○○、○○○元實際係由被繼承人借用。況系爭借款二三、○○○、○○○元之利息，自八十三年十月起至八十四年十二月被繼承人死亡止共計二、五八三、六五四元，皆由被繼承人支付，此有繳息收據可稽。又於上開期間，因被繼承人已臥病在床，該筆利息金額係由系爭借款二三、○○○、○○○元之餘款扣除，足徵系爭借款二三、○○○、○○○元主要係被繼承人向銀行借貸用以償還舊債，非被告所指係訴外人林榮煥調度運用。
５、系爭二三、○○○、○○○元借款於八十三年八月二十九日撥入被繼承人土銀東板橋分行活期儲蓄存款第○九五—○○五—一四四二—六號帳戶後，被繼承人為償還林榮煥先前代墊款項（包含一四、八○○、○○○元本金及利息；系爭借款
二三、○○○、○○○元之利息、被繼承人生前醫藥費等），因而將提領系爭借款二三、○○○、○○○元之提款條交由林榮煥自行提領，林榮煥遂委託日勝建設股份有限公司所屬人員於八十三年八月三十日前往土銀忠孝分行提領系爭借款，再轉匯入負責人為林榮煥之日竣建設公司戶頭內（分別以二○、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元兩筆金額匯入）。而因系爭借款金額極大，無法以現金領出再轉匯入日竣建設公司戶頭，故於土銀忠孝分行以「先由林榮煥委託日勝建設股份有限公司所屬人員自被繼承人戶頭提領，再立即轉匯入負責人為林榮煥之日竣建設公司帳戶內」之方式一次作業完成，且因提領及匯款手續係由日勝建設股份有限公司所屬人員辦理，故以日勝建設股份有限公司之名義匯款予日竣建設公司。系爭借款二三、○○○、○○○元與林榮煥委託日勝建設股份有限公司所屬人員匯入日竣建設公司戶頭之二三、○○○、○○○元係同一筆款項，且該筆款項經由前述銀行內之提領及匯款一次作業後，已進入日竣建設公司帳戶內，請鈞院向土銀忠孝分行函查，並請該銀行提出相關資金來源之傳票即知上情。則系爭借款二三、○○○、○○○元係用以償還被繼承人向林榮煥所借之款項，並非被繼承人自行提領現金而未支用。縱鈞院認該筆款項係以日勝建設股份有限公司名義（而非林榮煥）匯予日竣建設公司，惟被繼承人與日勝建設股份有限公司間既無任何金錢往來，足見該筆款項係被繼承人用以償還先前訴外人林榮煥之代墊款，僅因林榮煥代墊之款項係轉向日勝建設股份有限公司調借而來，故林榮煥始將被繼承人系爭借款二三、○○○、○○○元交予日勝建設股份有限公司。
６、被告既承認系爭借款二三、○○○、○○○元係原告重病期間舉債，借款既未使用，被繼承人又係罹患重病無法處理事務，則該借款所生利息及債務，由借款本金來支付，為至明之理，毋庸舉證。另原告八十五年八月二十日出具說明書證明系爭借款二三、○○○、○○○元，有部分係用以償還林榮煥代償前土銀中和分行所貸一四、八○○、○○○元款項，而於次日將款項存入林榮煥指定之日竣建設公司於台北區中小企銀帳號，雖電匯證明條上載明另一家公司（日勝建設股份有限公司），可能係因委託代匯款項之人疏失誤繕或因當事人不諳法律所致，實際上日勝建設股份有限公司之負責人為林榮煥，如有疑義，請鈞院傳喚訴外人林榮煥作證，以明事實。
７、最高行政法院判決指出：被繼承人生前欠債，經繼承人檢附債權人證明，以及提出相關資金資料，若稅捐機關無法證明債權人所出具之證明出自虛偽，即應承認被繼承人生前確有欠債，並准自遺產總額中扣除。是以，本案被繼承人所舉借之系爭借款二三、○○○、○○○元及該次借款利息二、五八三、六五四元，以及被繼承人於八十年七月二十二日向土銀中和分行舉借之一四、八○○、○○○元及其利息二、九八八、六八五元，須由被繼承人向土銀東板橋分行所借之系爭二
三、○○○、○○○元借款中扣除，剩餘二、六二七、六六一元方為被繼承人遺產之現金總額。
８、被繼承人遺產總額應為土地三二、一○五、○五五元，並分別加計土地二五三、六三二元；投資台北市第七信用合作社二、○○○元；銀行存款二、四○三元；股票一四一、○○○元；前述所剩餘現金二、六二七、六六一元；房屋三、七二三元，共計所得三五、一三五、四七九元。另被繼承人免稅額為七、○○○、○○○元，扣除額總計為三四、一七七、六四四元（包括各順序繼承人扣除額二、八○○、○○○元，喪葬費一、○○○、○○○元，被繼承人死亡前未償債務總額三○、三七七、六四四元），故被繼承人遺產淨額已無正數餘額，遺產淨額應為零元。亦即，被繼承人遺產總額為三五、一三五、四七九元，而其死亡前未償債務額，包括銀行貸款本金二三、○○○、○○○元，加計原告申請復查後獲准核減額二、三八二、四三八元，共計二五、三八二、四三八元之未償債務總額，另被繼承人免稅額為七、○○○、○○○元，扣除額總計二九、一八二、四三八元（包括各順序繼承人扣除額二，八○○，○○○元，喪葬費一，○○○，○○○元，被繼承人死亡前未償債務總額二五，三八二，四三八元），故被繼承人遺產淨額已無正數餘額，遺產淨額亦為零元。
９、退步言，倘鈞院認原告主張「被繼承人舉借之系爭借款二三、○○○、○○○元，應扣除被繼承人於八十年七月二十二日向土銀中和分行舉借之一四、八○○、○○○元」之部分尚待斟酌，惟有關一四、八○○、○○○元之借款利息二、九
八八、六八五元，以及系爭二三、○○○、○○○元之借款利息二、五八三、六五四元，確係由被繼承人支付，此有繳息收據可稽，則上開利息支出仍須由被繼承人向銀行借貸之系爭借款二三、○○○、○○○元中扣除，故系爭借款所剩之餘額一七、四二七、六六一元，方為被繼承人遺產現金總額，加計其他資產後，其遺產總額合計為四九、九三五、四七九元；另被繼承人死亡前未償債務額，包括銀行貸款本金系爭借款二三、○○○、○○○元，加計原告申請復查後獲准核減額二、三八二、四三八元，被繼承人死亡前未償債務總額共計二五、三八二、四三八元；又被繼承人免稅額為七、○○○、○○○元，扣除額總計二九、一八
二、四三八元（包括各順序繼承人扣除額二、八○○、○○○元，喪葬費一、○○○、○○○元，被繼承人死亡前未償債務總額二五、三八二、四三八元）；故被繼承人遺產淨額為一三、七五三、○四一元。
、參照土銀中和分行八十七年十二月十五日和放字第八七○○六九○號函所載，被繼承人曾於七十七年四月十五日以自己名義向土銀中和分行借貸三、○○○、○○○元，縱鈞院認原告主張「被繼承人舉借系爭借款二三、○○○、○○○元，應扣除被繼承人於八十年七月二十二日向土銀中和分行舉借之一四、八○○、○○○元」之部分尚待斟酌，惟：
⑴上開三、○○○、○○○元確係被繼承人所借用，清償期日為七十七年五月三日
，而於清償期日屆至被繼承人無力清償，乃於七十七年五月間邀同林榮煥共同出名向土銀中和分行借款一九、○○○、○○○元，用以清償前開三、○○○、○○○元借款，縱認該筆一九、○○○、○○○元借款係林榮煥所借用，惟一九、○○○、○○元中之三、○○○、○○○元實際仍係被繼承人前述三、○○○、○○○元部分之延貸，林榮煥實際上僅借用一六、○○○、○○○元。
⑵該筆一九、○○○、○○○元借款至八十年七月二十二日清償期屆至，被繼承人
仍無力償還，被繼承人再次邀林榮煥共同向銀行借貸一四、八○○、○○○元，用以償還前述一九、○○○、○○○元，被繼承人於七十七年四月十五日所舉借之三、○○○、○○○元再次延期，而以一四、八○○、○○○元借款償還之，故一四、八○○、○○○元借款中當然包含被繼承人未清償之三、○○○、○○○元。
⑶該筆一四、八○○、○○○元借款清償期於八十三年八月二十七日屆至，縱認一
四、八○○、○○○元借款係林榮煥借用且由林榮煥清償，惟因其中包含被繼承人三、○○○、○○○元之舊債，最終林榮煥清償一四、八○○、○○○元借款時，實同時協助被繼承人償還三、○○○、○○○元之本金及利息。而系爭借款
二三、○○○、○○○元匯入被繼承人帳戶時，被繼承人已陷入昏迷，故由林榮煥協助被繼承人償還之三、○○○、○○○元本金及利息，當然由系爭借款二三、○○○、○○○元中支付予訴外人林榮煥。
⑷該筆三、○○○、○○○元借款之利息，自七十七年四月十五日起至八十三年八
月二十八日還款日止，以年利率百分之九．八七五計算（以借款一四、八○○、○○○元之年利率計算），應支付利息為一、八八六、二六○元（3,000,000 ×2,324天/365×9.875%＝1,886,260元），故被繼承人向銀行所借系爭借款二三、○○○、○○○元減除系爭借款利息二、五八三、六五四元，復減除上該三、○○○、○○○元，再減除三、○○○、○○○元之借款利息一、八八六、二六○元，共計剩餘一五、五三○、○八六元，方為被繼承人遺產現金總額，原告漏將上開三、○○○、○○○元本金利息列為被繼承人負債計算，致所算現金總額有所不符，特此補充，以利訴訟進行。
⑸從而，被繼承人遺產現金總額為一五、五三○、○八六元，加計其他資產合計為
四八、○三七、九○四元；另被繼承人死亡前未償債務額包括銀行貸款本金二三、○○○、○○○元，加計原告申請復查後獲准核減額二、三八二、四三八元，共計二五、三八二、四三八元之未償債務；又被繼承人免稅額為七、○○○、○○○元；扣除額總計二九、一八二，四三八元（包括各順序繼承人扣除額二、八○○、○○○元，喪葬費一、○○○、○○○元，被繼承人死亡前未償債務總額
二五、三八二、四三八元）；故被繼承人正確之遺產淨額為一一、八五五、四六六元。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款及同法施行細則第十三條定有明文。
二、被繼承人於八十三年八月二十九日向土銀東板橋分行舉貸系爭借款二三、○○○、○○○元，並撥入該銀行活期儲蓄存款第○九五—○○五—一四四二—六號帳戶，次日於同行忠孝分行提領系爭借款全部，經被告函國立台灣大學醫學院附設醫院（下稱台大醫院）提供死亡前一年住院期間醫療情形、精神、意識及自行處理事務之能力，參照該院提供病歷資料會簽意見表之記載，被繼承人於八十三年八月十二日因多次中風致癡呆症長期臥床，且呼吸衰竭，須使用呼吸器，應無自行處理事務能力，故被告依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，就原告未能證明被繼承人重病期間舉債之系爭借款二三、○○○、○○○元，併入遺產總額現金部分，又系爭借款二三、○○○、○○○元於被繼承人死亡時尚未清償，故亦列入「死亡前未償債務」中予以扣除。
三、原告稱被繼承人舉債期間並非重病期間云云，惟原核定查明被繼承人於該舉借期間已呈癡呆、呼吸衰竭而長期臥床住院，此有台大醫院八十五年七月六日校附醫秘字第一○七九八號函可稽，是被繼承人顯無自行處理事務之能力，核認重病期間洵堪認定。另原告主張系爭借款係用於償還舊貸本金、利息及本次貸款利息及支付被繼承人生前住院之看護費、醫療器材及醫療費云云，惟系爭借款於被繼承人銀行存款均以現金方式提領，尚難認定其確實用於支付被繼承人生前之貸款，原告復未能提示實際資金流程，亦無法證明所主張之各項還款本息及支出，係與系爭借款二三、○○○、○○○元有直接之關聯。且上開系爭借款利息二、五
八三、六五四元及八十年七月二十二日向土銀中和分行所貸一四、八○○、○○○元款項及利息二、九八八、六八五元等三筆款項均非屬被繼承人死亡時之未償債務，亦不得列入死亡前未償債務予以扣除。
四、有關被繼承人一四、八○○、○○○元貸款係於八十三年八月二十七日清償，此有土銀中和分行八十七年十二月十五日和放字第八七○○六九○號函及附表可稽，反觀系爭借款二三、○○○、○○○元係於八十三年八月二十九日轉入被繼承人銀行帳戶，於八十三年八月三十日以現金方式提領，時間係於一四、八○○、○○○元貸款之後，原告主張系爭借款二三、○○○、○○○元係用於償還一四、八○○、○○○元云云，顯非事實。
五、原告稱新舊貸款非同一銀行，舊貸清償，始得舉借新貸款，有關被繼承人一四、八○○、○○○元舊貸款係於八十三年八月二十七日由訴外人林榮煥君代償，始能舉借系爭借款二三、○○○、○○○元云云。惟系爭借款於被繼承人重病期間舉借，無法獲知為何人提領，顯非常情。另舊貸款結清日與新貸款撥付日僅差二日，貸款銀行亦為同一銀行，而依民間金融機構貸放業務作業方式，縱不同銀行間舉借款，舊貸部分通常可透過新貸款銀行間轉匯代償，系爭借款未採此法，反由訴外人林榮煥代償，顯違經驗法則。況林榮煥何以代償被繼承人債務，該代償行為是否係屬另一法律關係，亦屬存疑，原告未能證明該代償債務由系爭借款二
三、○○○、○○○元償還，其主張尚待斟酌。
六、原告稱被繼承人為償還林榮煥前代償之一四、八○○、○○○元之舊貸本金、利息及醫藥費，因而將系爭借款二三、○○○、○○○元之提款條交由林榮煥自行提領，林榮煥遂委託日勝建設股份有限公司所屬職員提領，轉匯林榮煥所屬日竣建設公司云云。惟被繼承人於八十三年八月十二日住院前已有癡呆症多年，此有台大醫院查詢病歷資料會簽表可稽，是系爭借款二三、○○○、○○○元於八十三年八月二十九日撥付被繼承人銀行帳戶時，被繼承人已無處理事務能力，原告主張被繼承人為償還林榮煥代償之一四、八○○、○○○元之舊貸，遂將取款條交付林榮煥，顯非實情。另原告主張借款係償還林榮煥，惟實際提領資金流程如何，除原告未能提示交付林榮煥之資金流程外，反主張營利事業日竣建設公司帳戶二○、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元資金係被繼承人償還林榮煥之系爭借款款項，其主張尚待斟酌。至原告提出之貸款繳息清單，均係於被繼承人死亡前繳清，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款及同法施行細則第十三條規定，尚非被繼承人死亡日之未償債務。
理 由
一、按訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第三項定有明文。本件原告乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○等六人，前雖未就系爭遺產稅事件提起訴願，惟彼等既與原告甲○○同為被繼承人高許寡格之共同繼承人，依法對系爭遺產稅事件，為利害關係人，於另一繼承人甲○○提起訴願程序後，不服訴願決定，自得提起行政訴訟。又本件訴訟標的對於原告必須合一確定，原告乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○等六人於原告甲○○之起訴狀送達後追加起訴，依法應予准許。
二、次按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴。」行政訴訟法第二十九條第一項定有明文。經查原告甲○○、乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○等七人，係多數有共同利益之人，渠等選定甲○○為當事人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法，至其餘原告，依行政訴訟法第二十九條第三項規定，於選定當事人後脫離本件訴訟。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及同法施行細則第十三條所規定。
四、本件被繼承人高許寡格於八十四年十二月十八日死亡，其繼承人即原告甲○○於八十五年五月二十九日申報遺產稅，經被告查得被繼承人重病期間向土銀東板橋分行舉借債務二三、○○○、○○○元即系爭借款，除核認未償債務扣除額外，並就原告對系爭借款未能證明其用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，將系爭借款額併入遺產總額課稅，核定遺產總額為五五、五○七、八一八元，淨額為二一、六二二、八一一元，應納遺產稅額為四、八二八、五二七元。原告不服，主張被繼承人舉債期間並非重病期間，系爭借款係用於償還舊貸本金、利息及本次貸款利息暨支付被繼承人生前住院之看護費、醫療器材及醫療費等，是系爭借款截至被繼承人死亡時尚無遺留云云，申請復查，獲准核減遺產額二、三
八二、四三八元，變更核定遺產總額為五三、一二五、三八○元，淨額為一九、二四○、三七三元，其餘未獲變更。原告猶未甘服，就系爭借款二三、○○○、○○○元部分，循序起訴主張應自現金遺產總額中扣除（被告已全數核認系爭借款之未償債務扣除額，因此，原告並未以「未償債務」主張，詳如事實欄所載）。惟查：
１、原處分卷附國立台灣大學醫學院附設醫院八十五年七月六日校附醫秘字第一○七八九號函送高許寡格之病歷資料會簽意見表，上載：「經查病患高許寡格於八十三年八月十二日因多次中風後長期臥床合併吸入性肺炎及敗血症，住入本院內科部病房。八十四年十二月十八日因敗血性休克死亡。高許君因多年前多次中風而導致癡呆症，並長期臥床，且住院後因呼吸衰竭需使用呼吸器，故應無自行處理事務之能力。」等情，為兩造所不爭執，堪以認定八十三年八月二十九日系爭借款二三、○○○、○○○元，乃原告等之被繼承人高許寡格於重病無法處理事務期間之舉債，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定，其繼承人對該項借款不能證明其用途者，該項借款應列入遺產課稅。
２、原告訴稱系爭二三、○○○、○○○元借款，乃原告等之被繼承人自七十七年間與林榮煥間即有私人借款往來，其後之貸款均係償還其歷年積欠林榮煥之債務、貸款利息云云。經查，高許寡格於八十四年十二月十八日死亡前，在土銀中和分行之歷次貸款額度、日期、撥付帳號及清償日期（土銀中和分行八十七年十二月十五日和放字第八七○○六九○號函及八十八年十月十四日和放字第八八○○六三四號函復被告資料）如后：
⑴七十七年四月十五日貸款新台幣三、○○○、○○○元，借款人為高許寡格，撥
付至高許寡格所有○○三—○○一—○一九○八—一活期存款帳戶，清償日期為七十七年五月三日。
⑵七十七年五月三日貸款新台幣一九、○○○、○○○元，借款人為高許寡格及林
榮煥二人，撥付至林榮煥所有○○三—○五一—○○四六五—四支票存款帳戶，清償日期為八十年七月二十二日。
⑶八十年七月二十二日貸款新台幣一四、八○○、○○○元，借款人為高許寡格及
林榮煥二人，撥付至高許寡格及林榮煥之○○三—一四○一—一一七七—六中期擔保放款帳戶，清償日期為八十三年八月二十七日。
前開貸款及利息，於八十三年八月二十九日以高許寡格名義向土銀東板橋分行貸借系爭二三、○○○、○○○元借款前，均已分別獲得清償，則系爭借款於八十三年八月二十九日貸借時，自不可能溯及七十七年五月三日、八十年七月二十二日、八十三年八月二十七日為清償各該貸款本金之行為，且各該貸款利息分別於七十七年五月三日、八十年七月二十二日、八十三年八月二十七日前發生，因此，系爭借款之用途亦不可能用來清償各該利息支出。
３、原告等對於所主張林榮煥為高許寡格代償前開貸款行為之資金流程，並未確實舉證以實其說（實則林榮煥亦為前開一九、○○○、○○○元及一四、八○○、○○○元貸款之借款人，一九、○○○、○○○元之貸款甚至撥付至林榮煥個人所有之支票存款帳戶，其清償行為亦可能為林榮煥清償自己債務，或林榮煥為高許寡格免除債務，或存在有其他法律關係之可能）。縱認林榮煥有為高許寡格代償前開貸款之行為，而轉為林榮煥與高許寡格間之私人借貸關係，而以系爭二三、○○○、○○○元借款用來清償高許寡格對林榮煥之欠款，然：
⑴系爭二三、○○○、○○○元借款，係於八十三年八月二十九日在土銀東板橋分
行授信往來帳號○九五—一四○四—○○○二五—四轉入被繼承人於同年月十二日在該銀行開立之活期儲蓄存款帳號第○九五—○○五—○一四四二—六號帳戶（當時該帳戶僅結存一、○○○元），並於次日在土銀忠孝分行提領現金二三、○○○、○○○元，且該授信帳戶業於八十六年十二月一日結清之事實，有授信申請書、高許寡格之土銀東板橋分行活期儲蓄存款存摺、土銀東板橋分行八十五年六月十二日東橋放字第○七五號函八十八年一月二十八日東橋存字第八八○○○一五號函附原處分卷可稽。
⑵原告甲○○於八十五年八月二十日致被告之說明書中，聲稱「八十三年八月二十
七日由友人林榮煥土銀東板橋分行帳號：○九五○○五—○○九三八四內聯行轉帳壹仟肆佰捌拾參萬零壹佰捌拾捌元整，代高許寡格清償土銀中和分行之貸款，之後高許寡格於八十三年八月二十九日貸款撥下，於次日返還匯入友人指定之日竣建設公司台北區中小企銀，帳號：0000000000000內」云云，並提出八十三年八月三十日之土銀跨行電匯證明條二份為佐。但查，該電匯證明條之匯款人姓名欄均載為「日勝建設股份有限公司」，且解款至「日竣建設有限公司」於「台北區中小企業銀行儲蓄部」之「活期存款0000000000000號帳戶」，金額各為三、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○元；則其返還金額與代償金額已有差異，且匯款人（日勝建設股份有限公司）及受款人（日竣建設有限公司）姓名，均與高許寡格及林榮煥不符，無從以之為高許寡格及林榮煥間有關代償及返還行為之有利證明。
⑶況，土銀東板橋分行八十八年十一月十八日東橋放字第八八○○二三三號函復被
告略以：「被繼承人高許寡格．．於八十三年八月二十九日向本行貸款新台幣貳仟參佰萬元正已於八十六年十二月一日還清銷戶，『有關貸款契約書已發還該案房屋所有權人林榮煥具領』，本行已無存底」等語，則林榮煥與高許寡格間是否如原告等所訴係為代償及返還代償款之關係，已屬可疑。
４、至於系爭二三、○○○、○○○元借款之利息部分，因系爭借款於八十三年八月二十九日向土銀東板橋分行貸借之次日，即全部以現金領出，原告等既無法提出系爭借款之用途係用來支付該筆借款之利息支出，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定，上開利息支出自不得由系爭借款中扣除而得免予列入現金遺產。
５、系爭借款二三、○○○、○○○元，既為原告等之被繼承人高許寡格於重病無法處理事務期間之舉債，且原告等對系爭借款亦不能證明其用途，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，該項借款即應列入遺產課稅。
五、綜上所述，原告起訴意旨均無可採。本件課稅處分，徵諸前揭規定，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，難認為有理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日
書記官 方偉皓