臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四六二八號
原 告 甲○○○訴訟代理人 黃 忠律師
丙○○被 告 財政部代 表 人 李庸三部長）訴訟代理人 乙○○
戊○○丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十年四月二十三日台九十訴字第○二二六六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要︰原告係松宜廣告設計有限公司（以下簡稱松宜公司）之負責人及清算人，該公司滯欠民國（以下同）八十七年度營業稅、滯納金、利息及罰鍰計新台幣（以下同）二、五八二、一七○元，經台北市稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報由被告以八十九年一月六日台財稅字第○八八○○○七九○八號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境。嗣原告於八十九年十月十七日以松宜公司已依法解散清算，報經台灣台北地方法院准予備查云云，向被告申請解除出境限制。被告以八十九年十二月十三日台財稅字第○八九○四一六六一六號函復原告，略以據台北市稅捐稽徵處查復，松宜公司尚未依法清算完結，不得解除其出境限制等語。訴願人不服，以松宜公司已辦理解散清算，將賸餘財產拍賣變現，繳交於台北市國稅局及台北市稅捐稽徵處後，經台灣台北地方法院函准清算完結備查，該公司既無賸餘財產可供分派，應解除原告之責任，依限制出境實施辦法第五條第五款規定，解除其出境限制云云，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應函請內政部警政署入出境管理局解除原告之出境限制。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：松宜公司之清算程序是否已合法完結？
甲、原告主張：㈠按憲法第十條規定：「人民有居住及遷徙之自由。」憲法第二十三條亦規定：「
以上各條例舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」本案所據稅捐稽徵法第二十四條限制營利事業負責人出境之規定，不僅過於擴張，罰及欠稅以外之人，且違背上述憲法明文，對於欠稅者施以不當之人身自由限制，亦非憲法之所許。又按關於人民之權利、義務者，應以法律定之，而應以法律規定之事項不得以命令定之；所謂法律乃經立法院通過總統公布，此為中央法規標準法第五條、第六條、第四條明定。本件原決定及原處分所適用之限制出境實施辦法，係行政院於七十年六月二十九日、七十三年七月十日分別以行政院台（七○）財字第一一一三七號會修正發布，係一般之行政命令，並非經立法院通過總統公布之法律。被告機關以營利事業欠稅為由，限制其負責人出境，乃屬侵害原告個人之自由權利，依上開規定應以法律定之而不得以命令定之。是以本件限制原告出境所憑之限制出境實施辦法，乃欠缺法律依據違法之行政命令，故原處分應予撤銷，始符合法制，合先敘明。
㈡次按限制出境實施辦法第二條第一項規定：「在中華民國境內居住之個人或中華
民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣壹佰萬元以上者由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」同法第五條第五款規定：「依本辦法限制出境者，欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。」本件被告因松宜公司欠稅在一百萬元以上始依該規定限制負責人即原告出境，惟查松宜公司既經台北市政府建設局於八十八年七月二十八日以北市建商二字第八八三一二六二八號函核准解散。又經台灣台北地方法院於八十八年十月二十二日北院義民土八十八司四○七字第一一二二九號核准清算人就任備查在案；復經台灣台北地方法院於八十九年七月二十四日以北院文民土八十八司四○七字第四二九七八號函准清算完結備查在案，此與前開規定完全符合，自應依法解除原告出境之限制。即使於清算期內發現公司之資產額已不足清償已申報之稅捐債權，原告即依公司法第八十九條第一項向台灣台北地方法院聲請宣告破產，嗣經該院以無多數債權人存在為由予以駁回宣告破產之聲請（台灣台北地方法院八十九年度破字第八號裁定），清算人（即原告）再依法繼續清算，標售賸餘財產、分配清償稅款，公司既已無盈餘或賸餘財產可供分派，則不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，其法人人格即歸於消滅，此與財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函及七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋規定亦無不合。故本件事證已甚為明確，一切程序均已符合法令之規定，原處分及原決定顯於法有違。
㈢查公司解散清算係公司法所規定之特別程序，同法所授權審核公司清算之機關，
係各該公司所在地之法院，並非稅捐稽徵機關或國稅局，此觀同法第七十九條至第九十七條及第三百二十二條至第三百五十六條等規定自明。故有關清算事件是否合法，其准駁之權乃在於法院；法院依法審核准予清算完結之文件，自應有其法定之效力，若否，則該文件即如同具文毫無法律上之效力。如再任由稅捐稽徵機關予以審核追認法院已准予清算完結之核備是否合法，此權責未免顛倒本末。本件松宜廣告設計有限公司，既已經台灣台北地方法院依法准予清算完結之核備，各有關之會計報表一一均呈附於法院之卷宗，法院之審核難道會亞於財政部台北市國稅局或其台北市稅捐稽徵處？何以法院已核准清算完結之本事件，容許被告所屬台北市國稅局及台北市稅捐稽徵處再加審核？何以被告機關僅以其所屬台北市國稅局及台北市稅捐稽徵處函報稱松宜公司並未完成合法清算，並不生清算完結之效果為由，遂予推翻台北地方法院所為清算完結准予備查之核定？如此被告或其所屬上開機關豈有權責審核法院已准駁之函文？其法律依據何在？訴願決定機關為駁回之決定，其法律之依律又何在？㈣又按被告機關七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋：「XX
企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制。」及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示：「主旨：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函，係針對公司解散清算，其財產不足清償債務，經依法聲請宣告破產，法院以該公司已無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並已踐行法定清算程序之案件所為之解釋。說明：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函示，xx企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報清算並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指xx企業有限公司依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查，認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部即據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷，並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」本件松宜公司既經台市政府建設局依法函准解散，並經台灣台北地方法院八十八年度司字第四○七號函准清算人（即原告）就任備查，其依法執行清算事務，經申報債權後即發現公司之資產額已不足清償已申報之稅捐債權，即依公司法第八十九條第一項規定向台灣台北地方法院聲請宣告破產，嗣經該法院以無多數債權人存在為由，予以駁回宣告破產之聲請，此有台灣台北地方法院八十九年度破字第八號裁定影本附卷為證。清算人不得已即再踐行一切法定清算程序，標售賸餘財產，分配清繳稅款，編造收支明細表、損益表、資產負債表、債權分配表等提交臨時股東會，業經全體股東承認屬實，再依公司法第三百三十一條第四款規定向法院聲報清算完結，又經台灣台北地方法院於八十九年七月二十四日以八十八年度司字第四○七號函准清算完結備查在案。故本件松宜公司之清算，不僅完全符合公司法之規定，且亦完全符合限制出境實施辦法第五條第五款之規定，更是與被告機關七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示相符，是以被告及訴願決定機關所為決定，顯於法有違。又台北市國稅局或台北市稅捐稽徵處，如認松宜公司清算不合法或尚未依法清算完結，是否亦須由其檢據持向台北地方法院請求撤銷清算完結之核可，待法院依法查明屬實並為撤銷清算完結之核備，清算完結失其法定效力，被告機關始可對原告為限制出境之行政處分；倘台灣台北地方法院未依法撤銷清算完結之核可，自應認定本件松宜公司之清算完結為合法，不能僅憑台北市國稅局或台北市稅捐稽徵處任意指摘，即率予推翻或否定法院已認定清算完結之合法性，清算既屬合法，即應依限制出境實施辦法第五條第五款規定，及被告七十九年十月二十七日台財稅第000000000函釋解除原告之出境限制。
㈤再查鈞院八十四年度判字第八二八號判決以及行政院八十四年訴字第二一五七二
號再訴願決定，亦均認定營利事業負責人因欠稅被限制出境，如營利事業已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制。財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制，此有二案例影本可稽。本件松宜公司依法清算完結，則該公司已因依法解散清算而不存在，清算結果無賸餘財產可資抵繳欠稅或罰鍰，即不得否准原告解除出境限制之聲請；倘該公司清算程序是否合法尚待查明，則在查明其有不合法之事前，亦不得遽予否准。
㈥基上理由，原處分及訴願決定均非適法，爰請予以撤銷。
乙、被告主張：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政
部入出境管理局，限制其出境‧‧‧。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定，‧‧‧。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項、第四十九條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請答辯機關函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。
㈡本件松宜公司滯欠八十七年Ｏ一期營業稅罰鍰及八十七年十月營業稅欠稅合計二
、五八二、一七Ｏ元，業經行政救濟確定，繳納通知書均經合法送達取證，且滯納期滿仍未繳納，本部依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，洵無違誤。至原告辯稱該公司因經營不善，業經台北市政府建設局核准解散登記，並經台灣台北地方法院函准清算完結備查在案，即應解除訴願人出境限制‧‧‧，而保權益等語。查按司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第Ｏ四六八六號函示略以：「‧‧‧法院所為准予備案處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果應視是否完成合法清算而定‧‧‧。」本件依台北市國稅局九十年三月二十六日財北國稅財字第九○○○四八一八號函復，以該公司尚有汽車一部 （車牌號00-0000）未處分，被告尚有未了結現務；另原告八十五、八十六及八十七年度結算事件資產負債表上列報應收帳款分別三、八二八、四五九元，四、六○一、二六一元及四、二三五、○○○元，惟八十八年度決算申報時將應收帳款四、一九三、三三五元轉列呆帳損失，經被告所屬台北市國稅局松山稽徵所函請原告提示呆帳損失之相關帳證，惟原告並未提供相關帳冊，似有隱匿財產或資金去向不明之情事，疑有資產現金漏未列入清算資產依規定分配，難謂原告業已清算完結，原告法人人格並未消滅，爰依前揭函釋否准解除被告之出境限制，尚無不合。
㈢據上論述，被告依稅捐稽徵法第二十四條第三項及「限制欠稅人或欠稅營利事業
負責人出境實施辦法」第二條第一項之規定限制原告出境依法有據，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人於九十一年二月一日，已由顏慶章變更為李庸三，被告聲請依行政訴訟法第一百八十六條準用民事訴訟法第一百七十六條之規定，由李庸三承受訴訟，依法並無不合。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部警政署入出境管理局限制其出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一、三項所明定。又「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。（二）欠稅人或欠稅營利事業負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。」為財政部八十五年八月十五日台財稅第000000000號函所明釋，核與相關稅法規定意旨相符，自得予以適用。
三、按「在中華民國境內居住之個人及在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」欠稅之公司組織已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制，為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條第五款所規定。又解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。又清算人之職務為：⒈了結現務；⒉收取債權、清償債務；⒊分派盈餘或虧損；⒋分派賸餘財產，清算人執行此項職務時，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，公司法第二十五條、第八十四條、第一百十三條、第一百十五條、第三百三十四條，分別定有明文。惟查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函參照）。本件松宜公司滯欠營業稅、滯納金、利息及罰鍰計二、五八二、一七○元，該等應納稅捐已告確定，且達首揭限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經台北市稅捐稽徵處報由被告函請境管局限制原告出境。原告以松宜公司已解散清算完結，報經台灣台北地方法院函准備查，應解除清算人之責任云云，申請解除出境限制。查原告向台灣台北地方法院聲報松宜公司清算完結，雖經該院民事庭以八十九年七月二十一日北院文民土八十八司四○七字第四三九七八號函准備查，惟法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，如清算人之職務實質上並未終了，應認清算程序尚未終結。本件松宜公司滯欠八十七年度營業稅、滯納金、利息及罰鍰計二、五八二、一七○元，經台北市稅捐稽徵處依限制出境實施辦法第二條第一項規定，報由被告以八十九年一月六日台財稅字第○八八○○○七九○八號函請境管局限制原告出境。查原告八十五、八十六及八十七年度結算事件資產負債表上列報應收帳款分別三、
八二八、四五九元，四、六○一、二六一元及四、二三五、○○○元，惟八十八年度決算申報時將應收帳款四、一九三、三三五元轉列呆帳損失，有八十五、八
十六、八十七及八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表及清算前資產負債表等影本各一份在卷足憑；且為原告所不爭執，堪信為真實。上開轉列呆帳損失，經被告所屬台北市國稅局松山稽徵所於八十九年十一月十五日以松山審字第六五○一五號函請原告提示呆帳損失之相關帳證，惟原告並未提供相關帳冊，被告以原告有隱匿財產或資金去向不明之情事，疑有資產現金漏未列入清算資產依規定分配，難謂原告業已清算完結，被告以松宜公司尚未依法清算完結，否准解除原告之出境限制，揆諸首揭說明，並無不妥，應予以維持。原告徒執前詞，聲請撤銷訴願決定及原處分，及訴請被告應函請內政部警政署入出境管理局解除原告之出境限制，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十六 日
書記官 黃瑞芬