臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四六三九號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國九十年五月三日（九○）基府秘法字第○四○六一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有基隆市○○區○○○段槓子寮小段七九之一地號等四十五筆土地，經被告核定八十八年地價稅新台幣（以下同）一、七四五、二七三元，原告不服，申請復查，主張略以，原告所有土地，其中基隆市○○區○○○段槓子寮小段七九之一地號等十筆土地之面積經重測後確已嚴重減少，如以過去面積計繳地價稅，對納稅人不公，請將未確定面積之土地稅額於稅單中暫予剔除，並於面積公告確定後補繳稅款云云，經復查決定維持原核定，乃執前詞提起訴願，亦經駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵免除本稅外另加計之利息，塗銷所為之囑託禁止處分不動產登記。
⑶經土地重測後，尚未公告確定之土地暫於稅單中剔除，俟確定後補徵；或原告
先行繳交稅款，公告完成後，依確定之面積計算稅額，加計利息核退溢線稅款。
⑷自八十三年至八十七年，五年間溢繳之地價稅金額新台幣（以下同）三十四萬零九百五十五元，應予核退。
⑸對於未公告完成之土地，自八十八年起至公告完成之期間，應予免徵任何稅賦。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地經重測後面積減少，原告是否得依稅捐稽徵法第二十八條申請核退已繳稅額？
甲、原告主張：㈠依復查決定書所載理由：「二、查本案申請人所有系爭土地，基隆市信義‧‧‧
等八筆土地，於八十八年地價稅納稅義務基準日（八十八年九月十五日）重測面積尚未確定，‧‧‧。另有關深美段八○三地號及培德段三地號土地因重測面積減少，請予核退稅或抵繳多年來超繳稅負部分，‧‧‧納稅人所有土地因地政機關地籍重測結果致面積減少，自難適用稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，此有財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋可參，併予敘明，‧‧‧。」其中有悖理法之處如下：⒈該八筆系爭土地面積雖尚未確定，但已可確定面積減少，被告何以能依過去錯誤而較多之面積為課稅依據。⒉被告依財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋即決定不適用稅捐稽徵法之退稅規定，惟該函釋乃財政部之內部公文，而人民之權益受法律之保障與限制，怎可依非法律位階之函釋而決定是否退稅？⒊被告既言明超繳之稅金一概不退，原告若再次超繳八十八年地價稅，被告必再次拒退，如此原告焉有再繳之道理？㈡查被告於八十九年五月十五日核定稅額繳款期限為三十天，原告接獲稅單後即於
同年月二十三日申請復查，此時距最後繳費期限尚有二十多天，惟被告未於繳費期限內回覆原告，且於同年七月二十一日方作成復查決定書函覆原告；原告不知復查結果及應繳稅額，如何繳稅？且復查決定書所附稅單應將原稅單繳費期限言自原告收到決定書後，方可令原告立即繳付稅款。又此時被告對原告之不動產為為禁止處分登記，並在本稅外加計由原稅單到期日起算之利息，是為不合情理。倘被告能於原繳稅期限內作成復查決定並通知原告，或於作成該決定後將原繳稅期限延至原告收受復查決定書後，則原告不需多繳因被告行政遲延所致之利息，更不致遭禁止處分登記及因此造成之信譽損害。
㈢次查八十八年初實施之土地重測，行政機關未能完成系爭之八筆土地公告，復於
八十九年七月要求原告八十八年度之地價稅仍應依其認定為錯誤而過多之原登記面積繳交地價稅，日後公告完成時亦不得申請核退。按公告作業遲延乃行政機關之疏失，土地面積登記不實亦為行政機關之錯誤，該土地面積已在八十八年重測時證明為錯誤，此錯誤亦已存在幾十年，原告信賴土地登記簿之登記，怎能要求善意無過失之原告承擔，且不論其公告遲延幾年均無限期要求原告溢繳地價稅款？事實上，原告於九十一年元月十四日收到被告寄交八十九年度地價稅復查決定書（九十基稅字第一九六九三號），被告亦於該文中同意將其中六筆土地，依重測後正確之面積，計徵地價稅。故原告主張，八十八年度地價稅此六筆應比照八十九年度之計算方式，乃二筆土地○○○區○○段九八○、七二八地號）應予緩課，俟面積確定後再行補課，以免原告一再溢繳錯誤的款額，且日後又不得申請核退。
㈣再查系爭土地中，深美段九八○地號土地位處於段界，而另一區段之土地重測已
於六十幾年時完成，當時行政機關未曾通知原告到場指界，僅憑相對另一方土地所有人國有財產局自行指界，便確認地界線。八十八年初時對原告持有之土地所座落之區段實施重測時，才發現兩方之土地於段界處嚴重重疊，致使雙方土地產生糾紛，無法解決。按行政機關於施測時，應通知土地權益相關之鄰地所有人到場共同指界，以維雙方之權益。然行政機關未曾通知原告，僅依國有財產局單方之指界，造成原告土地滅減（市價逾千萬元），行政疏失顯而易見；而國有財產局與原告間之土地地界糾紛，因國有財產局之地界線早於前次重測已公告確定，而無法解決。如此再拖延八年、十年亦不足為奇，則原告除土地財產之損失外，地價稅是否也應再溢繳八年、十年甚或更久？土地公告無法完成，原告對於土地之財產權行使亦因而受限，此責任當歸責於誰？㈤又土地稅法立法時應係僅依一般情形考量，未料及會產生土地重測前後之差異，
故未對重測所產生之爭議有所規定；被告對法無明文之非常例事件，以一般法則套用，乃誤用立法精神，是原告主張即使依原面積計徵地價稅，被告須在真實面積確定後，將多繳之稅賦退還原告，以維行政之公平公正。
乙、被告主張：㈠按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
「地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次‧‧。」「地價稅依本法第四十條規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；‧‧。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第十四條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條所明定。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定申請復查。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。
前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項、第四項及第五項所明定。另「經依復查決定，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為同法第三十八條所訂定。本案原告八十九年五月二十三日基稅一四一八六號函內容係對本處核定八十八年度地價稅額不服，被告依法以復查程序受理，並於同年七月二十一日製作復查決定書函復，並加徵行政救濟利息，並無不合，合先敘明。
㈡查本案原告所有系爭土地基隆市○○區○○段七二八、七九七、七九八、七九九
、八ＯＯ、八Ｏ一、八Ｏ二、九八Ｏ地號（重測前為深澳坑段槓子寮小段七九之
一、一ＯＯ之一八九、一ＯＯ之一八八、一ＯＯ之一九四、一ＯＯ之一九三、一ＯＯ之一九二、一ＯＯ之一八七、一ＯＯ之一九一地號）等八筆土地，於八十八年地價稅納稅義務基準日（八十八年九月十五日）重測面積尚未確定，被告依地政機關原通報面積課稅，依首揭規定並無不合。查本案原課徵地價稅係依據地政機關移送土地總歸戶冊原載面積核課，原告所有土地因地政機關地籍重測結果致面積減少，其依歸戶冊原載面積所繳之地價稅，尚難謂適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，自難適用稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，又系爭八筆八十八年地價稅納稅基準日（八十八年九月十五日）重測面積尚未確定之土地，亦無俟確定後補繳之適用，被告依地政機關原通報面積課稅，核定八十八年地價稅一、七四五、二七三元，與首揭規定與上開財政部函釋並無不合。
㈢又依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵
機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷登記」。查原告滯欠八十八年地價稅一、七四五、二七三元，已達辦理稅捐保全標準，被告依前揭法令規定，以八十九年七月二十一日八九基稅法字第二一二八八號函請基隆市信義地政事務所，辦理原告所有座落基隆市○○區○○路一八一、一八三地號土地○○○區○○街○○○巷○號房屋，相當於應繳稅捐數額財產之禁止處分，並無不合，併予敘明。訴稱各節，顯係誤解，自不足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次‧‧。」「地價稅依本法第四十條規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；‧‧。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第十四條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條所明定。
二、另按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」；是以原告依該條規定得請求退還溢繳之稅款，僅於被告機關「適用法律錯誤」或「計算錯誤」而溢繳之稅款，才得以獲准；財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋以「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測，複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅，其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅。」及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋以「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之適用，為維護土地登記制度之確定性，故本部六十八台財稅第三五五二一號函釋其土地稅應自新面積確定後之年期起，按新面積核課，並不予以退補多繳或少繳之稅款。至因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，雖經稅捐機關據以核課土地稅；惟嗣後經原地政機關依土地法第六十九條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，基於行政機關間之相互配合與便民原則，稅捐機關自應本於職權，予以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者，自應依法退補。」，財政部上開二紙函釋，核稅捐稽徵法第二十八條所規定之意旨，並無不合，被告機關依其所屬上級機關之函釋辦理，自無違法，合先敘明。
三、查本案原告所有系爭土地基隆市○○區○○段七二八、七九七、七九八、七九九、八ＯＯ、八Ｏ一、八Ｏ二、九八Ｏ地號（重測前為深澳坑段槓子寮小段七九之
一、一ＯＯ之一八九、一ＯＯ之一八八、一ＯＯ之一九四、一ＯＯ之一九三、一ＯＯ之一九二、一ＯＯ之一八七、一ＯＯ之一九一地號）等八筆土地，於八十八年地價稅納稅義務基準日（八十八年九月十五日）重測面積尚未確定，被告依地政機關原通報面積課稅，依土地稅法第四十條及土地稅法施行細則第二十條規定予以核課，並無不合。
四、至原告主○○○區○○段○○○○號由八十七年重測開始，拖延至今已四年之久尚未公告，對於多年溢繳之土地稅賦應予核退乙節，查地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，並以九月十五日為納稅義務基準日，分別為土地稅法第四十條及土地稅法施行細則第二十條所明定，已如前述。揆諸上開財政部六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋，如土地因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，並不予以退補多繳或少繳之稅款。惟倘因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，嗣後經原地政機關依土地法第六十九條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，其有多繳或少繳稅款者，自應依法退補。是本件於原地政機關更正原登記面積前，被告機關無從予以核退。
五、依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷登記」。查原告滯欠八十八年地價稅一、七四五、二七三元，已達辦理稅捐保全標準，被告依前揭法令規定，以八十九年七月二十一日八九基稅法字第二一二八八號函請基隆市信義地政事務所，辦理原告所有座落基隆市○○區○○路一八一、一八三地號土地○○○區○○街○○○巷○號房屋，相當於應繳稅捐數額財產之禁止處分，依法亦無不合。
六、綜上所述，本件原告課徵八十八年度地價稅，係依據地政機關移送土地總歸戶冊原載面積核課，原告所有土地因地政機關地籍重測結果致面積減少，其依歸戶冊原載面積所繳之地價稅，尚難謂有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，原告請求依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，並非有理。原告徒執前詞，聲請⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵免除本稅外另加計之利息，塗銷所為之囑託禁止處分不動產登記。⑶經土地重測後，尚未公告確定之土地暫於稅單中剔除，俟確定後補徵；或原告先行繳交稅款，公告完成後，依確定之面積計算稅額，加計利息核退溢繳稅款云云，為無理由，應予駁回。
七、原告另請求被告應⑴自八十三年至八十七年，五年間溢繳之地價稅金額三十四萬零九百五十五元，應予核退。⑵對於未公告完成之土地，自八十八年起至公告完成之期間，應予免徵任何稅賦云云；或係未向被告請求給付，或未經訴願程序而逕予起訴，顯不合法，爰予一併駁回，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十一 日
書記官 黃瑞芬