臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四七六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 丁○○
乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣原告之父被繼承人莊榮枝於民國（以下同）八十一年八月二十一日死亡，原告代表全體繼承人於八十二年五月二十一日辦理遺產稅申報，並於八十七年七月三十一日繳清遺產稅在案。嗣後原告於八十八年八月二十七日補報莊榮枝之遺產，主張被繼承人現生存配偶莊陳瑞蘭（原告之母）名下所有之嘉新產業股份有限公司（下稱嘉新公司）股份二仟五百股、新生糖業物產股份有限公司（下稱新生公司）股份一仟八百股、竹山製糖股份有限公司（下稱竹山公司）股份一萬二仟股、新東糖業股份有限公司（下稱新東糖公司）股份一仟七百五十股等，係莊陳瑞蘭於七十四年六月五日民法親屬篇修正前取得，應計入被繼承人之遺產課稅。經被告所屬新竹市分局審理後，僅就新東糖公司股份一七五○股列為被繼承人遺產，並發給八十九年一月十日（八八）遺免字第○一一○一○二一號遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書。原告對該證明書不利原告部分（即系爭股份否准列入遺產部分）不服，申請復查，被告以原告係對上揭證明書處分不服，非稅捐稽徵法第三十五條適用復查程序之案件，乃函移財政部依訴願案件受理，經審理後遭駁回，遂依法向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：
㈠原處分及訴願決定不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告應核發嘉新公司二仟五百股、新生公司一仟八百股、竹山公司一萬二仟股
的股份（以下稱系爭股份）列入遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書予原告。
被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：被告是否應就系爭股份發給遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書？原告主張之理由：
㈠遺產稅申報、納稅為繼承人之義務，核科遺產稅是稽徵機關應盡之責。兩造間就核
發「遺產稅逾核科期間案件同意移轉證明書」之訴訟程序，純係公法上爭議，並非私法上事件。原告於八十八年八月二十七日向被告補申報被繼承人之遺產稅意旨在於補繳遺產稅並取得系爭股份之同意移轉證明書，俾便繼承人持憑辦理移轉登記之用，並非作繼承人身分及遺產產權證明之用，被告以此答辯為無理由。
㈡按「七十四年六月五日民法親屬編修正（生效前）夫妻採聯合財產制者，以妻名義
登記之股票仍為夫所有」有賦稅法令彙編第二十五點闡釋在案，因此莊陳瑞蘭名下系爭三家公司之股份確係莊榮枝之遺產，茲分敘如下：
１、莊陳瑞蘭名下系爭四家公司之股份除新東糖業公司之股份外，其餘雖於八十一年八月十四日轉讓予他人，惟因八十一年八月二十一日被繼承人死亡，而當時買方只繳證交稅並未付錢。幾經原告向三家公司提出異議，受讓人於八十二年二月十八日將被繼承人及莊陳瑞蘭名下嘉新、新生、竹山等三家公司之股份全數退回，因此被繼承人死亡日莊陳瑞蘭應仍有持股，因買賣不成立，八十二年二月十八日受讓人等是將三家公司的股份全數退回（包括莊陳瑞蘭名下及莊榮枝名下之股份）並不是莊陳瑞蘭買回。如果莊陳瑞蘭當日持股為零股，何以於八十二年二月二十三日仍有持股轉讓給莊雪卿（原告之妹）。被告所屬新竹分局僅就新東糖業公司股份一仟七百五十股列為遺產，令原告不服。
２、依嘉新公司函覆資料：「說明：一、本公司股東莊陳瑞蘭於六十五年六月一日取得二仟五佰股，八十一年七月二日持股為四仟股，於八十一年八月十四日讓渡黃盈材，並繳完證券交易稅，至八十二年二月十八日因莊榮枝不幸逝世，故無法過戶，雙方協議同意終止上開股權買賣，並由立協議書人莊陳瑞蘭同意負終止後所發生一切權責（以協議書為憑）」足證莊陳瑞蘭於八十一年八月十四日讓渡四千股之股份轉讓關係不存在。故八十一年八月二十一日莊陳瑞蘭之持股應為四仟股，其中六十五年六月一日取得之二仟五百股應屬夫（莊榮枝）之遺產。另新生公司及竹山公司莊陳瑞蘭之股份轉讓情形和嘉新公司之股份轉讓模式相同。依新生、竹山三家公司函覆被告可得：莊陳瑞蘭新生公司的股票七十三年十二月五日結餘有一千八百股，竹山公司的股票，於六十年三月二十日有四千股，七十年八月十二日有八千股，共一萬二千股均為七十四年六月四日以前取得。
３、又前開終止買賣協議書內，書明雙方經訂約依法繳納證券交易所得稅後，尚未完成股款交割，因莊榮枝即不幸逝世，因故無法完成過戶，經雙方協議共同終止買賣。是故前述以莊陳瑞蘭名義登記之股份，雖因遺產及贈與稅法第八條規定「遺產稅未清繳前不得分割，交付遺贈或辦理移轉登記。」但被繼承人之遺產應包括以莊陳瑞蘭名義登記而尚無法完成過戶之股份。
㈢被繼承人於八十一年八月二十一日死亡，其生存配偶莊陳瑞蘭於八十二年五月二十
一日獨自委託代書辦理遺產稅申報，然莊陳瑞蘭與莊雪卿卻在被繼承人死亡後，遺產稅申報前八十二年二月二十三日將系爭之股份先行移轉過戶，被告亦未查。
㈣又依被告所屬新竹分局北區稅竹市資第00000000號函之主旨：核准展期申
報莊榮枝遺產稅乙案，准延至八十二年五月二十日前申報。本件於八十二年五月二十一日辦理遺產稅申報，應屬未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第二十一條第三項規定其核課期間應為七年。被繼承人於八十一年八月二十一日死亡，其生存配偶莊陳瑞蘭於八十二年五月二十一日委託代書辦理遺產稅申報，準此，被繼承人之遺產稅核課期間至八十九年五月二十日屆至，則本件原告於八十八年八月二十七日補報之遺產稅並未逾核課期間，被告所屬新竹分局未善盡核課責任，僅依嘉新、新生、竹山等三家公司之函覆，斷章取義，並未依三家公司所提供之資料函查核課。
被告主張之理由：
㈠按被繼承人於八十一年八月二十一日死亡，繼承人於八十二年五月二十一日辦理遺
產稅申報，準此，被繼承人之遺產稅核課期間至八十七年五月二十日屆至，則本件原告於八十八年八月二十七日補報之遺產稅已逾核課期間，迨無疑義。
㈡且查系爭嘉新、竹山、新生等三家公司之股份均經各該公司函覆莊陳瑞蘭於被繼承
人死亡日持股為零。按發給「逾核課期間案件同意移轉證明書」之前提要件，乃該需移轉之財產仍屬於被繼承人之遺產，而其目的則是在於將屬於被繼承人之遺產，縱因逾遺產稅核課期間，仍能順利移轉予繼承人，如該財產早已移轉他人者，即無被告發給「同意移轉」之必要，蓋已無財產資以「移轉」。查系爭公司股份早已於八十二年間由莊陳瑞蘭移轉予莊雪卿，迄今所有權人仍為莊雪卿，而非屬莊陳瑞蘭所有或被繼承人之遺產，因系爭公司股份既已非遺產，故已無財產資以「移轉」，是縱由被告發給「逾核課期間案件同意移轉證明書」，亦已無實益。又本件系爭公司股份於被繼承人死亡前為莊陳瑞蘭所有，該等公司股份是否如原告起訴主張，於七十四年六月五日前取得應計入遺產之列，而否認莊陳瑞蘭所有權人之地位，其推論殊嫌速斷。
㈢另遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書上載明「本證明書為已辦妥遺產稅手續之
證明，不作繼承人身分及遺產產權證明之用」，則本案既已逾核課期間，被繼承人死亡後，其配偶持有之股份並無無法辦理移轉登記之問題，而該股份究為何人所有，亦非核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書所能證明之。
１、第查本件「終止買賣協議書」二、書明，莊陳瑞蘭即得憑該協議書影本向各公司辦理註銷，並申請塗銷過戶，將股權回歸各公司名冊甲方（即莊陳瑞蘭）原股東名下，如上協議屬實，則原告之母儘可依該協議書請求本案利害關係人（嘉新產業股份有限公司部分：黃楹材；新生糖業股份有限公司部分：黃楹材）將系爭股票移轉登記予莊陳瑞蘭，或再依法辦理繼承登記，而非如原告所言，需由被告核發「逾核課期間案件同意移轉證明書」以持憑向嘉新、新生等公司辦理登記；況且系爭公司股份現均為莊雪卿所有，該「終止買賣協議書」並無法證明系爭公司股份所有權之真實情形，可見原告就此部分請求被告發給「逾核課期間案件同意移轉證明書」，顯無訴之利益。矧系爭公司股份尚涉有私權紛爭在內，該等公司股份究為何人所有，事實亦非明確，僅憑原告單方起訴主張，又無相關利害關係人之陳述以佐其實，殊難認定系爭公司股份即仍屬莊陳瑞蘭所有，遑論認定為被繼承人之遺產，從而原告起訴請求被告發給「逾核課期間案件同意移轉證明書」，即屬無憑。
２、復按「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起訴訟」行政訴訟法第二條訂有明文。反面言之，私法上爭議應循民事訴訟程序，以解決爭端。查如本件原告之訴有理由之前提事實之一，乃系爭公司股份為被繼承人所有，惟該股票所有權究係何人所屬，非無疑問，而系爭所有權之認定涉及私法上權利之紛爭，原告理應循民事訴訟程序實現其主張始為正辦，不此之圖，希冀藉由被告發給「逾核課期間案件同意移轉證明書」以實現其私法上權利，其訴顯無理由，請予駁回。從而被告就系爭公司股份否准發給「逾核課期間案件同意移轉證明書」。
理 由
甲、程序方面：
一、按本件原告起訴訴之聲明第二項請求「確認被繼承人之配偶莊陳瑞蘭名下所有之嘉新公司二仟五百股、新生公司一仟八百股、竹山公司一萬七仟五百股的股份，為被繼承人之遺產。」惟其起訴之本意係在請求被告核發上述被否准部份之逾核課期間案件同意移轉證明書，玆經原告變更訴之聲明為：「㈡被告應核發嘉新公司二仟五百股、新生公司一仟八百股、竹山公司一萬二仟股的股份（以下稱系爭股份）列入遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書予原告。」本院認為適當，應予准許。
二、次查本件被繼承人於八十一年八月二十一日死亡，繼承人於八十二年五月二十一日辦理遺產稅申報，此有遺產稅申報書，戶籍謄本等件為證，被繼承人之遺產稅核課期間至八十七年五月二十日屆至，則本件原告於八十八年八月二十七日補報之遺產稅已逾核課期間，應無疑義。另按公法上法律關係之成立，不以法律明文規定為必要，則依以下所引財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九二九三號函釋，既規定稽徵機關有核發逾核課期間案件同意移轉證明書之公法上行為義務，原告自得為核發逾核課期間案件同意移轉證明書公法上之請求，而提起本件行政訴訟，至於原告對於系爭股份如何有效主張權利，則屬本件訴訟有無理由之問題，被告抗辯應循民事訴訟程序，確認權利，非公法訴訟云云，自有誤解，本院就本件自有審判權。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及同法第四條第一項所明定。「已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記。」復為財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九二九三號函釋在案。
二、緣原告之父被繼承人莊榮枝於八十一年八月二十一日死亡，原告代表全體繼承人於八十二年五月二十一日辦理遺產稅申報，並於八十七年七月三十一日繳清遺產稅在案。嗣後原告於八十八年八月二十七日補報莊榮枝之遺產，主張被繼承人現生存配偶莊陳瑞蘭（原告之母）名下所有之嘉新公司股份二仟五百股、新生公司股份一仟八百股、竹山公司股份一萬二仟股、新東糖公司股份一仟七百五十股等，係莊陳瑞蘭於七十四年六月五日民法親屬篇修正前取得，應計入被繼承人之遺產課稅。經被告所屬新竹市分局審理後，僅就新東糖公司股份一七五○股列為被繼承人遺產，並發給逾核課期間案件同意移轉證明書等情，為兩造所不爭，並有遺產稅申報書，戶籍謄本，遺產稅繳清證明書，八十九年一月十日（八八）遺免字第○一一○一○二一號遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，堪認為實。原告就被否准列入遺產之系爭股份部分不服，循序提起本件行政訴訟，主張：系爭股份雖於八十一年八月十四日轉讓予他人，惟因八十一年八月二十一日被繼承人死亡，八十二年二月十八日終止買賣，因此被繼承人莊榮枝死亡日莊陳瑞蘭仍有持股，且如果莊陳瑞蘭持股為零股，何以於八十二年二月二十三日仍有持股轉讓給莊雪卿（即原告之妹），被告否准將系爭股份列為遺產，令人不服云云。惟查：
（一）、按稅捐稽徵機關核發逾核課期間案件同意移轉證明書，其規範目的係在於解
決遺產及贈與稅法第八條第一項前段之「遺產未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈物或辦理移轉登記。」之限制，係屬確認性之行政處分，其確認之事項僅係被繼承人之遺產已逾核課期間，稅捐稽徵機關已不得再予核課遺產稅而已，是以其認定之範圍應以繼承開始日為基準日，形式上於基準日屬被繼承人所有之財產，則繼承人得持該證明書向登記單位辦理登記，若於基準日依形式調查，被繼承人是否有該項財產不明，或該財產之歸屬尚有爭議，有待確認權利者，即非屬核發逾核課期間案件同意移轉證明書之範圍，稅捐稽徵機關對於請求核發逾核課期間案件同意移轉證明書，自得予以否准。
（二）、經查本件被繼承人於八十一年八月二十一日死亡，系爭股份雖原為被繼承人
之配偶莊陳瑞蘭所有，但於被繼承人死亡前之八十一年八月十四日已轉讓為他人所有，故繼承開始時，系爭股份非莊陳瑞蘭所有，此為原告所自認之事實，所以經被告函查系爭嘉新、竹山、新生等三家公司之股份均經各該公司函覆被繼承人之配偶莊陳瑞蘭於被繼承人死亡日持股為零。被告未將系爭股份列入本件遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書內，自無不合。
（三）、更何況目前系爭股份均為訴外人莊雪卿所有，此有各該復函為證，並為兩造
所不爭，則據原告自認之事實係被繼承人於八十一年八月二十一日死亡，其生存配偶莊陳瑞蘭於八十二年五月二十一日獨自委託代書辦理遺產稅申報，然莊陳瑞蘭與莊雪卿卻在被繼承人死亡後，遺產稅申報前八十二年二月二十三日將系爭之股份先行移轉過戶，則被繼承人之配偶莊陳瑞蘭既得自行移轉系爭股份，而非與其他繼承人共同為之，是縱系爭股份係在七十四年六月五取得，則系爭股份究是否屬被繼承人及被繼承人之配偶莊陳瑞蘭之聯合財產，而得視被繼承人（夫）所有，或應係被繼承人之配偶莊陳瑞蘭之原有或特有財產，殊有疑義，若有爭執，自仍應依私法程序以確定之，尚非稅捐稽徵機關核發逾核課期間案件同意移轉證明書之範圍，被告否准系爭股份列入本件核發逾核課期間案件同意移轉證明書，自屬無訛。至於系爭股份如何移轉，如何解約，其權利歸屬，並非本件公法訴訟所得審究之範圍，兩造關於此一部分之攻擊防禦方法，本院自無庸再一一審酌，附此敘明。
三、從而，被告依首揭規定，被告就系爭股份否准列入核發逾核課期間案件同意移轉證明書之遺產內，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 二十二 日
書記官 黃明和