臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第○四七一二號
原 告 財團法人環境資源研究發展基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師複 代 理人 王敬堯律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因印花稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十年五月十一日府訴字第八九一一五一六五○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十四年及八十五年度間書立廢機動車輛回收清除合約書六五六份，其中四十份合約書應貼用印花稅票計新台幣（以下同）一、八九二、五一八元，而原告於交付使用時，僅貼用印花稅票稅四八○元，短漏貼印花稅票一、八九二、○三八元。又其餘合約書六一六份，依法應貼用印花稅票計二、九四六、六三一元，原告於交付使用時，亦漏貼印花稅票計二、九四六、六三一元，案經內政部警政署刑事警察局查獲，於八十六年十一月十日以刑偵四⑵字第七六一○六號函送原告與廠商書立之契約書（上游製造商）四一一份，以及原告與回收商書立之回收清除合約書（下游回收商及警政、環保及各縣市政府等單位之合約）二四五份，移由被告機關依法審理核定原告應補徵印花稅計四、八三八、六六九元，並按其短漏貼印花稅額一、八九二、○三八元處五倍罰鍰計九、四六○、一○○元（計至百元止），及按其漏貼印花稅額二、九四六、六三一元處七倍罰鍰計二○、六二六、四○○元（計至百元止），罰鍰合計三○、○八六、五○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府八十八年一月二十七日府訴字第八七○二八○○二○一號訴願決定：「原處分關於原告與回收商所訂之廢機動車輛之回收清除合約書未依規定貼用印花稅票部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘部分撤銷。」再經被告機關以八十八年三月二十三日北市稽法乙字第八八一○六一○四○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額新台幣五六五、五五二元及按所漏稅額處七倍罰鍰。」原告仍表不服，續提起訴願，案經臺北市政府八十八年九月二十三日府訴字第八八○三七五一○○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告機關以八十九年三月二十八日北市稽法乙字第八八一六六六八六○○號重為復查決定：「維持補徵稅額為新台幣五七九、二二二元及按其所漏稅額處七倍罰鍰。」原告猶表不服，第三次提起訴願，經臺北市政府八十九年九月十三日府訴字第八九○五三五一二○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告機關以八十九年十一月三日北市稽法丙字第八九一○七三四二○○號重為復查決定：「更正補徵稅額為新台幣五六五、五五二元及按其所漏稅額處七倍罰鍰。」原告仍不服，第四次提起訴願，經臺北市政府九十年五月十一日府訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分含復查決定不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與第一類、第二類回收商所簽訂之廢機動車輛回收清除合約書，其性質是否為公法契約或私法契約，是否屬印花稅法第五條第四款之承攬契據？
甲、原告主張：㈠本件被告機關，關於本稅復查決定之理由，仍有未明：
⒈按復查決定援引財政部八十九年二月十七日台財稅字第○八九○四五○五五一
號函釋，謂本件「因原告非屬印花稅法第六條第一款規定之政府機關，自無同條款免納印花稅規定之適用」。惟本件前訴願決定撤銷意旨及爭點，在於系爭原告與回收商所定之廢機動車輛回收清除合約書，是否為印花稅法第五條第四款所規定之承攬契據（是否符合所例示之情形），即是否屬「應稅憑證」之問題，倘非應稅憑證，即無適用印花稅法規定之餘地。此與同法第六條第一款規定，是否屬免納印花稅之憑據，要屬二問題，縱非屬印花稅法第六條第一款規定之憑據，亦非得就此認為屬第五條第四款所規定之承攬契據。
⒉復查決定理由係以印花稅法施行細則第九條規定，解釋印花稅法第五條第四款
規定所稱『一定』工作，應非指固定之工作。而訴願決定機關亦認為本件系爭契約屬於承攬契約。惟查，印花稅法施行細則第九條固規定，本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額；然本件系爭原告與回收商所定之廢機動車輛回收清除合約書是否屬「工作完成後始能計算出確實金額」者？而第五條第四款規定所稱『一定』工作，應非指固定之工作，惟何謂「固定」？該工作是否無須數據或無庸確定完成工作之期間等，均得謂「承攬」？復查決定之理由，仍有未明。
⒊退步言，原告原相關業務亦已移撥行政院環境保護署（以下簡稱環保署），本
件縱使與印花稅法第六條第一款規定及上開財政部函釋有關，惟原告前受委託辦理之廢機動車輛回收清除處理業務，已依環保署八十七年六月二十二日環署廢字第四○四九三號函，移撥該署辦理，而原告已依指示，轉型為研發單位。
是以，本件縱有原處分所指應補納徵之印花稅額，現亦應由環保署支應，既應由行政機關支付稅款及罰鍰，與上開財政部函釋就印花稅法第六條第一款有關政府機關書立憑證免稅規定之闡釋，其結果，並無二致，自應認為有免稅規定之適用。
㈡原告與回收商所訂立之廢機動車輛回收清除合約書屬「公法上委任契約」性質，與印花稅法第五條第四款之「承攬契據」有間：
⒈訴願決定機關認為本件系爭契約並非公法契約或行政契約，所憑無非：「‧‧
‧系爭合約‧‧‧兩造之間並無任何公法上之支配關係，故訴願人謂本合約乃公法契約，似有誤解‧‧‧。且‧‧‧仍不能因而認為訴願人係行政機關。故系爭契約，並非行政機關就公法上法律關係而與該公法關係有關連之人民所訂立之契約，自非行政契約」云云。然查，公法契約（行政契約）之意義，依德國及我國通說均認為：以行政法上之法律關係為契約標的（內容），而發生、變更或消滅行政法上之權利或義務之合意而言（德國行政程序法第五十四條及我國行政程序法第一百十九條）。
⑴就行政契約之標的言：行政契約之標的並不限於具有公法上支配關係者。蓋
隨著國家型態的轉變，現代國家任務增加，不限於傳統上之權力行政，更多的是非權力行政。例如國家有環境保護之義務，基於此項義務，國家立法要求事業單位有清理廢棄物之責任，準此，環保署依廢棄物清理法第十條之一規定，亦於八十二年九月八日以（八二）環署廢字第四０一九八號公告廢機動車輛為不易清除處理及含長期不易腐化成分之一般廢棄物，賦予機動車輛製造業、進口業者回收清除廢機動車輛之法定義務，故機動車輛業者依上開規定，就其所產生之事業廢棄物負有回收清除處理之「公法上義務」；而原告則受該事業機構委託履行其公法上義務，故原告係以受委託人地位代為履行公法上義務，系爭契約之標的，縱不具有支配關係，但仍屬行政法上之法律關係，應為行政契約無疑。
⑵就行政契約之主體言：行政契約之締結主體，雖以一方為行政機關為常態，
但理論上，行政契約雙方也有可能是都是人民。本件，原告為財團法人，雖依民法規定而設立登記，惟係負有執行公法上任務之目的，基於環保法令所定之目的而成立，應屬公法上之財團法人與一般私財團法人究有不同，原告與其他私人或行政機關間為達成國家行政目的而締結契約，以履行（消滅）該私人之行政法上義務者，該等契約，應屬公法契約（行政契約）。縱如被告機關所認定原告係私法人，則私人間就公法上所定義務，也可能締結行政契約。
⒉再者，依廢棄物清理法第十條、第十三條第一項，及廢機動車輛清除處理辦法
第四條第二款、第二十二條第一項等，均明文對執行機關及產生廢棄物之事業機構課以行政法上回收清除處理義務，且規定該等主體得「委託」公、民營清除處理機構辦理。而環保署上開公告亦已賦予機動車輛製造業、進口業者回收清除廢機動車輛之法定義務，故機動車輛業者依廢棄物清理法第十條之一規定，就其所產生之事業廢棄物負有回收清除處理之「公法上義務」。而原告則受該事業機構委託履行其公法上義務，故原告係以受委託人地位代為履行公法上義務，其受委託處理事項，並非完成特定工作物，而係代事業機構履行其公法上之各項義務。
⒊職此，原告乃經由行政法令規定公法上委託之方式，與執行機關或產生廢棄物
之事業機構，為達成行政目的而締結契約，俾消滅該執行機關或事業機構之行政法上義務。同時，因受限於原告本身之設備及人力，原告於接受業者『委託』辦理回收業務後（按：此部份業經訴願決定認定，係屬委任性質），再與一般回收商業者，訂立執行此一公法上義務之委託契約，此種轉委託之方式，其性質亦應屬「公法上」「委託（任）」契約（行政契約），與印花稅法第五條第四款之私法上「承攬契據」迥然有別。
⒋有關原告與回收業者所訂立之合約，亦屬公法契約，揆諸合約書中，如：第一
類合約商部分之第十六條第二類合約商部分之第十條，均訂有得對回收商業者執行回收作業之成效予以適當『獎懲』等規定自明。此種相當於賦予原告對回收業者受委任義務之履行，施以具有「公權力行使」性質之監督手段，顯非一般私法契約上，契約雙方立於對等之地位，倘契約義務履行有瑕疵，則充其量僅係通知或要求相對人為改善或求解約之情形，可相比擬，乃不應認為系爭回收清除合約書屬私法上承攬契約。
㈢原告與回收商所訂立之合約，係代委託之業者執行其公法上義務，仍屬委任性質：
⒈按廢棄物清理法等相關法規所規定之回收、清除、處理廢機動車輛之義務，係
對執行機關及產生廢棄物之事業機構所課之行政法上回收清除處理義務，原告係由環保署所捐助成立之基金會，僅為依法令將自執行機關或事業機構所籌措之委託費用加以管理運用，以協助業者解決廢棄動車輛回收處理等問題，已如前述。故縱原告以轉委託方式，尚與業者簽訂廢機動車輛回收清除處理契約，其回收之法律責任仍在個別廠商（業者），並未因此移轉（此點，亦經前訴願決定所肯認）。故原告於接受業者回收等事務之委託後，再與回收業者訂立契約來執行此一業務（此時，回收責任應仍在業者，而非原告），同樣是委託回收清除處業務之執行，前者既可認為係委任契約性質（無兼具承攬性質），後者亦應為相同解釋。
⒉原告所支付予回收商之處理費用，係代收代付性質，與承攬報酬不同：
⑴按回收清除處理費係原告依廢機動車輛回收清除處理辦法第二十一條第一項
第一款規定：「機動車輛業者得依左列規定向基金會『繳交』回收清除處理費：一、機動車輛製造業依每月國內營業量於次月月底前『繳交』。．．．
」而依廢機動車輛收清除處理辦法第二十二條第一項規定：「基金會執行廢機動車輛之回收清除處理工作，向委託之業者收取之費用或獲得之收入，應成立專戶保管運用。」及第二項：「前項費用之收取標準，應報請中央主管機關核定。」另第二十三條並明定費用之用途包括廢機動車輛之回收清除、處理、宣導作業，及廢棄動車輛資源回收、再生之研究發展等工作。
⑵換言之，有關回收清除處理費用係由原告向該委託業者收取，即依法令所收
取之「作業費用」，原告收取後，再將該筆費用支付予受委任之回收業者處理。亦即，縱依原告與回收業者之合約書，訂有回收業者得向原告收取拖吊、貯存、拆解等處理費用之規定，然依行政院環保署八十七年一月十六日環署廢字第八０八六一號函亦認定：「基金會得向簽約之業者收取『回收清除處理費』，其性質為代收代付性質，而非完成一定工作之對價，殊與承攬所獲之報酬有異。」亦即，此種由委託處理業者所收取之作業費用，再轉支付予回收業者，實具有「代收代付」性質，原告本身並未回收商執行所委任之行為，有所營利或獲得任何利益，實無支付額外報酬之必要，有者僅係代業者善盡上開法令所賦予之公法上義務，此與由承攬人完成一定工作後，定作人除於承攬工作物之完成所需費用外，尚需支付所約定之額外報酬情形有別。訴願決定略謂，第一類合約第十條第四項規定，與承攬之性質相同；惟查，本條項之規定非與承攬契約要件相符，按該條項之規定，乃為擔心業者假借名目向原告請領款項所定之，此與承攬完成一定之工作，請領報酬之要件不相符合。又，訴願決定指摘，原告支付第一類合約商拖吊費、儲存費、拆解費，支付第二類合約商回收費、拆解費，前揭費用均為承攬工作完成後之報酬，率爾認定系爭第一、第二類合約之性質為承攬契約，顯有誤會。
㈣從委任契約與承攬契約之比較可知系爭第一類、第二類合約書之性質非為承攬契約，應係委任契約：
茲分析系爭第一、第二類合約，其性質應係委任契約：
⑴受任人之專屬性：系爭第一、第二類合約第二條強調，合約商應具備「廢機動
車輛回收清除處理合約商甄選須知」之資格及能力；第三條規定合約商服務之區域；再者，第六條、第四條並規定，合約商應接受原告所舉辦之作業講習訓練；準此，適格之合約商除需具備前揭要件外，並限制其服務區域，一服務區域之合約商，不能將其應盡之合約義務，委由第三人承擔，尤系爭第一類合約第二十二條之規定，本合約及其權利義務，非經對方書面同意或合約內容規定，不得擅自轉讓他人承受，足徵合約商具有專屬性。此與民法第五三七條受任人之專屬性相同。
⑵報告義務：受任人處理委任事務時，應盡善良管理人之注意義務，故需將事務
處理進行之程度，報告委任人，民法第五百四十條定有明文。系爭第一類合約第七條規定，合約商將拆解車輛作業資料化後，與原告之電腦連線，其目的乃係，合約商將所處理之拆解車輛，進行歸類整理後，向原告報告處理之過程及結果，原告並可對合約商進行稽核、查察，觀諸前開約定，與受任人之報告義務同。
⑶委任人償還費用之義務：系爭第一類合約第九條規定，所謂之代購代銷謂，合
約商拖吊民眾自動報繳之廢機動車輛時，應先行付款予報繳者，同條第二項約定，原告並支付合約商因代購代銷產生之營業稅及支付獎勵金之利息損失，此即受任人因處理委任事務，支出之必要費用，委受人應償還之，並付自支出時之利息，民法第五百四十六條參照。同時，同合約第十三條約定，合約商代原告回收產權清楚之廢機動車輛後，得向原告請領因回收所支付之回收費用、拆解費用，益徵，合約商事先所代墊之費用，事後得向原告請領，至同合約第十一條之約定，合約商於拖吊、儲存、拆解作業完成後，應檢附相關文件，向原告請領費用，則係合約商因受原告委任處理回收廢機動車輛時，因拖吊、儲存、拆解所生之費用，先由合約商代墊後，再由合約商持相關文件，向原告請領費用，亦與民法第五百四十六條之立法旨趣相同。
⑷受任人應盡之義務：按民法第五百三十五條規定，受任人處理委任事務，應依
委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意；本條即係受任人處理委任事務時，應盡之注意義務程度。系爭第一、第二類合約第八條及第五條規定，合約商拆解後，廢機動車輛之所有權歸屬於原告；其次，合約商應盡善良管理人之注意義務，保管廢機動車輛。換言之，合約商除應符合相關規定取得資格外，應按照「廢機動車輛回收清除作業管理辦法」拆解系爭廢機動車輛，拆解後仍應盡善良管理人注意義務保管系爭廢機動車輛。
⑸綜上，系爭合約之性質因受任人具有專屬性，且原告委任合約商回收廢機動車
輛所支出之費用後，受任人即合約商得向原告請領所代墊之費用，前開之特徵，核與委任契約之性質相同。
㈤公法上收付之費用既非屬營業稅之課稅範圍，則該收付費用所依據之公法上契約
，亦非屬印花稅之課徵範圍：按財政部八十七年三月五日台財稅字00000000號函釋謂：「本部八十六年九月十三日台財稅第0000000000號函釋：『依廢棄物清理法第十條之一成立之各類資源回收管理基金管理委員會，依法向業者收取之回收清除處理費，係公法上收取之費用，尚無涉銷售貨物或勞務之關係，非屬營業稅之課稅範圍』，各資源回收管理基金管理委員會所收取之處理費，既無涉銷售貨物或勞務之所得，免依免稅標準第二條之一規定課徵所得稅」。基此，各類資源回收管理基金管理委員會與回收商業者間所簽訂之契約，為公法上委託契約之性質，其所收付之款項，自亦屬公法上收取之費用，且須依法令規定移撥資源管理基金，與私法上一般民間企業以營利為目的之承攬報酬殊異。按印花稅與營業稅二者均屬交易稅性質，財政部既認為就前開收取之款項免徵營業稅，同理可證，就收取該款項依據之公法一委託契約亦應非屬課徵印花稅之範圍，方符合相同事務應為相同之處理之一般法律原則。
㈥另原告在知悉系爭契約書因主管機關見解不同，認似有貼用印花稅票之必要後，
即自行以另紙補貼足額之印花稅票，並於每枚稅票騎縫處加蓋圖章註銷，準備補附於原書立系爭契約書之後，惟因調查局已先行扣押原書立系爭契約書，致原告無法將補貼應納印花稅票貼附於系爭契約書，因而與印花稅法第八條及第十條之繳納及註銷方法，略有出入，但仍無損於原告已自行補繳應納印花稅額之事實，是則原處分補徵印花稅款五六五、五五二元，即有重複課徵之重大違誤，自應予以撤銷。原訴願決定於此部分亦未審酌，當屬違法，並為說明。
㈦綜上所陳，本件原處分（復查決定）及訴願決定，洵有違誤，爰請予以撤銷。
乙、被告主張：㈠卷查原告之違章事實，有刑事警察局八十六年十一月十日刑偵四⑵字第七六一
○六號函暨合約書六五六份附案佐證，違章事證明確，洵堪認定。本件係刑事警察局會同被告機關於八十五年十二月十六日依法搜索時，查扣之契約書均漏貼印花稅票，原告訴稱已備妥印花稅票顯為臨訟飾辯之詞。
㈡按印花稅法第五條第四款所謂之「承攬契據」，係指承攬合約書或承攬契約書而
言。該條文對於承攬契約，雖係由承攬人之義務著眼，從而規定：「指一方為他方完成一定工作」，而似無關於定作人義務之要求。惟在解釋上，本條款所稱之「承攬」，即為民法第四百九十條第一項所稱「一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬」之承攬契約，兩者並無差別。觀諸本案原告於八十五年與回收商簽訂之廢機動車輛回收清除處理合約書，應屬所謂之承攬契約，而非委任契約，理由如下：
⒈原告係按每輛回收之汽車或機車支付費用，且細分為拖吊費用、貯存費用、拆
解費用（第一類合約），或回收費用、拆解費用（第二類合約）。換言之，回收廠商必須有拖吊、貯存、拆解、或回收、拆解之給付行為，始得分別請求前述各項費用。因此，在第一類合約，回收廠商應完成之工作即為拖吊、貯存、拆解廢機動車輛；在第二類合約，回收廠商應完成之工作即為回收、拆解廢機動車輛。
⒉本合約明定，回收廠商完成各項作業（即拖吊、貯存、拆解、或回收、拆解）
後，始得檢付清冊及統一發票申請前述各項費用（第一類合約第十一條至第十三條、第二類合約第六條），再度彰顯承攬契約要求之「完成工作，始得請求報酬」之特徵。
⒊第一類合約第十條第四項明定：「除本合約有特別規定應付之款項外，乙方（
即回收廠商）不得假藉任何名義請求甲方（即原告）支付或償還任何費用或款項。」此項約定，與承攬契約特有之「完成工作，始得請求報酬」，毫無差異，而與委任契約強調之「受任人因處理委任事務，支出必要費用，或負擔必要債務，或因非可歸責於自己之事由受有損害時，委任人應附加利息償還，或代為清償，或賠償損害」及「委任人因受任人之請求，應預付處理委任事務之必要費用」，殊難相容。
㈢有關原告主張，系爭合約乃公法契約或行政契約，與承攬契約有別乙節，查系爭
合約係原告與回收廠商間之契約，審閱其內容全文，均為就回收、拖吊、貯存、拆解廢機動車輛，而約定之民事上權利義務。兩造之間，並無任何公法上之支配關係，故原告謂本合約乃公法契約，似有誤解。次查，原告既自認係基於民法規定而成立之財團法人，則其雖另基於與主管機關（環保署）間之委託關係，且因係由該主管機關捐助基金而設立，遂對該機關負有回收廢機動車輛之公法上義務，但仍不得因而認為原告係行政機關。故系爭合約，並非行政機關就公法上法律關係而與該公法關係有關連之人民所訂立之契約，自非行政契約。又查印花稅法第五條第四款所稱「承包各種工程、承印印刷品及代理加工之契據」等，僅為例示，並非僅以該範圍為限，始為該條款所謂之承攬契據。實務上，創新技術研究發展計畫獎助合約書、代理銷售契約書、「股務代理契約書」及「證券承銷契約書」等，均係與前開例示完全不同之合約書，但仍經認定為「承攬契據」。同理，本件合約書雖不在上述例示範圍內，但仍屬該條款所稱之承攬契據。
㈣綜上，原告所訴各節核無足採，爰請判決如訴之聲明。
理 由
一、按印花稅法第五條第三款、第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」第七條第三款、第五款規定：「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票‧‧‧五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」第八條第一項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」另財政部八十年六月七日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧印花稅法第五條第四款規定，承攬契據，指一方為他方完成一定工作之契據，為印花稅課徵範圍。‧‧‧使用之『委任契約書』中，有關受任人接受委託之事項，並非單純之事務處理，尚包含有一定工作之完成，而兼具承攬性質，應依法就契約中所訂之報酬額按稅率課徵印花稅‧‧‧。」
二、本件原告主張其與回收商所訂立之廢機動車輛之回收清除處理合約書屬「公法上委任契約」性質，與印花稅法第五條第四款之「承攬契據」有間；另原告與回收商所簽訂之合約書，係代委託之業者執行其公法上義務，仍屬委任性質，並非承攬契約云云；被告則以上開合約書應屬私法上之承攬契約等語置辯。
三、有關原告所主張，系爭合約乃公法契約或行政契約，並非私法契約云云；經查系爭合約係原告與回收廠商間之契約，審閱其內容全文，均為就回收、拖吊、貯存、拆解廢機動車輛，而約定之民事上權利義務。兩造之間，並無任何公法上之支配關係，故原告謂本合約乃公法契約，尚難可採。次查，原告既自認係基於民法規定而成立之財團法人，則其雖另基於與主管機關（環保署）間之委託關係，且因係由該主管機關捐助基金而設立，遂對該機關負有回收廢機動車輛之公法上義務，但仍不得因而認為原告係行政機關。故系爭合約，並非行政機關就公法上法律關係而與該公法關係有關連之人民所訂立之契約，自非行政契約。
四、再按印花稅法第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」，本條款所謂之「承攬契據」，係指承攬合約書或承攬契約書而言，該條文對於承攬契約明定：「指一方為他方完成一定工作」，並以「承包各種工程契約」、「承印印刷品契約」及「代理加工契據」為例示，由是可知，本條款所謂之「承攬」，係指承攬契約言。本條款規定雖係由承攬人之義務著，而似無關於定作人義務之要求。惟在解釋上，本條款所稱之「承攬」，即為民法第四百九十條第一項所稱「一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬」之承攬契約，兩者並無差別。而觀諸本案原告於八十五年與回收商簽訂之廢機動車輛回收清除處理合約書所載，茲研析如下：
㈠原告係按每輛回收之汽車或機車支付費用，且細分為拖吊費用、貯存費用、拆解
費用（第一類合約），或回收費用、拆解費用（第二類合約）。換言之，回收廠商必須有拖吊、貯存、拆解，或回收、拆解之給付行為，始得分別請求前述各項費用。因此，在第一類合約，回收廠商應完成之工作即為拖吊、貯存、拆解廢機動車輛；在第二類合約，回收廠商應完成之工作即為回收、拆解廢機動車輛。
㈡本合約明定，回收廠商完成各項作業（即拖吊、貯存、拆解或回收、拆解）後，
始得檢附清冊及統一發票申請前述各項費用（第一類合約第十一條至第十三條，第二類合約第六條），再度彰顯承攬契約要求之「完成工作，始得請求報酬」之特徵。
㈢第一類合約第十條第四項明定：「除本合約有特別規定應付之款項外，乙方（即
回收廠商）不得假藉任何名義請求甲方（即原告）支付或償還任何費用或款項」。此項約定，與承攬契約特有之「完成工作，始有報酬」，毫無差異，而與委任契約強調之「受任人因處理委任事務，支出必要費用，或負擔必要債務，或因非可歸責於自己之事由受有損害時，委任人應附加利息償還，或代為清償，或賠償損害」（民法第五百四十六條），及「委任人因受任人之請求，應預付處理委任事務之必要費用」（民法第五百四十五條），並不相同。
㈣原告主張依廢棄物清理法等相關法規所規定之回收、清除、處理廢機動車輛之義
務，係對執行機關及產生廢棄物之事業機構所課之行政法上回收清除處理義務，原告係由環保署所捐助成立之基金會，僅為依法令將自執行機關或事業機構所籌措之委託費用加以管理運用，以協助業者解決廢機動車輛回收處理等問題，故縱原告以轉委託方式，尚與業者簽訂廢機動車輛回收清除處理契約，其回收之法律責任仍在個別廠商，並未因此移轉。故原告於接受業者回收等事務之委託後，再與回收業者訂立契約來執行此一業務，同樣是委託回收清除處理業務之執行，前者既可認為係委任契約性質（無兼具承攬性質），後者亦應為相同解釋云云。惟查原告與執行機關、產生廢棄物之事業機構間之法律關係，與原告依本合約與回收廠商間之法律關係，兩者固或有關連，但各該法律關係之性質為何，仍應分別觀察，原告主張兩者應為相同解釋，且在主張其與前者乃委任契約之前提下，即逕行主張其與回收廠商亦為委任關係，尚難可採。
㈤再揆諸㈠回收廠商必須有拖吊、貯存、拆解，或回收、拆解之給付行為，始得分
別請求前述各項費用。㈡回收廠商完成各項作業，始得檢附清冊及統一發票申請前述各項費用。㈢第一類合約第十條第四項明定：「除本合約有特別規定應付之款項外，乙方（即回收廠商）不得假藉任何名義請求甲方（即原告）支付或償還任何費用或款項」。此項約定，與承攬契約特有之「完成工作，始有報酬」類似，已如前述。又該條款所稱「承包各種工程、承印印刷品及代理加工之契據」等，僅為例示，並非僅以該範圍為限，始為該條款所謂之承攬契據。實務上，創新技術研究發展計畫獎助合約書、代理銷售契約書、「股務代理契約書」及「證券承銷契約書」等，均係與前開例示完全不同之合約書，但仍經認定為「承攬契據」。同理，本件合約書雖不在上述例示範圍內，但仍不因而即非屬於該條款所稱之承攬契據。因此，本件合約乃民法第四百九十條第一項所稱之承攬契約，基於上開說明，屬印花稅法第五條第四款所定之「承攬契據」。
五、綜上所述，本件合約係屬印花稅法第五條第四款所定之「承攬契據」性質，原處分對於原告課以補徵印花稅額為新台幣五七九、二二二元，並無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷此部分不利原告部分，為無理由，應予駁回。此外，本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法無礙本件判決結果，不予一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 四 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 二十二 日
書記官 黃瑞芬