臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四八八六號
原 告 華僑商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○（董事長）訴訟代理人 袁震天律師複代理人 乙○○
余欣慧律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十五日台財訴字第○九○一三五四一三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未
抵繳之扣繳稅款新台幣（以下同）二二、○四九、九九○元，被告查核以其所申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於債券前手利息之扣繳稅款四三一、四四五元為前手所有，乃否准抵繳，核定尚未抵繳之扣繳稅款為二一、六一八、五四五元。原告不服，申請復查，經被告於八十九年十月十六日以財北國稅法字第八九○三八八六一號復查決定書駁回申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管
稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」。是為所得稅法第七十一條、第九十九條所明文規定。則原告依法自得憑扣繳憑單上所載之扣繳稅款全數抵繳原告自身之應納稅額，至為灼然。
⒉依現行扣繳、抵繳制度之運作，原告以扣繳憑單上所載之扣繳稅款抵繳自身之營利事業所得稅，本屬適法有據。
⑴現行扣繳制度中，扣繳稅款本為納稅義務人之財產，扣繳稅款當然得全數抵繳納稅義務人應納稅額。
①按所得稅法第七條第四項、第五項規定，「本法稱納稅義務人，係指依本
法規定，應申報或繳納所得之人。本法所稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」又同法第九十四條第一項規定，「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」。再按同法第七十一條第一項、第九十九條之規定，及同法第一百條第一項「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．
．。」之規定，均係基於憲法第十九條所指之租稅法定主義，而對現行所得稅之扣繳制度與抵繳制度之運作模式予以明文規定。
②又「扣繳制度，係以支付特定所得之人為扣繳義務人，於支付特定所得時
，按規定稅率計算稅額，予以扣繳並向國庫繳納之制度。所得稅法依所得之性質及所得人之特殊性，將扣繳方式分為兩種情形處理：係對所得扣繳稅款完畢者，其所得稅之納稅義務即告終了；其二為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算。」。則由所得稅法之上開規定可知，前述第二種扣繳方式在制度設計上，將扣繳制度與抵繳制度相互搭配，形成所得稅之預繳制度。
③蓋查，扣繳稅款本為納稅義務人（即原告）之財產，原應由扣繳義務人直
接給付予納稅義務人（即原告），惟因基於為掌握所得來源及兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性之目的，而特別明文規定扣繳義務人於給付特定所得予納稅義務人時須先優為扣留部分款項，並依法代納稅義務人繳納予國庫，再由納稅義務人（即原告）取得該扣繳稅款之抵稅權，故扣繳義務本即具有取代納稅義務之機能，則納稅義務人（即原告）依據扣繳憑單所載之金額作為應納稅額之減項，乃該扣繳稅款性質上即為納稅義務人財產之必然結果。
⑵依所得稅法第一百條第一項之規定，被告並無核定原告尚未抵繳之扣繳稅款得抵繳之範圍之權限。
①又按「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月
內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」、「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」暨「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」所得稅法第九十二條第一項、第九十三條及第九十四條第一項規定訂有明文。
②是查扣繳義務人填具扣繳憑單彙報該管稽徵機關查核時，該管稽徵機關應
立即調查審核以核定扣繳稅額，如原扣繳稅額與該稽徵機關核定稅額有所不符者，扣繳義務人即應將溢扣之款退還納稅義務人，或補繳不足之數後得向納稅義務人追償之。則該扣繳憑單之扣繳稅額既經稽徵機關核定確認後，即已產生行政處分之存續力，在其未經撤銷、廢止及未因其他事由而失效者，依行政程序法第一百十條第三項之規定其效力繼續存在，就其核定扣繳稅額之內容對扣繳義務人、納稅義務人及稽徵機關均發生拘束之效力。此點核諸所得稅法第九十九條僅規定納稅義務人只需依據扣繳憑單即得抵繳其自身暫繳稅款，而未要求納稅義務人另需再提供任何其他資料、憑證供稽徵機關查核乙事，亦足證明確認被告實無需、復無任何權限再核定納稅義務人（即原告）所持扣繳憑單之扣繳稅款數額。
③故納稅義務人（即原告）本年度結算申報所得額經核定後，所得稅法第一
百條第一項即強制規定稽徵機關（即被告）必須就納稅義務人（即原告）全年應納稅額中，逕行減除該扣繳憑單上所載之扣繳稅額暨其他應減除之稅額，而無任何裁量該扣繳憑單之扣繳稅額是否得抵繳納稅義務人（即原告）自身應納稅額之權限。且其經減除後如有餘額者，始得填發繳款書通知納稅義務人（即原告）繳納該餘額；惟若有溢繳稅款者，即應依該條第二項之規定填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款予納稅義務人（即原告）。
⑶扣繳義務人所代為扣繳之稅款，亦即為納稅義務人（即原告）得抵繳之扣繳稅款，被告豈可任意割裂適用法律。
①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，因係指人民有依據法律
所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號解釋可資參照。
②今按扣繳制度與抵繳制度所形成之所得稅預繳制度中，被告既要享受「掌
握所得來源」及「兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性」之利益，以扣繳之方式將原告之財產先予扣繳，剝奪原告該扣繳稅款之財產權，則嗣後就該扣繳稅款自不得任意逕為法規割裂適用，而故不踐行適用法律明文強制規定將該已扣繳之扣繳稅款抵繳原告自身應納稅額之義務，否則即有顯失事理衡平之不當外，並有悖於司法院釋字第三八五號解釋所揭意旨，而恐有違憲之虞。
⒊被告認原告無從依所得稅法第七十一條第一項及第九十九條規定以相對於前手
持有期間利息之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅額，並逕行調增出售債券成本，調減原告之證券交易所得，其之認事用法除對現行扣繳及抵繳制度似有嚴重之誤解外，並有不當擴張增加所得稅法所無之限制，而有違反憲法第十九條規定之租稅法律主義之嫌。
⑴參諸所得稅法第七十一條第一項之立法意旨及同法第九十八條第一項、第一
百條第一項之規定，未有僅限定於自行繳納之稅額始有所得稅法第七十一條及第九十九條規定適用之限制，原處分之認事用法顯然有誤。
①按所得稅法第七十一條第一項規定之立法理由係謂：「第一項規定申報時
即自行繳納，由於申報案件日益增多，稽徵機關核定稅額通知繳納之時間前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行繳納，其繳納期限一致，即無上述之弊，且申報案件日益增多，今後勢必採取抽查之方式，是則部分案件如已於申報時繳納，即可免除再行核定通知之手續，亦可減少滯欠之情形。」等語。
②則所得稅法第七十一條第一項亦僅係就納稅義務人應於申報前自行繳納其
應納之結算稅額之義務及繳納期限所作之明文規定，且依該條項之法律文義解釋，其應自行繳納者亦僅單指應納之結算稅額，而並未涵蓋應減除之暫繳稅款、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額。此點核諸第九十八條第一項之規定：「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款，及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」特別將自行繳納之稅款及扣繳之稅款分別列舉，及同法第一百條第一項直接將暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納之稅額個別列舉為應減除之項目等情，即可證明。亦即參酌所得稅法第七十一條第一項立法意旨及同法第九十八條第一項、第一百條第一項之規定，實無法限定應以自行繳納之稅額始有適用所得稅法第七十一條第一項及第九十九條規定之限制情事存在。是原處分所稱：「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳或扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅額始有其適用」等語，即顯與法不合，並有不當增加所得稅法所無之限制，殊核與憲法第十九條規定之租稅法律主義相違背，而不足取。
⑵原告扣繳稅款之公法上租稅扣抵權乃係因付息機構於付息時代為扣繳稅款而
依法取得，並非自前手移轉取得，原處分疏未審酌相關法律關係及規定，誤認係以私經濟交易移轉，並逕將系爭扣繳稅額移轉為購入債券交易成本，其之推論顯已嚴重扭曲扣繳稅款之法律性質，殊難謂無違誤之處。
①次按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業
務規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。．．
．」另按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條亦規定：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。．．．」準此，原告於兩付息日間買入債券，自需依上開規定以除息交易之方式將前手（賣方）持有期間應得之利息併同成交價金給付予前手（賣方），並於交易完成時，原告即取得對發行債券之付息機構請求自本期起息日起算至給付結算日或成交日止之利息請求權。
②而此時付息機構既因利息兌領日尚未屆至而未給付利息，則依所得稅法第
八十八條第一項之規定，該付息機構於原告買入債券之際，即仍非屬所得稅法上所稱之扣繳義務人。俟至利息兌領日即付息日，原告依法自得基於因買賣而承受取得自本期起息日起至成交日止之利息請求權及其本身持有期間之利息請求權向付息機構請求給付全額之利息，而付息機構亦有履行給付全額利息予原告之義務，並於給付時按所得稅法第八十八條第一項之規定扣取稅款。故財政部六十四年九月四日台財字第三六四四○號函即據此法理闡釋：「．．．本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。．．．」。
亦即付息機構於給付時始成為所得稅法之扣繳義務人，且其所代為扣繳稅款之全部，本即為其應給付予原告（即納稅義務人）之財產，而原告亦於是時因此而依法取得以該扣繳稅款之全部抵減應納稅額之權利，至為明確。反之，前手無論為個人或法人，其持有期間之利息均不曾遭扣繳，不生依法取得系爭扣繳稅額之情，殊無所謂「前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有」之情事存在。
③綜上，原告與前手間之交易標的，除債券外，至多亦僅於交易完成時取得
對付息機構請求自本期起息日起算至成交日止之利息請求權，而自始未曾有所謂原告自前手買入債券時「含應扣繳稅款」之情。且該系爭扣繳稅款之扣抵權係原告因遭扣繳義務人代為扣繳所得稅額，而依法取得者，按所得稅法第四十五條「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，．
．．」之規定。系爭扣繳稅款自非屬購入債券成本之範圍。乃原處分未予詳究，竟強將系爭扣繳稅款逕自轉列為購入債券成本，其之認事顯係誤將納稅義務人（即原告）與扣繳義務人（即付息機構）間之法律關係與原告與前手間之法律關係混為一談；遑論其之用法亦將導致扣繳憑單所載尚未抵繳之扣繳稅款永無抵繳納稅義務人自身應納稅額或暫繳稅款之結果，實已造成現行扣繳制度及抵繳制度邏輯上之矛盾，而與法未合。
⒋系爭扣繳稅額本為原告之財產，原告依法抵繳自身之應納稅額本係適法有據，殊無適用所謂實質課稅原則之餘地。
⑴查「稅法上經濟觀察法乃是基於量能課稅原則以及租稅負擔公平原則所導出
，在稅法之解釋適用上以及事實關係的認定上均有其適用。經濟觀察法係指經濟的實質課稅原則，在稅法解釋上，應取向於其規範目的以及其經濟上之意義。在事實認定方面，亦應以其真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準。．．．但經濟觀察法仍有其適用之界線，亦即不得藉此規避稅捐法定主義以及課稅要件法定主義之運用。」、「由於事實關係之稅法上評價，必須根據法定稅捐構成要件加以分析運用，因此從經濟觀察法的功能導出，經濟觀察法並不能正當化一項法律所未涵蓋之結果，縱然此項結果在經濟上可能具有其意義。換言之，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。經濟觀察法並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺。法律所賦予的經濟上意義，並不能超越可能之文義範圍。課稅之構成要件法定主義之要求，並不許透過經濟觀察法而規避其適用。經濟觀察法並不能正當化超越一個法律的可能的文義範圍，而為不利於稅捐義務人的案件比照。．
．．」、「日本學者吉良實認為實質課稅原則並非無限制的適用，而應有一定的限制，其適用條件有下述三項：第一、於解釋適用稅法時，為適用此種實質課稅主義，必須法形式、名義或外觀等（形式上存在之事實），與真實的事實、實態或經濟的實質等（事實上存在的實質），具有差異性。蓋於通常情形，此兩者相互一致，乃屬原則，於此情形，不論對於形式課稅或實質課稅，其結果均完全相同，於此限度內，論及實質課稅主義，並無特別之意義。．．．第二、必須如依據形式課稅，不能實現按照各人的負擔能力課稅的公平、平等，因此無法獲得具體妥當的結果，在有此種特殊情事存在時，於解釋適用稅法之際，始適用實質課稅主義。第三、在稅法解釋適用之際，欲適用實質課稅主義時，在欲適用者方面，必須主張及舉證證明法形式、名義或外觀等，與真實的事實，實際狀態或經濟的實質等有差異性存在，而且如依據形式課稅，則有不能實現按照各人負擔能力課稅之公平、平等的特殊情事存在。因為在通常情形，法形式等與經濟的實質等互相一致，乃屬原則；此兩者間的差異，則屬例外情形，因此認為該當於此種例外情形，而欲否定形式課稅者，如對於此種情形未主張舉證時，則無法適用此項實質課稅主義。」等語。
⑵今查，如前所述，納稅義務人即原告依所得稅法第七十一條及第九十九條規
定，本即得憑扣繳憑單上所載之尚未抵繳之扣繳稅額抵繳全年應納稅額及暫繳稅額。而稽徵機關即被告依所得稅法第一百條第一項規定，即應就納稅義務人全年應納稅額中逕行減除尚未抵繳之扣繳稅額，而無任何審酌得否減除之權限。則揆諸前開學者通說之見解，法律既已明文強制規定，自不許透過經濟觀察法之實質課稅原則而規避其適用，更不得正當化超越一個法律可能之文義範圍而為不利於稅捐義務人之案件比照。亦即本件中實核無實質課稅原則適用之餘地。況查，付息機構於付息日給付全期利息予原告時，依所得稅法第八十九條及財政部部六十四年九月四日台財稅字三六四四○號函釋意旨，自應付與原告之利息中先行扣繳全期利息所得之扣繳稅款，則該扣繳稅額本即為原告之財產，故本件中實際先行支付所得稅款之人既為原告，而形式上得依所得稅法第七十一條及第九十九條抵繳應納稅額或暫繳稅款者亦為原告，顯未符合適用實質課稅原則之首要條件：『事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果』。甚至原處分濫用實質課稅原則之下，反而形成經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，亦即（負擔扣繳稅款之人為原告，原告卻無法依扣繳憑單抵繳自身應納稅額。且於足以表徵納稅能力之實質上經濟事實相同之情形下，導致原告與前手同樣均買入債券，原告竟因持有債券至付息日，反卻不得適用主張所得稅法第七十一條及第九十九條規定之抵繳權利，而需額外比前手多負擔相對於前手持有期間利息所得之扣繳稅額，造成實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，卻課以不同之租稅結果。由此益徵被告之認事用法殊悖於租稅法律主義，顯已逾越實質課稅原則之適用界限。
⒌原處分未考量原告因信賴所得稅法相關扣繳、抵繳之制度、證券法規及財政部
相關解釋令等法律規定，而從事合法之債券買賣等實情，竟以扭曲法律規定之突襲方式，致原告需額外負擔相對於前手持有期間利息所得之扣繳稅款之損失，其漏未斟酌原告應受憲法信賴保護原則之保障，自難謂妥適。
⑴按司法院釋字第五二五號解釋明揭：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之
保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止。」，而其理由書亦開宗明義闡釋：「因法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」等語。故於人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產後，自不能因嗣後法秩序或政策之變動，而使其遭受不能預見之損害，以保護人民之既得權益。準此，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，自不僅限於授益行政處分之撤銷時，才有信賴保護原則之適用。
⑵經查原告信賴前揭財政部之解釋令、遵循證期會之相關業務規則指導形成之
債券次級市場交易秩序，暨前揭所得稅法第九十二條、第九十三條、第九十四條等規定，而深信扣繳憑單所載者係經被告核定之扣繳稅額，其上所載之納稅義務人依法即得憑恃抵繳稅額，始參與此經票券市場上行之有年之合法債券交易，並以法所明文規定之除息交易方式，於兩付息日間從事合法之債券交易取得債券。詎被告竟無視所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條第一項等相關之明文強制規定，及該扣繳憑單之扣繳稅額實已經被告核定之事實等情，逕行強行擴張解釋法律規定，扭曲現行所得稅預繳之制度及增加法律所無之限制，而否准原告依法得抵繳之扣繳稅款，其未依法行政之否准處分，除令原告深感租稅義務之不確定外，並有嚴重侵害剝奪原告憲法上依法納稅權利之保障，揆諸前開司法院釋字第五二五號解釋之意旨，原處分自有信賴保護原則之重大違誤。
⒍另外，被告之行政訴訟答辯狀及補充答辯狀殊不足採，理由如次：
⑴被告就已確定案件，依法不得憑藉新見解，重為較原處分不利於原告之審定
處分。在課稅事實資料均未變更之前提下，被告於原處分確定後再次作成系爭處分之基礎，並非基於其行政裁量範圍外所發現之新事實或新課稅資料，自非稅捐稽徵法第二十一條規定之「另發現之應徵之稅捐」。所持理由：①按稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
」。
②稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之「另發現應徵之稅捐者」及最高行政
法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）五十八年判字第三十一號判例所揭之『如發現原處分確有錯誤短徵』者，應係指原處分確定後，同時滿足左列條件者：
Ⅰ發見新事實或新課稅資料。
Ⅱ此一事實並不在原『行政裁量範圍』內。
Ⅲ此一事實足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。
承此，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。此一見解揆諸最高行政法院八十九年度判字第二四六七號判決、第六九九號判決、八十八年度判字第三○一九號判決及八十一年度判字第一七六五號判決，均同此旨。
③查原告本（八十三）年度之營利事業所得稅結算申報，已申報包含系爭扣
繳稅款之「尚未抵繳扣繳稅款」及揭露債券前手持有期間相對利息收入之「各類收益扣繳稅額與申報金額調節表」並經被告於八十五年度作成核定在案，而原告並未就該核定處分提起復查。依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，即告確定。
④依上開③所述可知課稅事實資料自始未變，不僅於原告本（八十三）年度
結算申報時業已存在，係屬被告為行政裁量範圍內之事實，並業經被告詳細審酌。則本（八十三）年度之尚未抵繳扣繳稅款既已核定確定，且被告並非發見新事實或新課稅資料以證明原處分確有錯誤短徵情形，而僅是其認定方式有異（因數十年來數百家金融業者均未見被告曾經作成類似處分），核諸前開稅捐稽徵法及最高行政法院判決之意旨，本（八十三）年度營利事業所得稅結算申報案因未提起復查或行政爭訟而屬確定案件，被告自不得就本件業經查定確定之案件，憑藉其片面扭曲法律以課稅方式變更而重為較原處分不利於原告之處分，始符法制。
⑤是被告辯稱：「所謂『另發現應徵之稅捐』祇需其事實不在行政『救濟』
（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之。此觀諸最高行政法院所著五十八年判字第三十一號判例‧‧‧自明」等語，即已將最高行政法院諸多判決所揭諸之「事實並不在『行政裁量範圍』內」錯誤限縮為行政法上所無之『行政救濟裁量範圍』，而有重大誤解，因此一見解倘若成立，將使行政機關不論其是否曾確實查核，均得在核課期間內，咨意且漫無限制地對任何未提起行政救濟之項目重行調查、核定，而將嚴重戕害行政處分之確定力暨法之安定性，舉例而言，某甲、乙二家公司均由被告核定調整增加八十三年度所申報之「兌換利益」科目，其中甲公司有提出復查申請，雖未獲變更，但因其未繼續提出行政救濟而告確定，故被告嗣後縱使有新見解，亦因被告肯認其屬「行政救濟範圍」而同意不再該科目重為較原處分不利於甲公司之審定處分；反之，乙公司並未就此提出復查，故嗣後被告若有新見解，被告將會主張該科目並非屬乙公司之「行政救濟範圍」，而再為較原處分不利於乙公司之審定處分，此舉，不僅嚴重違反公平原則，更無異鼓勵人民興頌，自無足採。
⑥原告所引最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決，該案主體八十年
度營利事業所得稅，原經核定在案，縱使嗣後由被告再引發布在後之八十三年解釋函令補稅，仍遭裁判為違法，而本件主體八十三年度營利事業所得稅，原亦經被告核定在案，嗣由被告無任何法律依據、亦無任何解釋令即以變更課稅方式補稅，基於舉重以明輕之法理，被告自不應較原處分為更不利之審定處分，要甚明確。
⑵原告依法得將扣繳憑單所載之扣繳稅款全數用以抵繳應納稅額或申請退稅。
①爰將被告之錯誤主張予以體系化如后，以利鈞院作成正確合法之裁判：
查被告係以「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」為主要論理依據，而作成左列之錯誤主張：
Ⅰ債券前手於出售債券時，既被債券後手於給付價金中扣下稅款，足見該
扣下稅款屬前手負擔而應為前手所有，是前手縱未取得扣繳憑單，前手亦得以之用以抵繳應納稅額或申請退稅。
Ⅱ就債券後手而言，其持有債券至領息日時，縱使被付息機構依財政部六
十四年九月四日台財稅第三六四四○號函扣繳相對於前手息之稅款，惟因債券後手於買入債券時，係依法需於給付價金中先行扣下相對於前手息之稅款，足見後手對於前手息之稅款，於法律上僅屬代繳地位，而非實際負擔及繳納者，則按所得稅法第七十一條及第一百條關於得抵繳稅款限於以自行繳納者為限之規定，自不應由後手持之用以抵繳應納稅額或申請退稅。
Ⅲ惟債券後手竟與前手私下作成「後手於買入債券時，先不需於給付價金
中先行扣下相對於前手息之稅款，而待後手持有債券至領息日時，再將被付息機構扣繳相對於前手息之稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅」之約定，顯已企圖以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納稅義務主體，即與最高行政法院五十八年判字第五一七號判例及六十六年判字第四一八號判例意旨有違，自非法所許。
Ⅳ至債券後手於買入債券時，實際上既未向前手扣下相對於前手息之稅款
，亦不得用以抵繳應納稅額或申請退稅，則系爭扣繳稅款即屬後手取得債券之成本。
②被告關於「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給付價金中
，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之錯誤論述，根本於法無據，其所衍生之主張，自均無足採：
Ⅰ「債券」並非所得稅法所規定之「短期票券」，其交易之後手，自無需
比照短期票券交易後手，於給付價款中先行扣取稅款為己有，否則即有違反憲法第十九條之「租稅法定主義」謬誤，而無足採：
ⅰ被告主張原告於持有債券至領息日所被付息機構扣繳之系爭稅款，並
非原告所負擔，而僅係「代前手繳納之稅款」，然所謂代繳，應指有收款（或少付款）為己有在先，另同額代為繳付款項在後，果此，被告所主張「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」應指債券後手得將該向前手扣下之款項收為己有，而無須繳納予國庫，惟綜觀所得稅法之所有法令規定，僅有短期票券之前手，於到期兌償前移轉予後手時，方有類似規定（此由財政部八十八年八月二十三日台財稅第000000000號函所示：「短期票券‧‧‧依實務作業‧‧‧由買受人代為扣取並自買入價款中扣除之稅額」等語可證），足見，被告應以短期票券之法令依據作為系爭主張之依據，要甚明確。
ⅱ惟按所得稅法第十四條第四類規定，短期票券係指「一年以內到期之
國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。」，而未包含債券，則被告要求債券後手需依短期票券交易之法令依據，於給付價款時，先行扣下稅款為己有之主張，於法自有違誤，殊無足採。
ⅲ再者，被告主張債券後手向前手所扣取之稅款，無須援引所得稅法第
九十二條之規定將該筆稅款繳納國庫，債券後手自無從依該法條填發扣繳憑單交付予債券前手，依所得稅法第九十九條：「憑扣繳憑單抵繳」之規定，債券前手自無法依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定抵繳該扣繳稅款，其理至明。
ⅳ然被告竟稱債券前手縱無扣繳憑單，亦得以系爭扣繳稅款用以抵繳應
納稅額或申請退稅，即已明顯違反租稅法上之「憑證主義」及所得稅法第九十九條之規定，故不論是政府發布之解釋函令、抑或稅捐機關之實務操作，均未曾見過有此運作方式。退萬步言，縱使被告執意採取此方式，基於法律不溯及既往之原則，亦應自政府依行政程序法發布法令後，始有其適用，否則被告即需就十五年來（依被告之見解，債券前手擁有該扣繳稅款並無適用法令錯誤之情事，故不受稅捐稽徵法第二十八條之五年限制，而需適用民法第一百二十五條關於請求權十五年之年限）不計其數之債券交易（估計應有上億筆），逐筆審視相對於前手持有期間之扣繳稅款並逐筆加計利息退還予債券前手；而債券後手基於被告之見解：「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」，即可向債券前手逐筆請求加計利息退還該應扣而未扣下之稅款，再以該稅款用以繳納被告於核課期間內（依稅捐稽徵法第二十一條規定為五年）否准抵繳之稅款，果此，將使整個退稅、求償及加計利息之權利義務主體、客體暨履行方式大亂，徒增社會成本及行政成本，足見，所得稅法第十四條及第二十四條之短期票券買賣處理方式，並非被告之法律依據，至為灼然。
Ⅱ被告若係以所得稅法第八十八條作為「債券後手（即原告）向前手買入
債券時，依法應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之依據，則顯有違法之誤，亦將造成政府徒享嚴重之不當得利：
ⅰ查原告向前手購入債券時所給付之款項，係向前手買入「債券」及「
前手對付息機構之利息請求權」，而「買入利息請求權」，並非所得稅法第八十八條所規定之「給付利息」，其最大差異，在於「買入利息請求權」並非由原告向前手借入資金所給付之代價，故被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，並非以所得稅法第八十八條為其法律依據，至為明確。
ⅱ另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函既核釋債券後手
必須就包含前手息之全部利息，被付息機構依所得稅法第八十八條、八十九條及第九十二條之規定，一次扣繳所得稅，基於同一筆所得僅能由同一納稅義務人被扣繳稅款之法理，債券後手自無法於買入債券時，先於付息機構就前手息部分予以扣繳相對之稅款，否則將造成前手息部分被重複扣繳稅款，且債券移轉次數愈多，重複扣繳之情況愈嚴重，而使政府徒享不法之不當得利，茲舉例如后：
某政府公債於兩付息日間移轉五十次，第一手持有者在移轉債券予第二手時，第一手持有期間之利息將被第二手（或經紀商）扣繳稅款並繳納予國庫，而第二手移轉債券時，因第三手所給付之利息包含第一手持有期間之利息以及第二手持有期間之利息，故依所得稅法第八十八條之規定，需由第三手（或經紀商）就第一手及第二手相對持有期間之利息收入扣繳稅款並繳納予國庫，果此，第一手持有期間之利息收入已被扣繳二次並繳納國庫，以此類推，截至領息日止，債券第一手持有期間之利息收入將被五十個後手（或經紀商）扣繳五十次，然依被告之主張，卻只有第一手得將其持有期間之一次相對扣繳稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅，如此將使國庫徒享第一手持有期間之無主扣繳稅款四十九次、徒享第二手持有期間之無主扣繳稅款四十八次，徒享第三手持有期間之無主扣繳稅款四十七次‧‧‧‧‧‧，而有嚴重之不當得利，足見，被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，顯非以所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條暨上開財政部六十四年解釋函令為其法令依據，要甚明確。
Ⅲ承上，被告關於「債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法應於給
付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之錯誤論述，並無法明確指出其究以何條法律規定為其依據，是其所推衍之荒謬主張，如「相對於前手息之扣繳稅款屬前手所有」、「相對於前手息之扣繳稅款非屬後手自行繳納」、「後手以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權」、「相對於前手息之扣繳稅款屬後手之債券成本」自無足採，職是之故，被告身為稅捐主管機關，竟無絲毫能力可指駁原告之論述有何違誤之處，而一再採取迴避策略，此益證被告系爭處分合法性之匱乏，彰彰甚明，則系爭處分自應予以撤銷，方符法制。
③原告並無以私經濟移轉公法上之租稅扣抵權，而變更公法上之納稅義務主體之行為：
Ⅰ債券後手（即原告）向前手買入債券時，依法並無須於給付價金中，先
行扣下前手息之相對扣繳稅款，故債券後手於領息日被扣繳系爭稅款，並非代繳行為，已如前述，自不贅言。
Ⅱ揆諸最高行政法院五十八年判字第五一七號判例及六十六年判字第四一
八號判例所揭意旨：「．．．係前業主積欠未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體．．．。」「．．．土地所有權人有依法繳納地價稅之義務，此項義務為憲法第十九條所明定，屬於公法上規定之行為，不得以他人名義為之，亦即非可由私人間契約之約定，而變更替代其對於國家應履行之義務。．．．」等語，係指代為繳納稅款之行為，並非基於公法上之法律原因，故納稅義務人以外之第三人，縱使自行代納稅義務人繳納稅款，亦不能變更公法上之納稅義務主體。然則原告並無代為繳納稅款之行為，而係基於公法上之規範，而為系爭扣繳稅款之「納稅義務人」，此為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函所明示，足見，原告之情形顯與被告所援引之上開判例情形有間，自不得由被告咨意援引為系爭處分之依據，方屬合理。
④被告關於「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納
所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如果未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅款抵繳應納稅款之適用」之主張，其論理前提套用於本件時顯已違反證據法則及論理法則暨行政先例：
Ⅰ爭論點與本件實際狀況有間，被告卻以之作為系爭處分之依據，顯有違證據法則及論理法則：
ⅰ按所得稅法第八十八條「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義
務人於給付時‧‧‧扣取稅款」及第八十九條「納稅義務人為取得所得者」之規定，所得人取得所得時，因有申報是項所得之義務，故需被給付人予以扣繳稅款，反之，無取得所得者，因無申報所得之義務，故無須被扣繳稅款，此觀諸財政部六十一年十一月十七日台財稅第三九七四五號函釋：「按代收代付方式處理，免予扣繳稅款」之意旨即可得證，職是之故，「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，而此亦為被告「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」主張之論述依據，合先敘明。
ⅱ查原告於買入債券時，已由原告為期前清償並代為墊付予前手，故形
式上雖由原告向付息機構領取，實際上，原告僅係向付息機構取回原先代墊之金額而已，是依所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之釋示：「營利事業‧‧‧買賣國內發行之公債‧‧‧可由該營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』‧‧‧」之規定，原告僅需就實際持有期間之利息收入（即後手息），負有申報義務，而不及於前手息，此為被告所不爭，準此，原告亦僅需就有申報義務之後手息，被給付人扣繳稅款，至於原告無申報義務之前手息，則不應被扣繳稅款，方符合被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，要甚明確。
ⅲ然查原告對於上開無申報義務之前手息，卻因上開財政部六十四年函
釋責成付息機構不論債票有無轉讓，一律就包含前手息之全期利息，以原告為納稅義務人一次扣繳，徒使原告就前手息部分，處於「非所得人無申報義務卻被扣繳之地位」，而與被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」大相逕庭，本件自無系爭主張之適用。然被告卻強將該論點套用於本件，顯已違反證據法則及論理法則，至為明確。
Ⅱ系爭處分違反行政先例部分：
ⅰ依以往所得稅之查核實務，關於扣繳憑單相關之查核，向來只有審核
扣繳憑單是否有誤，以及追查納稅義務人是否有漏報扣繳憑單其上所載之所得，如有，即將該所得併入課稅並補徵其所漏稅額，而漏稅額之決定尚須減除該扣繳憑單之扣繳稅款，此係為被告所不爭之事實，至於扣繳憑單名義人持之用以抵繳應納稅額或申請退稅，除扣繳憑單經核定有誤外，尚無否准抵繳之例，果此，被告於八十七年時始起就原告本（八十三）年度追溯新創之系爭處分，顯已違反行政先例，而應屬無效。
ⅱ然被告為掩飾其改變核課方式之事實，竟辯稱「原告之營利事業所得
稅結算申報，均採會計師查核簽證申報，被告原無須就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，致造成原告投機、不合法之申報方式，嗣經被告查覺後，依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據」等語，顯屬諉過推責：被告幾十年來、對上百家金融業者，不論是否屬會計師簽證案件，均未曾有作成任一類似系爭處分之案例；遲至八十七年中，亦是不論是否屬會計師簽證案件，又全面向全部金融業者做出類似系爭處分，無一遺漏，足見，被告作成系爭處分，確係改變核課方式，且被告嗣後始作成系爭處分，亦非其所偽稱之對會計師簽證申報案件抽查所致，至為灼然。
⑤被告實際上並未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，顯見該主張僅係被告為蒙蔽鈞院所執之諉過之詞：
Ⅰ查被告雖對所有金融業界者，同時否准將前手息相對之扣繳稅款用以抵
繳其應納稅額或申請退稅，但卻未同時將系爭扣繳稅款退還予所有債券前手或發布解釋函令告知全國債券前手得就其未取得扣繳憑單之利息收入向被告申請退還相對之扣繳稅款，顯見被告關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，僅係用以單方面蒙蔽法官所執之諉過之詞，倘鈞院本於行政訴訟法第一百三十三條之規定發動職權調查，當可發現該極度不合理之處，而使被告之兩面手法，無所遁形，而此亦可由被告一方面空言主張前手無須扣繳憑單即可用以抵繳稅額，另一方面卻於財北國稅審一字第八八一一八八○三號函說明四、（三）中亟欲尋找前手合法之抵繳憑證，即可見一斑。
Ⅱ再者，被告或謂其已針對少數金融業者擔任債券前手身分，即使金融業
者未取得扣繳憑單，亦准予抵繳相對之扣繳稅款云云，顯係玩弄數字遊戲，舉例而言，某金融業者有二筆債券利息收入，各為十萬元，其中一筆為後手息，故被扣繳三萬元並取得扣繳憑單，另一筆為前手息，故未被扣繳稅款，且無扣繳憑單，此時依法該金融業者即可將三萬元用以抵繳應納稅額或申請退稅，然而被告之核定方式，係就金融業者該二筆收入合計數二十萬元相對之扣繳稅款二萬元（二十萬元即乘以百分之十）同意用以抵繳應納稅額，故其遂辯稱該筆無扣繳憑單之前手息亦可取得抵稅權，然而被告此等核定方式僅在該金融業者所有之扣繳憑單金額（三萬元）大於其核定之金額（二萬元）時始敢進行，倘若該金融業者之債券利息收入均屬前手息而未取具任何扣繳憑單，被告即不敢大言不讒矢言債券前手無須扣繳憑單即可取得相對之扣繳稅款，否則即有違反所得稅法第九十九條暨圖利特定人之違法，果此，被告顯未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，而有自相矛盾之情事，自不足以作為行政處分之依據，方無違誤。
⑥被告業於財北國稅審一字第八八一一八八○三號函承認原告顯有被溢扣繳
之情形，嗣後竟主張該函僅係內部意見交換為由，主張原告不得援引，業已凸顯其死不認錯、自相矛盾之窘境：
Ⅰ依被告財北國稅審一字第八八一一八八○三號函說明四第四行可知，包
括被告在內之五區國稅局，雖均認同「債券後手向前手買入債券時，應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」，惟亦認為該方法需搭配付息機構僅得向後手扣繳其實際持有期間之稅款，足證，被告對於原告被付息機構「溢」扣繳非持有期間稅款之情形，亦知之甚詳，殆為明確，爰謹摘錄含被告在內之五區國稅局之彙整意見如下，即可得證：
「買方於買入債券時，是否應就賣方持有期間應負擔之利息所得扣繳稅款先行代扣並自價款中扣除？ⅰ各局均認同買方於買入債券時，應就賣方持有期間應負擔之利息所得應繳稅款先行代扣並自價款中扣除。
ⅱ被告建議：「買賣雙方不論為營利事業或個人均應按持有期間列報債券利息收入及扣繳稅款」等語。
ⅲ財政部台灣省中區國稅局及財政部高雄市國稅局建議：「付息機構付
息時，僅就扣除各該前手利息後之淨額辦理扣繳申報及填發扣繳憑單」等語。
ⅳ財政部台灣省南區國稅局建議：「由付息機構按各債券購買人持有期
間，就逐一交易階段計算利息收入扣繳稅款開立扣繳憑單」等語。」。
Ⅱ然被告竟以付息機構採用之扣繳率無誤為由，指稱付息機構並無溢扣原
告之稅款，著實可譏，殊不知原告並非主張付息機構採用較高之扣繳率，而係主張「付息機構向原告扣繳其原本應向他人扣繳之稅款」，足見，被告所辯，實無足採。
Ⅲ另被告並未說明其於財北國稅審一字第八八一一八八○三號函中之見解
可有任何不足採之處，而僅以「純屬行政機關內部意見交換」作為否准原告援引之理由，可見被告亦深知該函所推演之扣繳運作，方能與其「債券後手向前手買入債券時，應於給付價金中，先行扣下前手息之相對扣繳稅款」之主張相互配合，要甚明確。
Ⅳ惟被告竟又以系爭作法並未經財稅主管機關主動糾正制止，或於訴願決
定指摘被告為由主張被告並無違反法令，顯有邏輯上之謬誤，殊不知財稅主管機關之不作為，亦有可能起因於其怠於行使職權所致，故被告尚不得直接據以推證系爭處分合法，否則，我國即無設置行政法院用以裁判行政處分是否合法之必要，果此，被告所辯，均無足採。
⑦原告並無協助個人前手規避稅賦之情事，而系爭處分亦無法達到使個人前手負擔稅捐之目的：
Ⅰ債券個人前手基於「綜合所得稅之認列原則為收付實現制」及所得稅法第四條之一而免納其綜合所得稅，原告自無協助個人規避稅賦之情事：
ⅰ查個人綜合所得稅之課徵，係以「收付實現制」為原則，此為司法院
釋字第三七七號解釋及財政部五十九年十一月七日台財稅第二九八○六號函所明示。而個人所得種類的確定，依「收付實現制」，則係以所得實現日之實現原因，作為判斷依據，是債券個人前手持有期間之利息收入，係於債券出售時實現，究其實現原因即為「出售有價證券」，故依「收付實現制」，其之利息收入即全數轉換為所得稅法第四條之一之證券交易所得，而停徵所得稅；反之，若個人為債券後手且持有債券至領息日，因其所得發生日之實現原因為「領取利息」，故依上開財政部七十五年解釋函之釋示：「應一律以期兌領之利息金額併入當期綜合所得稅課徵。」，此認列邏輯，可由上市公司宣布發放股利後，投資人不論其之身分究為營利事業抑或個人，只要在除權除息日前轉讓，均僅需認列免稅之證券交易所得，而無須認列應稅之「營利所得」或「投資收益」，等情即可得證。其相同之處，亦在於「投資收益」之認列，依營利事業所得稅查核準則第三十條之規定，亦採實現制所致。易言之，若個人前手移轉債券所獲取之收益仍視為利息收入，而非證券交易所得，則上開財政部七十五年之函釋勢將造成個人前手係按實際持有期間認列利息收入，個人後手卻需認列全期利息收入之重大矛盾，足見，前手息之於個人前手，應屬證券交易所得，方無違誤。
ⅱ豈料被告一直迴避探究前手息之於個人前手究屬免稅之「證券交易所
得」，抑或應稅之「利息收入」，而僅以債券個人前手係因未設帳又無扣繳憑單歸課資料，始得未被核課綜合所得稅之理由，企圖營造原告與債券個人前手聯手欺負被告之假象，殊不知被告於查核綜合所得稅之實務上，從未因個人未設帳且無扣繳憑單歸課資料，即放棄核課補稅之例。舉例而言，個人出售房屋，亦未設帳且無扣繳憑單歸課資料，被告卻會逕依財政部頒佈之「個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核課補稅：又個人開設醫院或開設補習班等等，若未設帳且無扣繳憑單歸課資料，被告仍可逕依財政部頒佈之「稽徵機關核算執行業務者收入標準」及「私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」核課補稅，等等案例實不勝枚舉，足見，被告所稱並無足採。
ⅲ況原告係將所負擔之扣繳稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅，並無任
何不當得利，且債券個人前手依法免稅，又何來被告所指摘之「與個人前手相互投機規避稅賦」之安排呢？更無被告毫無事實根據所誣賴之「原告實際上大多持有債券日數為一天或零天」，其理甚明。
ⅳ再者，縱使有個人前手規避稅賦之情事，依所得稅法有所得者始有納
稅義務之立法精神，被告自應向該個人前手調查補稅，否則對於債券個人前手未予納稅一事，仍無法達到追捕其稅捐之目的，職是之故，被告任意強行剝奪原告實際負擔之扣繳稅款，作為填補稅收缺口之手段，其之認事用法，顯屬粗暴率斷，自與行政程序法第七條第一項「行政行為，應依下列原則為之：採取之方法應有助於目的之達成。
．．．」及憲法第二十三條規定，「．．．以上各條列舉之自由及權利，除為防止妨害他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」所表彰之適當性原則不符之重大違誤。
⑧扣繳憑單若未經依法核定有誤而撤銷，被告即無權變更其得用以抵繳稅款或申請退稅之對象及金額：
Ⅰ按所得稅法第九十九條明定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑『
扣繳憑單』抵繳。」亦即於法律層次明文規定：「扣繳憑單所載之名義人，持該扣繳憑單用以抵繳其應納稅額，乃屬稅法明確賦予扣繳憑單名義人之抵稅權利」，質言之，除非其所持扣繳憑單經稅捐機關依法核定有誤並予以撤銷，否則稅捐機關並無任何權限得以任意變更或增加或減少扣繳憑單用以抵繳稅款之主體，同時亦無任何權限任意割裂扣繳憑單用以抵繳稅款之金額。
Ⅱ又按所得稅法第九十九條之所以規定：「扣繳憑單所載之扣繳稅款為名
義人所有」，實係因為扣繳憑單所載之扣繳稅款全數為其名義人所負擔並預繳予國庫之故，亦即所得給付人將其原應給付予扣繳憑單名義人之金額，依所得稅法第八十八條之規定扣下一部分後，再依同法第九十二條規定，代替扣繳憑單名義人預繳予國庫，承此，扣繳憑單名義人於結算申報所得稅時或暫繳稅款時，自得使用該預繳之稅款用以抵繳應納稅額抑或申請退稅，方符合扣繳制度之設計暨所得稅法之明文規定。
Ⅲ況按所得稅法第七十一條第一項及第一百條第一項均有「‧‧‧『應』
依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額‧‧‧但短期票券利息所得之扣繳稅款‧‧‧不得減除」之規定，其中第一百條第一項更明文強制「稅捐稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額‧‧‧」，足見，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，其餘扣繳稅款稅捐稽徵機關均無否准抵繳之裁量餘地，果此，扣繳制度之運作史上，在系爭同類型新創、荒謬之處分出現以前，就僅有法律明文規定之短期票券利息所得之扣繳稅款之扣繳憑單不得用以抵繳應納稅額或申請退稅，其餘均未見有被否准之案例，即同此理。
Ⅳ且查被告一方面不否認系爭扣繳憑單所載之扣繳稅款及名義人有任何錯
誤，亦即肯認扣繳憑單所載事項之正確性，另一方面卻又否准原告（即系爭扣繳憑單所載之名義人）全數用以抵繳應納稅額或申請退稅，其之主張除與所得稅法第九十九條、第七十一條及第一百條之規定有違外，並有前後矛盾不一處，嚴重違反行政法上之「禁反言原則」，要甚明確。
⑨被告認為有申報利息所得者，縱未取得扣繳憑單，亦可抵繳稅款之理由，
不僅違反所得稅法第九十九條之稅法規定、租稅公平原則暨租稅中立性，更有圖利債券前手甚至鼓勵騙稅之嫌：
Ⅰ按所得稅法第九十九條之規定，用以抵繳之扣繳稅款，必須有扣繳憑單
作為抵稅證明，若主張債券前手無須取得扣繳憑單即可用以抵繳，則明顯違反所得稅法第九十九條之規定，自無足採。
Ⅱ況僅有申報債券利息收入卻未曾負擔並繳納扣繳稅款之前手，若憑空取
得系爭扣繳稅款，則將使債券前手之利息收入實質負擔稅率低於所得稅法第五條第四項所規定之稅率，而有違反租稅公平原則之誤，另被告強將原告負擔之系爭稅款無法律依據移轉與債券前手，更有圖利債券前手之嫌。舉例而言，倘有二個營利事業，其中一營利事業為債券前手，其依所得稅法第二十二條及上開財政部七十五年解釋函令之規定，認列前手息收入一百萬元，另一營利事業則有權利金收入一百萬元，而該二營利事業之所得既同為一百萬元，依所得稅法第五條第四項規定之稅率百分之二十五計算，其應納稅額即應同為二十五萬元，始符合「等者等之、不等者不等之」之租稅公平原則，然而被告卻主張具有債券前手身分之營利事業，縱使未被扣繳任何稅款，仍得按其申報之債券利息收入取得百分之十之扣繳稅款（即十萬元），用以抵繳其應納稅額，使該營利事業實際負擔之所得稅僅為十五萬元（即應納稅額二十五萬元減去憑空得來之抵稅權十萬元後之餘額），而低於另一營利事業之所得稅負，顯不合理，其之後果，將使所有營利事業為憑空獲得被告給予之抵稅權，而不願意持有債券至領息日，導致嚴重扭曲資源之最有效率配置，乃與「租稅中立性」有違，殊難昭折服。
Ⅲ債券前手無須取得扣繳憑單即可抵繳應納稅額之結果，將鼓勵有虧損之
營利事業於虧損額度內虛報債券利息收入，則該營利事業一方面因無課稅所得額而無需繳納營利事業所得稅，另一方面卻可憑空騙得扣繳稅款並據以退稅，此舉無異扭曲現行所得稅之扣繳及抵繳之納稅制度，果此，國庫所漏損之稅收，將難以估計。舉例而言，若某營利事業年度結算課稅所得額為一千萬元之虧損，且無其他尚未抵繳之扣繳稅款，依法則僅得免納所得稅，尚無任何退稅權利，然而，若被告所謂「縱未取得扣繳憑單，亦可抵繳稅款」之主張成立，該虧損之營利事業即可虛偽主張其係債券前手而虛報債券利息收入為一千萬元，就所得稅結算申報而言，因該營利事業之收入等於虧損，而無課稅所得及應納稅額產生，此時縱使無任何扣繳憑單，被告卻願意就其所虛報之債券利息收入按扣繳率百分之十退還稅款一百萬元，造成租稅漏洞，而與租稅公平原則有違，自無足採。
⑩被告將系爭扣繳稅款增列為債券後手取得債券之成本，顯已違反所得稅法第四十五條之規定：
系爭扣繳稅款顯非債券後手取得債券之成本，自不贅言，再者，原告購入債券時，依法業將所支付之價款分為「債券成本」及「應計利息」入帳，倘如被告所主張，將系爭扣繳稅款同額核定增加原告之「債券成本」，勢必導致原告入帳之「債券成本」及「應計利息」之合計數大於實際支付數，而顯與所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價」之規定有違，殊無足採。
⒎原告雖非債券前手持有期間之利息所得人，然既實質負擔前手息部分之扣繳稅款，則依正確適用之實質課稅原則，自得抵繳原告之應納稅款。
⑴被告主張原告既未享有前手息部分之利息所得，則不應將扣繳自前手息之稅
款用以抵繳原告之應納稅款。上開主張雖非無見，然卻忽略「原告未實際享有該部分利息所得，卻須實際負擔該部分利息所得所應繳納之稅款」之不合理處。
⑵查本件被告以財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函明示由付息
機構扣繳全部之稅款繳納予被告，而被告今既認前手息部分非原告之利息所得，依法本不應由原告負擔該部分之扣繳稅款，然被告為稽徵之便利，採用上開稽徵方式，本無可厚非，但既不合於所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項等上開條文所規定之正確扣繳、抵繳順序及方式，則對於按此方式所扣繳之稅款，自應依據稅法之原則作適當之處理。
⑶況按實質課稅原則係由「租稅正義」所要求之量能課稅原則（負擔公平原則
）所導出，其意旨為有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。又依所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條規定可知，扣繳稅款既係屬「預繳」之性質，亦即為納稅義務人就其應課稅之所得所預先繳納之稅款。是故，依據實質課稅原則，何人得抵繳應納稅款，應觀察經濟事實關係上究係何人實際預先繳納稅款（即被扣繳稅款），而非何人負有申報義務，亦即若已被扣繳稅款，自可將其被扣繳之稅款用以抵繳其自身應納之稅款。
⑷被告亦深知其主張之不合理，遂空言主張原告被扣繳之稅款係代前手繳納稅款，主張原告企圖變更公法上納稅義務主體及系爭稅款僅能有由前手抵繳。
然原告並無任何「法律依據」及「法律事實」可被認定是代繳，被告對此亦未能具體指明其認定原告係代繳之依據，是其空言主張原告「代繳稅款」，殊無足取。
⑸承上，原告既實際負擔扣繳稅款，自仍應得用以抵繳原告實際應納稅款。
⒏綜上所述，原告本得依所得稅法第七十一條及第九十九條之規定憑扣繳憑單抵
繳扣繳憑單所載全數扣繳稅額，且被告依法應無核定否准該扣繳稅款是否得抵繳原告應納稅額之裁量權限，而應依所得稅法第一百條第一項規定必須逕予自原告全年應納稅額中減除。原處分衡諸所得稅法第七十一條、第九十四條第一項、第九十九條、第一百條第一項、第二項之規定及司法院釋字第三八五號、第五二五號解釋之意旨，自有撤銷再行審酌之必要。
㈡被告主張之理由：
⒈按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳
稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行申報之稅款始有其適用。又財政部函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，合先陳明。
⒉查原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，
系爭前手之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳原告自身之所得稅。況原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據，及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十條第三款之規定其意旨係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報。再者，原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款等語，亦無足採。
⒊再查，㈠所得稅法第八十九條第一項第二款明定．．．利息．．．所得納稅義
務人為取得所得者。而本件原告並無申報系爭扣繳稅款所屬之利息收入，亦即並無取得系爭扣繳稅款所得來源之利息所得，是原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，要無疑義。㈡所得稅法第七十一條第一款雖明定：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．。原告雖為納稅義務人之一，但如前所述，原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，其既未承擔系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務，自無從依所得稅法第七十一條第一項規定主張，依其全年應納稅額減除．．．系爭尚未抵繳之扣繳稅額之權利。㈢依所得稅法第八十八條第一項規定：納稅義務人有利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；同法第八十九條第一項第二款定明：利息所得納稅義務人為取得所得者，據此可知，有利息所得者，始有該利息所得扣繳稅款之扣抵權，而原告既無列報系爭扣繳稅款所屬之利息所得，？要申報抵減其無列報之利息所得所屬之扣繳稅款，顯非適法，原告借由私經濟交易，圖移轉系爭扣繳稅款之租稅扣抵權用意至明。原核定未准抵繳系爭扣繳稅額，自無不合。㈣又本件之爭點及法律依據如前所述，所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更；被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告為金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式。致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及參酌最高行政法院五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，予以抽查核定，自屬於法有據。
⒋次按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息、．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項分別定有明文。
⒌依據上開所引所得稅法之文義解釋，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵
繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報，繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自已名義請求抵繳稅款之權利。原告以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。
⒍又按財政部六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時
，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」係財政部針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，就中央政府建設公債甲種債票之利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，惟該函僅係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，並未就債券之請求抵繳稅款之權利有任何之規定，請求抵繳稅款權利人仍應依前款之定義為之，殊難以該函為有利於原告之認定。又財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。是以原告亦一直依據此函釋為申報債券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準，附此陳明。
⒎再者，一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法
第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即原告向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日此賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即原告雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即原告得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利⒏本件原告向付息機構領取之前手息部分之利息，因原告非該期間之債券持有人
，自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，原告既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准原告僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手息部分之利息所得，此為原告所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。況且，依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款情事。原告既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。又原告於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即原告用以抵繳其應納稅款。至於第三人取得稅息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被告不准原告用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生原告所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被告准許原告用以抵繳，則將發生該前手息之「利息」成為免稅所得，而與現行稅法規定違背。是原告指稱被告任意割裂適用法律，所得稅法未有僅限定於自行繳納之稅額始有所得稅法第七十一條及第九十九條規定適用之限制，原處分之認事用法顯然有誤等情，應屬誤解。
⒐依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵
之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及最高行政法院所著五十八年判字第三十一條判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，而納稅義務人對於各項申報稅捐項目，知之最詳，則在稅捐稽徵程序中，核課期間內，對納稅義務人而言，自有協力稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之義務，對稅捐稽徵機關而言，則作成正確處分之要求，應大於課稅處分之存續力，是以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核定之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。經查：被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式，被告於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。是原告訴稱被告就已確定案件，憑藉新見解，重為較原處分不利於原告之審定處分，即有誤會。又所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用，併此陳明。
⒑以上所陳，有鈞院八十九年度訴字第二七二八號判決可資參照。又原告於九十
一年三月六日準備程序期日時，所引（一）「財政部租稅教育及宣傳推行小組與被告於八十八年合編之『所得稅扣繳實務』乙書第三頁，敘明．．．扣繳憑單就好像是一張支票，結算申報時可以憑扣繳憑單上填載之扣繳稅額抵稅或退稅．．．」。（二）「王建宣於八十九年八月編著之『租稅法』第二一一頁敘明．．．在辦理結算申報時，扣繳．．．稅款可用以抵繳結算之應納稅款．．．」（三）「顏慶章編著之『租稅法』第三一三頁敘明．．．扣繳．．．為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算．．．」；用以指陳被告未准原告依扣繳憑單所載扣繳稅額全部抵繳應納稅額為錯誤乙節，查各該論述前提，是扣繳憑單所載扣繳稅額所屬收入，均已申報併計所得課稅，即如前揭所得稅法明文規定及被告答辯所陳：「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限。」，而本件原告將系爭扣繳稅款所屬利息收入認屬前手息，並未將該部分利息收入申報，繳納所得稅，二者情況不一，原告強加比附援引，實非所宜。
理 由本件原告起訴後，被告之代表人已由戴立寧更換為甲○，被告新代表人甲○具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許；又原告於訴狀送達被告後，又追加備位聲明：
「被告應將原告被付息機構溢扣繳納予被告稅款四三一、四四五元及自被扣繳日起，按稅捐稽徵法第三十八條規定之利率，加計利息返還予原告」部分，另以裁定駁回，均合先敘明。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款二二、
○四九、九九○元，被告查核以其所申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有屬於債券前手利息之扣繳稅款四三一、四四五元為前手所有，乃否准抵繳，核定尚未抵繳之扣繳稅款為二一、六一八、五四五元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復提起行政訴訟。查本件爭點為扣繳憑單之利息所得人，得否公前手息扣繳稅額申報抵稅。惟基於下列理由，本件系爭前手息扣繳稅款，原告不得申報抵繳應納稅款：
㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．．
；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年當算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅客抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關稅息所得，得以古繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅有務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由恐之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規
定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
()台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次古繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六
十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如公債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部芢於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野甲定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
㈣被告原核定以其中債券前手息扣繳稅額四三一、四四五元為前手所有，原告購入
債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款第因，乃將系爭扣繳稅款四三一、四四五元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。原告不服，以債券買賣為其主要營業項目，又債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，扣繳稅款均無不得抵繳應納稅額之明文。而依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅款，得憑扣繳憑單抵繳，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合。原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由。且系爭前手息扣繳稅額既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，有溢收稅款及加重稅負之不合理現象等理由，申經被告復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑古繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；次以原告於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非原告之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條，係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由，以八十九年十月十六日財北國稅法字第八九○三八八六一號復查決定駁回，並無冾合。原告仍不服，向財政部提起訴願，除持相同論見外，並以原告所引債券買賣規見第五十一條規定，係規定前手利息應歸前手所有，應由買方併同成交價支付賣方，是前手利息之古繳稅款，自為前手所有，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之依據等語，而以九十年五月二十五日台財訴第0000000000號決定駁回，亦無不合。
㈤另原告訴稱：在課稅事實資料未變更下，被告就已確定案件，應不得藉新見解，
重為較原核定更不利之審定處分乙節。查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報，而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維護課稅公平原則，基於公益上理由，自得依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，依法補徵其應徵之稅額。本件原告之營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被告原無就每案逐件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，被告於核課期間內，發覺有申報錯誤之短徵情事，自得抽查重為核定，原告所訴，顯有誤會。
㈥茲原告除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非
利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被告以此種理論上自矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被告將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被告擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法等語，請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，非有理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件判決結果，已無庸一一審究，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 五 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 陳雅香法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 十六 日
書 記 官 姚國華