臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四八○一號
原 告 富邦綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 林瑞彬律師
游勝福（會計師）袁金蘭（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十三日台財訴字第○八九○○七六九八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）六七、八七九、六○一元，經被告初查結果，以原告就持有債券所含前手利息部分之扣繳稅額部分四八、三七九、九八七元，否准認列抵繳原告之應納稅款，核定尚未抵繳之扣繳稅額為一九、四九九、六一四元；並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本四八、三七九、九八七元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？⒉何謂前手息？⒊前手息是否為證券交易所得？⒋原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否
以之抵繳其應納稅款或申請退還？⒌本件所申報之稅額是否為已核課確定具存續力，而不得再予審核變更？⒍被告有無違反公法上信賴保護原則？㈠原告主張之理由：
⒈行政法院五十八年判字第三一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算
申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」；行政法院八十九年判字第六九九號判決：「惟查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，換言之，依行政法院八十九年判字第六九九號判決，上述行政法院判例之所謂發見確有錯誤短徵，係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。當課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定在案，債券前手息扣繳稅款准予扣抵應納稅額，已告確定。嗣被告之稅法執行上變更見解，認為扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。惟本件在被告變更稅法見解前既已核定確定，其復未能舉出足資證明第一次核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之稅法見解變更，變更原確定核定，重新為不利於原告之處分，核定將債券前手息扣繳稅款四八、三七九、九八七元否准扣抵或退稅。揆諸首揭行政法院八十九年判字第六九九號判決，被告之第二次核定，即屬違誤。
⒉依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則
第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。：：：」，買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，乃為代墊性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。
⒊行為時所得稅法第七十一條規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月
底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報。」；所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。
⒋原告從事債券買賣業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌
領整個發行期間之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定之處。且依債券交易實務來分析，已將抵繳稅負之權利隱含於債券價格予以考量，即原告於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事業所得稅時，將發行期間內全部債券利息收入扣繳稅款之扣繳憑單，憑以抵繳營利事業應納稅負或退還稅負。
⒌另前手如為營利事業，其債券交易利息所得亦計入其營利事業所得課稅，而依
被告之核定方式，其屬於前手之扣繳稅款既於原告申報時予以剔除，而前手亦無法取得相關之扣繳憑單得以抵稅，總體而言，政府之稅收大於實際應課徵之利息所得稅，而此溢收之利息所得稅係因被告之錯誤認定所致，加重納稅義務人稅負。依財政部台財稅第0000000號函規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，營利事業買賣債券利息收入之認定係按債券持有期間依債券面額及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納。而依被告之核定，持票人於兌息時被扣繳之前手利息稅款不准抵繳或退稅，政府就該部分利息顯有重複課稅，而嚴重影響持票人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。
⒍依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部上七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部台財稅第0000000號函之方式申報課稅之利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，不得溯及適用。
⒎依所得稅法第八十八條：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：：：。」及同法第八十九條第一項第二款：「：：：利息：：：其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」，所得稅法扣繳制度之基本原則為：扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃所得稅法扣繳制度之基本設計架構及原理。債券利息所得之發生係來自於期間之經過，因此投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間之利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得。然財政部以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（以下簡稱六十四年函）規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背並混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理，在前述原扣繳制度下（即六十四年函發布前之扣繳作法），所得稅法第七條、第七十一條、第八十八條及第八十九條等條文之「納稅義務人」意義均相同，係指實際申報利息收入並以該利息收入之扣繳稅款抵繳之人；然依被告目前對六十四年函之解讀，其卻將扣繳制度（所得稅法第八十八條及八十九條）與結算申報程序（所得稅法第七條及七十一條）之「納稅義務人」切割成不同意涵之主體，造成後手（兌息時之持票人）本非前手利息之所得人，因六十四年函之規定而被定義為前手息之扣繳稅款之納稅義務人，後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手利息之所得稅，而依被告目前對六十四年函之解讀，在扣繳階段為納稅義務人之「後手」，在結算申報階段又成為「非納稅義務人」，故該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定。惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變：因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅（所得稅法第九十九條參照，且當時之稽徵實務，若無扣繳憑單則稅捐機關一律不准納稅義務人憑空抵繳），故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不預扣（亦無從預扣，因六十四年函規定前手並非扣繳稅款納稅義務人）前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手申報利息收入並以領息時被扣繳之稅款全數申報抵繳應納稅額，該函釋所造成之結果，確已使後手之原告成為全數扣繳稅款之實質負擔者及繳納者。被告辯稱：「：：：又原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。」，原告未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向原告扣繳所得稅，然因付息機構需依六十四年函之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被告於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，亦應同時退還錯誤扣繳之稅款。被告辯稱：「：：：債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉：：：」、「：：：原告並無申報系爭扣繳稅款所屬之利息收入，亦即並無取得系爭扣繳稅款所得來源之利息所得，是原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，要無疑義。」根據前述扣繳制度之說明，惟查：六十四年函既已規定最後領息之人（即後手）為扣繳稅款之「納稅義務人」，該函實已以國家具有強制力之行政行為改變公法上扣繳稅款之納稅義務主體，被告卻認原告僅為代繳扣繳稅款，而非系爭扣繳稅款之納稅義務人，其認事用法顯有違誤；其次，在六十四年函之作用下，前手利息所得並未受到扣繳，自無依法抵繳之權利，而應由遭全額扣繳之後手（即原告）申請抵繳或退稅，被告認該項利息所得扣繳稅款之租稅扣抵權，僅能由實際所得人（即前手）享有，不僅已違反所得稅法第九十九條規定「暫繳稅款只有憑扣繳憑單抵繳及現金補足」二途之規定，已損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權。
⒏稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部分，被告確
係自八十七年起遽然改變前手利息扣繳稅款得否抵繳之法律見解而破壞因財政部原來見解而形成之債券市場交易秩序。於六十四年以前，債券交易係由付息機構一次給付全期利息予最後持有人，但需按債券前手、後手個別持有時間之利息收入分別開立扣繳憑單予前手及後手，故依循當時法令之規定，發展出後手在支付予前手持有期間之利息時，會依扣繳規定，以扣繳稅後淨額支付予前手，前手另由付息機構取得其持有期間利息收入之扣繳憑單供申報抵繳應納所得稅，是以，上述交易模式中，前手收取之債券持有期間利息收入，後手已考慮兌息時之扣繳稅款，並且取具持有期間利息收入之扣繳憑單，確符合所得稅法之精神，沿襲多年，亦不發生前手息扣繳稅款不可扣抵之疑義。然因債券付息機構須針對各前手持有期間利息收入開立扣繳憑單，統計及填報之手續繁複，當時電腦使用並不普及，該項扣繳作業耗用大量人力，財政部以六十四函規定，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為「納稅義務人」，向稽徵機關填報扣繳憑單，並將扣繳憑單填送納稅義務人。自該函發布後，債券市場為配合財政部函令之規定，遂發展債券交易之新模式，後手支付予前手持有期間之利息時，不再預扣稅款，而按持有期間利息收入總額支付予前手，後手認列全期兌領之利息收入，並同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳應納所得稅，是以，六十四年以後債券交易模式，由債券付息時持有人認列全期兌領利息收入，包含不屬其持有期間之利息收入，同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳其應納所得稅，惟此種申報繳稅制度實不符所得稅法有所得才應繳稅之規定。為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，財政部於七十五年七月十六日公布台財稅第0000000號函（以下簡稱七十五年函），規定營利事業應按持有期間計算利息收入，據以申報繳納營利事業所得稅。但仍依財政部六十四年之函釋以兌息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及填報扣繳憑單，因是，債券市場仍循財政部六十四年函令之規定，後手於支付前手持有期間之利息時，並不預扣稅款，而按持有期間利息收入總額支付予前手，付息機構付息時扣繳稅款，後手申報所得稅時，將扣繳憑單之全部扣繳稅款併入申報，債券市場按上述交易模式計算出合理公債發行之標售利率之價格，反映在政府募集公債成本之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公債，故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部分，根據證三，在六十四年函公布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡，稽徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或申請退稅，此作法自六十四年至八十七年間稽徵機關改變課稅見解前，已行之二十餘年，原告因依六十四年函釋要求，而被扣繳非其所得所生之稅款，並依七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入而取得之法律上地位，當然應有信賴保護原則之適用，而財政部為謀債券課稅方便而訂定之六十四年函釋確屬具改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，原告依前開六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被告驟予改變原有之課稅慣例，造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保護原則之拘束。且稽徵機關確係於八十七年間改變課稅見解，認為實際兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令（賦稅署本欲對此發布解釋函令，惟後來卻不了了之），反而以通案核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度之案件，以新見解據以核定，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神、中央法規標準法第十八條從新從優原則及行政程序法第八條信賴保護原則之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本案，倘認稽徵機關可以此作法而為核定，無異認稅捐機關可以法律見解之變更規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，且稅捐稽徵法第一條之一將形同具文，租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩序毫無期待可能性，被告辯稱：「被告亦無對之（指系爭扣繳稅額得否抵稅）改變核課方式」顯與事實不合（若被告否認原告此項主張，則被告應舉證其於八十六年前有類似案件之核定）。
⒐依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋之規定，營利事
業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，即：當後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅政府超收稅款；當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。因此，在被告堅持之新見解下，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。查原告從事債券交易之買賣對象中（即前手），營利事業及個人均有，基於法令規定及被告之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款問題，然被告如欲更正前手息屬個人取得部分之租稅流失情形，應重新檢討其有關債券利息之課稅方式或針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅即可，惟依被告之核定方式，其並非區分前手為營利事業或個人，而僅將前手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，此顯非必要、合理、適當之作法，有違比例原則，不應為杜此少數可能之流弊而採取對原告極不公平之核定方式。
⒑被告辯稱原告並未將全期債券利息申報，自不得將全期之扣繳稅款用以抵繳其
自身之應納稅額，被告此點答辯理由顯係因不瞭解淨額法之原理而生誤解，蓋原告債券利息之會計處理係以淨額法入帳，若將此會計處理還原為總額法，原告申報之利息收入為全期之利息，給付前手息之金額為原告取得上述利息收入之必要支出，為成本費用（為應稅利息所得之減項），若將總額法下之利息收入扣除該成本費用，其差額即為淨額法下認列之利息收入，採總額法或淨額法之課稅所得相同，但淨額法卻造成債前手息扣繳稅款不得扣抵之現象，顯不合理。試問如改採總額法申報是否則可將上述前手息扣繳稅款扣抵應納稅額，被告辯稱原告未將全期債券利息申報而否准前手息扣繳稅款之扣抵，顯有違誤。被告有關所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之說法自相矛盾。被告辯稱惟所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，因後手營利事業非前手利息之所得人，因此不准將前手息扣繳稅款予以抵繳應納稅額或退稅。被告之論點乍聽之下頗為合理，然而卻自相矛盾：若持被告之見解，則同樣一張債券利息扣繳憑單當由營利事業持有時，僅將其持有期間部分利息之扣繳稅款用以抵稅，但由個人所持有時，卻可使用全額扣繳稅款抵稅，但稅法並無扣繳憑單因持有人身分不同，而享受不同基礎之扣繳稅款規定，報告機關之核定方式造成同一扣繳憑單之扣繳稅款價值不同，不僅有違稅法規定，更有邏輯上之矛盾。
⒒財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導之櫃
檯買賣中心等，對於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵繳自身應納稅額，但可轉嫁予前手」之觀念並無一致性之認知，因此其審核之市場交易機制、國庫署公告周知之交易成本計價公式與相關宣傳文件，均無相關規範與機制，今被告又堅持其見解與核定方式，顯見財政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會並無異議，顯見被告見解與財政部其他內部單位不一致；若被告堅持其見解，則將導致過去所有債券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將至為廣泛與鉅大。現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。於被告八十七年改變見解核定剔除前手息扣繳稅款之抵繳後，國庫署並未修正前引證八債券計價公式。且原告及其他有相同案件之公開發行金融機構，向證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）申報經會計師查核簽證之財務報表中，有關債券前手利息部分，仍採取與以前一致之處理，即並未將扣繳稅款列為債券購買成本，而證期會對此亦未要求任何金融機構修正其財務報表，顯見國庫署及證期會之見解並未變更，此二政府單位並不認為扣繳稅款為債券之購買成本，依被告之核定方式及證期會與國庫署之規定，將會造成被告買賣債券之利得減少，甚至可能造成虧損之狀況，因證期會及國庫署規定原告買進債券需給付前手持有期間之利息，而不能減除前述利息應負擔之扣繳稅款，被告依其改變後之新見解否准原告依財政部六十四年函所取得屬前手利息部分之扣繳稅款不得抵繳，原告即令至今，只要為債券之後手，即會無端損失如前手息之扣繳稅款之金額，故被告不思合理修正此類型案件之課稅方式，而獨為增加稅收收入且為彌補其因稽徵技術而無法課徵前手個人之所得稅之損失，而使目前只要為債券之後手，必會發生不合理之扣繳稅款不能抵稅之損失，實有撤銷原處分之必要。
⒓債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市場利率加以折算現值而得，由
於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准予扣抵前手利息扣繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出現明顯變化，如接近兌息日之債券交易量銳減及高等行政法院有關前手息扣繳稅款之判決發布後，接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券，其債券利率差距顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔。就另一角度析之，倘若債券前手利息扣繳稅款係債券成本且市場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化。被告將系爭前手息扣繳稅款轉列為申請人購進債券之成本，不得扣抵其應納稅額，惟查所得稅法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用：：：」且「成本」係指交易雙方於買賣時即已合意決定之代價；然在被告之核定方式下，若原告為前手之一（即申請人在兌息日後買進債券，復又於次一兌息日前賣出），則扣繳稅款即非被告核定下之「成本」，但若原告於兌息日後買進債券並持有至次一兌息日領息，則在被告之核定方式下，扣繳稅款又會成為原告之成本，即被告核定方式下之「成本」，並非決定於買賣之時，而係決定於買賣成交後，原告是否持有至領息日此一不確定事件，被告之核定顯已違反前述成本之經驗法則，其逕自將系爭前手利息扣繳稅款轉為債券成本項下，亦違反前述所得稅法第四十五條之規定。
⒔原告申報八十三年度營利事業所得稅時，於呈送被告之申報資料中，已揭露並
調節債券利息收入申報數與扣繳憑單數間之差異，被告僅需審查原告之申報書與會計師查核報告即可知道前手息扣繳稅款之金額，然被告於第一次核定於計算應納（退）稅額時，並未對原告申報前手息扣繳稅款有任何異議，因此實情並非如被告所稱，係因選案查核等稽徵技術限制而未發現債券前手息扣繳稅款之處理不當。足證被告係於八十九年改變見解後，再憑新見解將前已核定原告八十三年度案件就債券前手利息扣繳稅款之處理重為核定，因此被告確非因發現任何新事實而為本件重核之處分，而係驟然改變法律見解，當然有如起訴狀所載之信賴保護原則之適用。被告辯稱：「：：：營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：『經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。』：：：予以抽查核定，自屬依法有據。」，惟查營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（以下簡稱抽查辦法）第二條：「本辦法所稱抽查，係指就營利事業帳簿、文據及有關資料等實地查核。」，原告已於申報書中詳實載明前手利息金額，被告為書面審核時本可依原告之申報書發現系爭扣繳稅款之存在，根本無需調閱原告任何帳簿憑證方能得知，惟被告於第一次核定時並未對原告申報扣繳稅款之方式有異議，被告又引抽查辦法以為答辯，然本案被告之重核係根據原告之補充說明資料，並非如抽查辦法第二條所稱之「實地查核」，故並不符合前述抽查辦法第二條之定義。退步言之，即便認本案符合抽查辦法第二條之定義，根據抽查辦法第四條前段：「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十。」然根據相關報導，與本案案情相同之前手息案件，被告對所有承作債券買賣金融業者幾乎都有作成與本案相同之行政處分（否准金融業者以前手利息扣繳稅款抵繳），就此而言，被告實已逾越抽查辦法第四條前段「抽查百分之十」之規定，而被告復又未能舉證本案係符合抽查辦法第四條後段第一至第六款何項規定而對本案重為處分，被告引抽查辦法而為答辯，顯不足採。
⒕課稅處分形式上存續力，係指對於課稅處分已不能再循行政救濟方法加以爭執
而告確定的效力而言，其係指稅捐稽徵法第三十四條第三項所列各款之情形：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。：：：」。被告於八十五年四月十五日對原告八十三年度案件作成第一次核定，原告對此核定並未提起復查申請，被告亦未於前開核定時為任何「暫按書面核定」或其他類似之附保留之意思表示，依前揭說明及稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，此第一次核定即已具有形式上之存續力，自有拘束被告之效力。自前述第一次核定後，被告並未發現任何新的課料資料，卻因被告於八十七年間驟然改變課稅法律見解，而於八十九年間對此已確定之案件重新核定，此第二次核定（即系爭之行政處分）顯非適法。
⒖在課稅處分確定之後，即不得任意對於納稅人為不利益之撤銷或變更，此即所
謂課稅處分實質上之存續力。被告第一次核定時，係根據原告之申報書對原告證券交易所得之營業費用依八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋逕為核定，被告重新核計出證券交易損失後，即依重新核定之證券交易所得核算原告應納（退）稅款，當然須注意到原告當時持以抵繳之系爭前手息稅款始能計算，而原告已如九十一年五月六日所呈準備狀第八點及證九所述，於申報書中充分揭露說明前手息之詳細內容，故被告於計算應納（退）稅金額時，如已採目前見解，即原告申報扣抵之扣繳稅款中有部分係其所謂「屬前手所有」而不能扣抵，被告於第一次核定時必可以書面審查方式作出否准原告以系爭扣繳稅款抵繳之行政處分。故被告確係於課稅見解變更後，於八十九年間重為核定，否准原告抵繳，根據最高行政法院八十九年判字第六九九號判決闡明被告所引五十八年判字第三十一號判例之內涵：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，系爭第二次核定並非依據新發現之事實或新課稅資料而為，其皆為申報時即已存在；且被告於第一次核定時亦已考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認為應調整之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應納（退）稅額，被告第一次核定對於系爭之扣繳稅款即已有實質上的存續力，被告欲撤銷、變更或廢止此有實質上存續力之行政處分，基於信賴保護及法律安定之法理，應受較嚴格之限制，而不得任意為之，原告既已依法盡申報之協力義務，被告復未能舉證欲維護之公益明顯大於原告之信賴利益，或原告之信賴不值得保護，此第二次核定即屬違反行政程序法第一一七條但書之規定，應予撤銷。依據會計師代理所得稅事務辦法第十四條：「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件，除對所提供之查核報告、查核工作底稿以及其他有關表報說明尚有疑問或認為尚有應行查核事項，得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並備詢說明外，應就書面查核認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。稽徵機關得視人力許可，對前項書面查核認定案件，定期實地抽查，惟經實施評鑑績優者，其受託代理查核簽證申報之案件，得免予抽查。」，即稅捐機關對會計師簽證申報案件，原則上採取書面審查，必要時可通知會計師向納稅義務人調閱帳簿文據，若經稅捐機關採書面審查核定之案件，即表示稅捐機關核定時已認為無須進行帳簿文據之實地審查，否則其逕可依前述會計師代理所得稅事務辦法第十四條調閱帳簿文據，雖就書面核定案件稽徵機關仍得依營利事業所得稅結算申報審核案件抽查辦法進行抽查，但其抽查須依照該辦法第四條之規定，被告此次對原告進行第二次核定，並非依據該抽查辦法所為，因其並非依據該辦法第二條進行帳簿文據及有關資料之實地審查，亦非依據該辦法第四條進行抽查，因此第一次核定已確有實質確定力，稅捐機關若欲再次核定，須依前揭八十九年判字第六九九號判決，有另行發現之新事實及新課稅資料時方得為之，而非謂稽徵機關未經調閱帳簿文據，即可重為核定，若是，則前述會計師代理所得稅事務辦法及營利事業所得稅結算申報審核案件抽查辦法即喪失其立法意義。被告第一次核定時對原告之申報為實體、詳細之審查已如前述，其第一次所為之核定通知書上亦無行政程序法第九十三條所定各項附款，此第一次核定之行政處分自已有實質上之存續力；至稽徵機關於調查時，若其依書面審查即可作成變更納稅義務人申報之扣繳稅款之核定處分，其自不須另行向納稅義務人或簽證會計師調閱相關帳簿憑證，因此，「調帳與否」並不會影響「稅捐核定處分之實質存續力」之存在，亦即：縱稅捐機關於第一次核定時已調閱帳簿憑證，然若稅捐機關嗣後發現納稅義務人有漏報未依法登帳之事實，仍可依前引判例及判決而為重核。如前段所述，原告已於申報書中詳實揭露記載前手息扣繳稅款，原告於第一次核定時，既已實質審查原告之應納稅款而對系爭前手息稅款未有任何否准扣抵之意思表示，本案之第二次核定又非基於任何不存在於第一次核定時之申報書上之事實（此由被告於第二次核定亦未調帳即可證明），依前引判例與判決，系爭行政處分即顯屬違法。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管
稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所規定。另「：：：債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。
⒉查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳
稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳原告自身之所得稅。至原告稱其買入債券時係以前手息價格包含扣繳稅額全額買入乙節，查系爭前手息扣繳稅額除否准原告抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入原告購入債券成本核認在案，此揆之所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」之規定，原核定，將系爭前手息扣繳稅款轉入成本核認在案，自無不當。是原告稱其依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額尚無不妥云云，顯係誤解，核無足採。
⒊又原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，
縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本案系爭扣繳稅款申請退還之論據，原告雖主張查核準則第九十條第三款之規定係適用於扣繳義務人云云，惟其意旨係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報。
⒋原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係
得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款或申請退稅云云，亦無足採。
⒌前揭財政部六十四年台財稅第三六四四○號函係釋示債票利息應就全部利息一
次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，該函並指明：「：：：納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得、依法合併當年度所得申報所得稅。」；而本件原告復因適用財政部七十五年度台財稅第0000000號函釋，並無將系爭扣繳憑單所含其前手利息收入之金額，合併申報營利事業所得稅。準此，原告對其前手之利息所得部分，自認無申報納稅之義務，其既非該前手利息之納稅義務人，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手息之扣繳稅額抵繳原告之營利事業所得稅。是原告所訴，核無足採。
⒍查所得稅法第八十九條第一項第二款明定：：：利息：：：所得納稅義務人為
取得所得者。而本案原告並無申報系爭扣繳稅款所屬之利息收入，亦即並無取得系爭扣繳稅款所得來源之利息所得，是原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，要無疑義。所得稅法第七十一條第一款雖明定：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納：：：。原告雖為納稅義務人之一，但如前所述，原告並非系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務人，其既未承擔系爭扣繳稅款所屬利息所得之納稅義務，自無從依所得稅法第七十一條第一項規定主張，依其全年應納稅額減除：：：系爭尚未抵繳之扣繳稅額：：：之權利。依所得稅法第八十八條第一項規定：納稅義務人有利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；同法第八十九條第一項第二款定明；利息所得納稅義務人為取得所得者，據此可知，有利息所得者，始有該利息所得扣繳稅款之扣抵權，而原告既無列報系爭扣繳稅款所屬之利息所得，要申報抵減其無列報之利息所得所屬之扣繳稅款，顯非適法，原告借由私經濟交易，圖移轉系爭扣繳稅款之租稅扣抵權用意至明。原核定未准抵繳系爭扣繳稅額，自無不合。
⒎所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更；被告亦無對
之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告無需就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵：：：。」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及參酌前行政法院所著五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，予以抽查核定，自屬於法有據，是原告所訴被告違反信賴保護原則乙節，猶屬誤解，核無足採。
理 由
一、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、．
．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項分別定有明文。本件原告係經營短期票券之經紀、自營業務，八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額計六七、八七九、六○一元，經被告初查結果，以原告申報含前手利息之扣繳稅額四八、三七九、九八七元，否准認列抵繳其之應納稅額，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為一九、四九九、六一四元，並以該扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本四八、三七九、九七八元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有原告八十三年度營利事業所得稅申報書、被告八十九年十月十七日財北國稅法字第八九○三八三○九號復查決定書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，自堪認為實在。
二、茲所應審究之爭點為：㈠所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？
⒈依據上開所引所得稅法之文義解釋，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵
繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。原告以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。
⒉財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業
或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。是以原告亦一直依據此函釋為申報債券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準，附此敘明。
㈡何謂前手息？
本案所論及債券「前手息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定者。即債券於兩付息日間移轉，屬於前手持有期間其應（所）得之利息，迨移轉後由後手持息票向付息機構兌領利息，及其中屬於前手持有期間之利息部分，均為前手持有期間應（所）得之利息。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即原告向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即原告雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即原告得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息非為其利息所得。
㈢前手息是否為證券交易所得？
⒈依上述櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「成
交價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故原告買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財政部以六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。
⒉原告在債券買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為
期前清償，嗣後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，原告為「零所得」，與含息交易，事實上原告有該部分利息收入者不同。
⒊再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五年
函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，原告主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。
⒋又個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而已
，並非謂其即可免除申報納稅義務。此觀個人有租賃所得、借貸之利息所得或贈與所得，因無扣繳憑單而匿未申報者，一經被查獲，仍應依法補稅處罰即明。
㈣原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否以
之抵繳其應納稅款或申請退還？⒈查原告向付息機構領取之前手息部分之利息，因原告非該期間之債券持有人，
自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，原告雖為扣繳憑單所列之納稅義務人，依扣繳憑單字面記載在外觀上受有該前手利息收入，惟因其實際上就該部分並無所得，是財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准原告僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手息部分之利息所得，此為原告所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。
⒉次查，依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所
得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。
⒊又原告買回債券之全部購買價格為其取得債券之成本，本不得謂取得成本之一
部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且原告於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即原告用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被告不准原告用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生原告所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被告准許原告用以抵繳，則將發生前手息真正所得者之預繳稅款遭他人抵用之結果，自與權利義務原則相違背。被告所辯因前手個人買賣債券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅損轉嫁由後手營業事業負擔，即非無據。
㈤本件所申報之稅額是否為已核課確定具存續力，而不得再予審核變更？
依稅捐稽徵法第二十一條第二項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵：：：。」，及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。
」之規定，又依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，而納稅義務人對於各項申報稅捐項目，知之最詳，則在稅捐稽徵程序中，核課期間內，對納稅義務人而言，自有協力稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之義務，對稅捐稽徵機關而言，則作成正確處分之要求，應大於課稅處分之存續力，是以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。經查，被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式，被告於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。
㈥被告有無違反公法上信賴保護原則？
⒈查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無對之改變核
課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用，合先敘明。
⒉原告主張被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云，
惟查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。且退步言，縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，惟依所得收付實現原則，有所得者方得以其預繳之稅款抵繳己應付之稅款，是本件原告自不能以原處分機關前未曾發現其以（他人之）前手息扣抵己之稅款，即逕謂本件有信賴保護原則適用之餘地，所稱殊無足取。
三、從而被告將系爭屬前手利息所得之扣繳稅款否准認列抵繳原告應納營利事業所得稅額，並以系爭扣繳稅額屬原告購進債券之成本，相對調增出售債券成本，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 七 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十八 日
書 記 官 林如冰