臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四八二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十九日台財訴字第○八九○○三三五二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分所核定原告應補稅額超過新台幣伍萬捌仟壹佰零柒元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報原告之配偶丙○○所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋租賃收入新台幣（下同）二八、二三六元，被告以該租金較當地一般租金標準為低，初查乃參照當地一般租金標準調增其此部分租賃所得為三八、二三八元，另原告之配偶丙○○所有坐落新竹市○○路○○○號房屋出租與黃錦秀，因原告未申報租賃所得，被告乃按當地一般租金標準核定租賃所得二七九、九六四元，合併核定原告當年度綜合所得總額。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原處分核定原告應補稅額六六、八二三元，認諾減為五八、一○七元。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠被告核定原告之夫所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋之租金收入，是否逾越土地法第九十七條所定最高租金之限制。
㈡原告之夫所有坐落坐落新竹市○○路○○○號房屋有無出租他人及被告復查決
定所認定其出租面積較原核定之出租面積為大，惟所核定之租賃所得未逾原核定之租金所得，是否違背法令。
㈠原告主張之理由：
⒈原告之配偶丙○○所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋租賃收入二八、二三
六元，八十五年度申報綜合所得稅所得額一六、○九四元，惟被告核定租金收入九五、三二一元，租賃所得額五四、三三二元。另原告之配偶所有新竹市○○路○○○號房屋，八十五年並無出租他人或無償供他人使用之情事，自無租賃所得，惟被告稱該房屋一樓面積四四．○四坪出租予黃錦秀，租金收入二七
九、九六四元，租賃所得二七九、九六四元，與事實不符。⒉查財政部八十五年公布之「一般租金標準」，以台北市最高標準：房屋（含土
地）之當地一般標準：⑴一樓面臨馬路，依房屋評定現值之百分之五十四計算。⑵一樓面臨巷道，依房屋評定現值之百分之三十二計算。⑶其餘依房屋評定現值之百分之三十計算。準此，八十五年新竹市○○里○○街八八之一號房屋現值一九○、八○○元，一樓面臨六米巷道，租金為三○、五二八元（190,800÷2×32%＝30,528），二樓租金為二八、六二○元（190,800÷2×30%＝28,620），總計為五九、一四八元，租賃所得應為三三、七一四元。又土地法第九十七條第一項規定：「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限。」及財政部八十五年公布之土地當地一般標準租金，依土地申報地價之百分之五十計算。準此，該土地一○．四三坪，地價為二六二、○四二元（每平方公尺申報地價為七、六○○元），土地租金為一三、一○二元（262,042×5%），房屋部分為一九、○八○元（190,800×10%） ，總計為三二、一八二元。而被告所查坐落新竹市○○街○○號九樓之十房屋係面臨大路，其房屋現值及土地申報地價並不相同。
⒊被告稱八十五年度配偶所有坐落於新竹市○○路○○○號，核定「所得資料來
源」：00000000係七十九年之資料，上載一樓面積四四．○四坪，核定租金四九一、一六六元。準此，被告設算一樓租金收入四九一、一六六元，租賃所得二七九、九六四元，黃錦秀部分應為五分之一，即租賃所得為五五、九九二元。事實上，自八十二年起黃錦秀等五人即佔有使用，並無支付租金，八十五年度原告之配偶並無與黃錦秀等五人有租賃關係或無償供他人使用情形，被告稱原告之配偶與前揭佔有使用人中之黃錦秀有租賃關係，並有八十五年租賃所得二七九、九六四元，與事實不符。而一樓面積七九．三平方公尺為店舖使用，六六．三平方公尺為住宅使用，兩區相隔，住宅使用部分包括通往二、三樓之樓梯等。依新竹市稅捐稽徵處七十九年五月九日七九新市稅財字第二○八八六四號函，一樓店舖面積七九．三平方公尺（二三．九八坪），核定之房屋現值為二五○、三○○元。準此，依財政部台北市標準租金計算為一三五、二六二元（250,300×54%），租賃所得為七七、○四二元〔135,162×(1-43%)〕；又依八十五年財政部公告一般租金標準，台灣省各縣市部分，非住家用（含營用）：依「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定，並經實地調查租金情況予以核定。被告未據論明所稱黃錦秀小吃店所查定營業費用及營業稅額查定費用之計算，又無實地向黃錦秀調查租金情況予以核定，而稱係按每坪每月之當地一般租金九六○元設算核定租賃所得，係依據何項資料，則未見敘明。
⒋按行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）六十一年度判字第七○
號判例「認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」又三十九年度判字第二號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」被告以七十九年該房屋一樓核定租金表載有使用人黃錦秀等五人，即臆測八十五年度黃錦秀一人為承租人，且依一樓面積有四四．○四坪，即認定有租金四九
一、一六六元，所設定每坪租金九六○元與財政部八十五年公布之「房屋及土地之當地一般租金標準」不符，亦比台北市為高。
⒌關於新竹市○○街八八之一號房屋部分，被告核定租金收入九五、三二一元，
租賃所得額五四、三三二元，符合土地稅法第九十七條第一項規定，於法無據。原告之配偶因借友人二十萬元，即以配偶名義為該房屋之起造人，既無該標的物之建物及土地所有權狀，被告亦自承經查詢相關稅捐機關及地政機關，均已證實在案。惟原告依八十五年度房屋稅繳款書所載納稅義務人丙○○，房屋現值一九○、八○○元，依土地稅法及財政部七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，其最高之租金為一○、八七五元即為租賃所得，原告八十五年該房屋租賃收入二八、二三六元，租賃所得為一六、○九四元，已超過法定最高之租賃所得，其除並無被告所稱之三八、二三八元之租賃所得，且所稱租金標準與面臨大馬路之大樓坐落於新竹市○○街○○號九樓之十相比，每月每坪租金為一、○八九元，實有違土地稅法第九十七條規定。
⒍關於新竹市○○路○○○號房屋部分：
⑴原告八十五年度綜合所得稅申報結算，一樓小吃店營業面積七九．三平方公
尺，佔房屋總面積百分之十。七十九年原承租人黃錦秀、張長岸、曾桂香、楊偉良、陳麗鳳等五人，每人各使用十五．五平方公尺。自八十二年起，該承租人即占有使用該房屋一樓之營業面積，並無租金給付。八十四年底，張長岸、楊偉良、陳麗鳳等三人遷出不再佔有使用。原核定課黃錦秀部分租賃所得二七九、九六四元，復查追減四一、五○二元，與其實際營業面積占全部房屋總面積百分之二計一五、一○九元租賃所得為最高限，實計算有誤。
而曾桂香部分，被告並無核定有租賃所得，非本件訴訟標的。而被告於八十四年底核定租賃情形表所載該屋一樓承租人為黃錦秀及曾桂香兩人，二、三樓為「玫瑰天使商務餐廳」於八十四年十二月一日歇業，一樓總面積為七九．三平方公尺加六六．三平方公尺加一○四．七平方公尺計二五○．三平方公尺。其中六六．三平方公尺與一樓隔離，係供二、三樓樓梯及梯間使用，另一○四．七平方公尺係騎樓部分，供「人行走道」不得營業，為政府所規定。被告稱依新竹市稅捐處八十八年十一月三十日八八新市稅工字第八八○四六四二九號函稱一樓二五○．三平方公尺全部為營業面積，且計有曾桂香、黃錦秀、張長岸、楊偉良、陳麗鳳等五人從事營業活動，係與事實不符。
被告依每月每坪租金九六○元設算租賃所得二七九、九六四元，惟被告已自承每坪九六○元已違反土地法第九十七條第一項規定，每坪法定租金最高限不得超過四六○元，故應變更為四六○元。
⑵按「復查決定不可重於原處分」為最高行政法院九十年度判字第一七九三號判決參照。查七十九年被告係依每坪九六○元，四四．○四坪（即一四五．
六平方公尺，不含騎樓）核定一樓租金收入五○七、三四○元，即租賃所得
二八九、一八三元，八十五年核定租賃所得二七九、九六四元，即四二、六三坪，復查決定核定租賃面積為七五．七二坪，比原核定多，顯不合法。又復查決定增加曾桂香、張長岸、楊偉良、陳麗鳳等四人有租賃所得，而原核定僅黃錦秀有租賃所得，與事實不合，亦與行政救濟不得變更更為不利納稅人之核課相違。又依被告所載黃錦秀等五人並無給付租金給原告，被告亦不合認。至於原告八十五年度結算申報，並無申報該屋押金八○○萬元，而係八十六年一樓部分前揭三人遷離，將該部分出租他人，避免不給付租金占有之情形，提供押金八○○萬元存於新竹市第一信用合作社，於八十六年結算申報在案，而於復查申請時之誤載，亦請被告更正，原告八十五年、八十六年結算申報書亦向被告申報在案。
⒎綜上所陳，原告之配偶所有坐落於新竹市○○街八八之一號房屋，依土地稅法
第九十七條第一項規定及財政耜七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，設算租金最高不得超過一九、○八○元，原告結算申報二
八、二三六元已超過法律規定。被告核定租金九五、三二一元，於法不符，遑論依財政部規定之台北市最繁華地區，其租金亦僅五九、一四八元。另原告之配偶所有新竹市○○路○○○號一樓，原核定為一四五．六平方公尺，一樓實際營業面積為七九．三平方公尺，黃錦秀僅使用一五．八六平方公尺，只有五分之一，依土地稅法第九十七條第一項規定，設算租金不得超過二六、五○八元，即租賃所得一五、一○九元。而黃錦秀自八十二年起即拒付租金，原告未申報黃錦秀租賃所得一五、一○九元並無不合，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地
一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。次按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第一項第五類第四款所明定。再按「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算之租金，依土地稅法第九十七條第一項規定，以不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十為限。」為財政部七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉查原告之配偶丙○○將所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋出租予高斯堡企
業社，設籍在此營業，係供營業使用，因原告自行申報租賃收入二八、二三六元偏低，鄰近租金（坐落新竹市○○街○○號九樓之十，每月每坪租金為一、○八九元，原核定按每月每坪租金六四○元，按當地一般租金標準核定增列租賃所得為三八、二三八元｛（一樓640元×10.43坪×12月×0.7=56,071）；（二樓640元×10.43坪×12月×0.7×0.7折=39,250元），〔核定租金（56,071元＋39,250元）－自行申報租金28,236元〕×0.57=38,238元｝，併課其當年度綜合所得稅，洵無違誤。有關八十五年房屋及土地當地一般租金標準，台北市國稅局係依房屋評定現值計算租賃所得，被告依鄰近租金核算租賃所得，係因財政部八十六年一月二十七日台財稅第000000000號函所定，台灣省各縣市與台北市，計算方式不同所致。另原告主張土地法第九十七條規定，以不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十為限，經九十年十月中旬多次電請原告及其配偶提供土地及建築改良物所有權狀，俾憑查明其現值為若干，原告以當時因拆屋之故無法即時傳真，並應允一週內提供，惟未提供，被告復以九十一年十一月十二日北區國稅法第00000000號函請提供資料，仍未獲回覆，經向新竹市稅捐稽徵處查詢原告配偶所有土地新竹市○○段一七四
七、一七五四、一八三八、一八四三、一八四七地號之詳細地址，該處答覆：「一、經查上開北門段一七四七、一八三八、一八四三、一八四七地號查無地上建物資料。二、北門一七五四地上房屋門牌為：新竹市○○路○○○巷○○號。」並向新竹市地政事務所查詢結果除一七五四及一八四七地號外，其餘均為巷道，並無新竹市○○街八八之一號之建物資料，有被告所屬新竹市分局公文會辦單及地政單位地籍圖附卷可稽，致無法就其主張予以審酌。
⒊坐落新竹市○○路○○○號房屋之租賃所得二七九、九六四元部分，原告之配
偶丙○○將該屋出租予黃錦秀等人，於八十五年度綜合所得稅結算申報書，自行申報該屋押金八○○萬元存放於新竹一信且於復查申請書自承已申報押金設算利息所得，不應核算租賃所得，因原告未申報租賃所得，原核定按當地一般租金標準核定租賃所得二七九、九六四元（核定租賃收入491,166×（1-43%）=279,964）。復查時，被告函請原告於八十八年十二月二日提示該筆租賃及押金八○○萬元存放新竹一信定期存單等相關事證供核，惟原告逾期仍未提示相關資料，致無法就其主張予以審酌，於提起本訴訟時，復謂並無與黃錦繡等五人有租賃關係或無償供他人使用之情形，惟經被告前向新竹市稅捐稽徵處函查結果，該址八十五年度營業面積二五○．三平方公尺，計有曾桂香、黃錦秀、陳麗鳳、張長岸、揚偉良等五人從事營業活動，此有該處八十八年十一月三十日八八新市稅工字第八八○四六四二九號函及營業設籍情形附表附卷可稽，原告主張並無出租或供他人使用情形，亦與復查時所稱已申報該屋押金乙節，顯有矛盾。至有關土地法第九十七條設算租金收入限制規定，原告雖未提供土地及建築改良物所有權狀，經依查得資料及原告八十四年度行政救濟案卷資料顯示該屋基地之土地地號為北門段一八四七號，從而查明系爭房屋現值為二、
二一二、○五○元，土地價額為一○、三一五、二五二元，依查得營業面積佔總面積比例計算，土地及建築物申報總價年息百分之十為四一二、三五六元【計算式：（10,315,252 + 2,212,050）×250.3/749.5×10% =418,356】，扣除必要費用後，核定租賃所得應以二三八、四六二元為限，與原核定二七九、九六四元相較，准予追減租賃所得四一、五○二元。
⒋綜上論述，原核定原告租賃所得計二筆，其中一筆少年街土地為三八、二三八
元部分，請求維持原核定。另一筆中正路土地部分，原核定租賃所得二七九、九六四元，現被告同意追減四一、五○二元，請求更正原告此部分租賃所得為
二三八、四六二元，同時原告綜合所得總額更正為二、七七四、五一六元，淨額更正為二、一○三、五一六元。原處分通知原告補稅額六六、八二三元，現在更正為五八、一○七元。
理 由按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法第十四條第一項第五類第五款定有明文。次按「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第一項第五類第四款所明定。再按「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算之租金，依土地稅法第九十七條第一項規定，以不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十為限。」為財政部七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。茲就原告之配偶丙○○將所有二處房屋之租賃所得，分述如下：
一、坐落新竹市○○街八八之一號房屋之租賃所得部分：查原告之配偶丙○○將所有坐落新竹市○○街八八之一號房屋出租予高斯堡企業社，設籍在此營業，係供營業使用，被告以鄰近之坐落新竹市○○街○○號九樓之十房屋之租金為每月每坪為一、○八九元，原告自行申報之租賃收入為二八、二三六元偏低，乃按每月每坪租金六四○元核定增列租賃所得為三八、二三八元｛計算式為（一樓640元×10.43坪×12月×0.7=56,071）；（二樓640元×10.43坪×12月×0.7×0.7折=39,250元），〔核定租金（56,071元＋39,250元）－自行申報租金28,236元〕×0.57=38,238元｝，併課其當年度綜合所得稅，於法並無不合。至於原告主張土地法第九十七條規定，以不超過土地及建築物申報總價額年息百分之十為限，被告核課逾百分之十一節，查被告曾於九十年十月中旬多次電請原告及其配偶提供土地及建築改良物所有權狀，俾憑查明其現值為若干，原告以當時因拆屋之故無法即時傳真，並應允一週內提供，惟未提供，被告復以九十一年十一月十二日北區國稅法第00000000號函請提供資料，仍未獲回覆，經向新竹市稅捐稽徵處查詢原告配偶所有土地新竹市○○段一七四七、一
七五四、一八三八、一八四三、一八四七地號之詳細地址，據覆：「一、經查上開北門段一七四七、一八三八、一八四三、一八四七地號查無地上建物資料。
二、北門一七五四地上房屋門牌為：新竹市○○里○○路○○○巷○○號。」云云，再向新竹市地政事務所查詢結果除一七五四及一八四七地號外，其餘均為巷道，並無新竹市○○里○○街八八之一號之建物資料，致被告無法就其主張予以審酌，此有被告九十一年十一月十二日北區國稅法第00000000號函附在原處分卷可稽，並為原告所不爭，復有被告所屬新竹市分局公文會辦單及地政單位地籍圖附卷可按，審理中本院受命法官亦曾詢問原告此部分房屋坐落地號、面積，原告始終以無地號回答，經問其是否願支付地政機關測量費用，由本院函請地政機關測量系爭房屋坐落基地地號、所有權人及房屋面積，原告表示不願支付，此有本院九十一年十月三日準備程筆錄可稽，則原告主張被告核算系爭房屋租金，超越房屋及土地現值年息之百分之十，訴請撤銷，即屬無據，應予駁回。
二、坐落新竹市○○路○○○號房屋之租賃所得部分：原告之配偶丙○○就此一房屋，於八十五年度綜合所得稅結算申報書，自行申報該屋押金八○○萬元存放於新竹一信，且於復查申請書自承已申報押金設算利息所得，主張不應再核算此部分之租賃所得云云。被告則以原告未申報此部分之租賃所得，乃按當地一般租金標準核定租賃所得為二七九、九六四元（核定租賃收入491,166×（1-43%）=279,964）。復查時，被告函請原告於八十八年十二月二日提示該筆租賃及押金八○○萬元存放新竹一信定期存單等相關事證供核，惟原告逾期仍未提示相關資料，致被告無法就其主張予以審酌，經向新竹市稅捐稽徵處函查結果，系爭房屋八十五年度營業面積二五○．三平方公尺，計有曾桂香、黃錦秀、陳麗鳳、張長岸、揚偉良等五人從事營業活動，此有該處八十八年十一月三十日八八新市稅工字第八八○四六四二九號函及營業設籍情形附表附在原處分卷可稽，原告主張並無出租或供他人使用情形，與復查時所稱已申報該屋押金乙節，顯有矛盾，倘果係出之誤報，原告亦可提出其申報之定期存單證明其開始存款之日期供核，惟原告始終未能提出該存單供核，足證所陳不實。次查原告主張此部分之房屋於七十九年出租予黃錦秀、張長岸、曾桂香、楊偉良、陳麗鳳等五人，每人各使用十五．五平方公尺。自八十二年起，該承租人占有使用該房屋一樓之營業面積，並無租金給付，八十四年底，張長岸、楊偉良、陳麗鳳等三人遷出不再佔有使用云云一節，惟據被告向新竹市稅捐稽徵處函查結果，該址八十五年度營業面積二五○．三平方公尺，計有曾桂香、黃錦秀、陳麗鳳、張長岸、揚偉良等五人從事營業活動，此有該處八十八年十一月三十日八八新市稅工字第八八○四六四二九號函及營業設籍情形附表附在原處分卷可稽，原告查此項主張經核與新竹市稅捐稽徵處上開函復情形不同，且依常情，使用他人房屋以資經營業務，自無不付租金之理，而原告亦未舉證以實其說，自難採信。再查原告主張被告現核定原告此部分房屋面積較原核定面積為大，違反復查不得不利於原核定之規定一節，按被告復查決定核定此部分房屋之面積較原核定之面積為大，係依據新竹市稅捐稽徵處函復其查得之資料核定，本院於準備程中，曾詢問原告原否支付測量費用，由本院函請地政機關實地測量其出租面積，作為核定其租金之標準，然為原告所拒，此亦有本院九十一年十月三日準備程筆錄可稽，從而，原告主張其實際出租面積較小，亦不足採信；至於原告主張被告此部分復查決所核定原告之夫出租之面積較原核定之面積大，違反法律規定一節，查訴願法所禁止者，係指訴願決定，不得較原處分不利，本件復查所核定原告之夫出租之面積雖較原核定所認定之面積為大，惟復查決定經按土地法所定租金最高限制不得逾百分之十之規定，核算原告之夫之租金所得後，所核定之租賃所得較原核定為低，其決定並未不利於原告，原告此項抗辨，並無理由。惟有關土地法第九十七條設算租金收入限制規定，原告雖未提供土地及建築改良物所有權狀供核，然經被告依查得資料及原告八十四年度行政救濟案卷資料顯示該屋基地之土地地號為新竹市○○段○○○○號，從而查明系爭房屋現值為二、二一二、○五○元，土地價額為一○、三一五、二五二元，依查得營業面積佔總面積比例計算，其土地及建築物申報總價之年息百分之十為四一二、三五六元【計算式：（10,315,252 +2,212,050）×250.3/749.5×10%=418,356】，扣除必要費用後，核定其租賃所得應以二三八、四六二元為限，較原核定二七九、九六四元為低，被告乃於本院審理中認諾予原告追減租賃所得四一、五○二元，經核被告此項認諾，係依據土地法第九十七條所定房屋出租之最高租金限制，所作之認定，符合法律之規定，自應准許，經予追減後，原告之夫此部分之房屋租賃所得即更正為二三八、四六二元。
三、綜上論述，本件原告之訴為部分有理由，准予追減租賃所得四一、五○二元，變更核定綜合所得總額為二、七七四、五一六元，綜合所得淨額為二、一○三、五一六元，應補稅額更正為五八、一○七元，原處分及訴願決定所核定原告應補稅額超過上開部分，原告請求撤銷，為有理由，應予准許，原告其餘之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十三 日
書記官 簡信滇