臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四九七七號
原 告 安泰證券金融股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 巫 鑫（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十一日台財訴字第○九○一三五二三八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係經營短期票券之經紀、自營業務，於八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款計新台幣（下同）九、七二九、五四八元，經被告初查結果，以其申報之出售資產增益中買入公債所含之前手利息計二
九、○六七、七六四元，其中所含百分之十扣繳稅款計二、九○六、七七六元不得抵扣，核定尚未抵繳之扣繳稅款計六、八二二、七七二元，並發單補徵應納稅額計二、九○六、七七六元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更。嗣原告於八十八年八月二十五日繳納稅款，並以適用法令錯誤致溢繳稅款等語，依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退稅，經被告以八十八年九月二十九日財北國稅審一字第八八一七一三七五號函復否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈請判決撤銷被告八十八年九月二十九日財北國稅審一字第八八一七一三七五號原處分及訴願決定。
⒉被告應給付原告新台幣二、九○六、七七六元。
⒊訴訟費用由被告負擔㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？⒉何謂前手息？⒊前手息是否為證券交易所得？⒋原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否
以之抵繳其應納稅款或申請退還？⒌被告有無違反公法上信賴保護原則？㈠原告主張之理由：
⒈依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則
辦理，依該規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」，買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息，併同成交價金支付於賣方，於兌息時，再向債券發行人取得全部利息，因此後手（最後持有人）確有收取全部利息及被扣繳稅款之事實，扣繳稅款為兌息者所有。
⒉按所得稅法第七十一條規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底
止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。中華民國境內之居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」及所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。本件訴願決定略以：「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。」等語，顯非稅法之明文，且何謂「自行繳納」，語義不明確，蓋兌息者兌領利息時依前開規定扣繳之稅款，亦當然是「自行繳納」之稅款，自有其適用。訴願決定不准原告適用所得稅法第七十一條及第九十九條之規定，顯有違誤。
⒊扣繳稅款依現時徵繳精神並非最終應納稅額，所得稅法相關條文均已明確指明，被告核定方式，違反租稅法律規定及衍生重複課稅：
①依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨，債票無論曾否
轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。此項函釋之規定應係考慮發行單位於利息兌領日時，因無法追溯，在兩次兌息日間該債券轉讓情形及轉讓人之稅率，為實務上便利，乃以付息時之持有人為納稅義務人，就全部利息依規定扣繳，既對兌息人為全部扣繳，扣繳之稅款依法自應由持票人抵繳應納稅款或退稅，再依所得稅法第七十一條第一項但書規定，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，前述扣繳稅款自得依同法第九十九條及第一百條之規定，憑以抵繳營利事業應納稅額或退還稅額。至於買受人應申報之利息收入金額，則依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業買賣債券，利息收入之認定係按債券持有期間依債券面值及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納，而後手兌息之營利事業就其持有期間利息收入申報，前手及後手申報之債券利息收入即等於全部兌領利息，並以該利息被扣繳稅款抵繳應納稅款或退還，符合所得稅法規定。而依被告之新認定，持票人於兌息時被扣繳稅款不准全用以抵繳或退稅，政府之實際稅收將大於應課徵之稅額，造成重複課稅，而嚴重影響債票投資人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。
②本件訴願決定略以：「前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有
期間計算利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。」，惟納稅義務人以扣繳憑單之扣繳稅額抵繳應納稅額或申請退稅本為所得稅法所明定，無須財政部另以函釋核准，財政部函釋，亦並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，原處分顯有違誤。
③本件訴願決定又稱「訴願人於利息兌領日買回公債，兌領之利息及系爭之扣
繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並無持有期間，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以訴願人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。」，此駁回理由與稅法明文規定不符，原告既為法律上有權向債票發行機構請求並收取利息之人，兌息時被依稅法規定按全部兌領利息為扣繳，當然為稅法規定之扣繳憑單之所得者及納稅義務人，自得以所載全部扣繳稅款抵繳申報應納稅額。
⒋本件原核定於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，違反信賴保護原則：
退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，本件之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部前揭台財稅第0000000號函令之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部台財稅第0000000號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，而侵害人民因前述二函釋所取得之實體法上地位，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定及司法院大法官會議解釋第五二五號及第五二九號之意旨，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券，否則即有違反信賴保護原則之人民憲法權利之保障。
⒌被告辯稱原告就本行政救濟案件申請程序上有違反稅捐稽徵法及行政訴訟法之
相關規定等語，惟查，原告於復查業經駁回後，係於依限繳納該年度稅款後，發現原告補繳稅額係適用法令錯誤而溢繳，而依據稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅額，與原復查申請之標的並不相同。最高行政法院五十年五○判字第四五號判例，係要求稅捐稽徵機關不得將當事人申請復查程序改以更正程序辦理，與本件情形不同，要難引用，故本件程序並未違法。
⒍本件債券買賣前手為營利事業時，有重複課稅之不合理現象：
依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱七十五年函）之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象：
①後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申
報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，造成政府重複課稅超收稅款之情事。
②後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且未
取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。
綜上，如依被告所稱，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。
⒎原告八十六年之債券交易對象皆為金融機構，並無透過與個人之交易逕而規避
稅負之不當行為按證券金融事業管理規則第五條「證券金融事業經營下列業務：有價證券買賣之融資融券。對證券商及其他證券金融事業之轉融通。現金增資及承銷認股之融資。對證券商辦理承銷之融資。其他經證期會核准之有關業務。」、第六條第一項規定「證券金融事業辦理有價證券買賣融資融券之對象，以在證券商開戶買賣證券之委託人為限。：：：」及八十六年度有價證券之相關明細分類帳（公債及票券）得知，原告之業務性質及其債券交易對象均為證券商，亦即為營利事業，因此，以整體之稅款觀之，政府並無短漏稅收之情事。
⒏不准後手將前手利息之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅，則於市場上應由後手預
扣前手稅款方為公平，然目前此預扣稅款並無任何機制可轉嫁予前手若依被告之核定方式，則債券交易時應由後手代扣前手稅款方不致有重複課稅之不公平現象，然而目前因有下列困難，以致市場交易時無法調整為由後手預扣前手之稅款：
①現行稅法未有相關規定使債券交易後手得代扣稅款，並開立扣繳憑單予前手
抵稅，由於稅法中欠缺債券轉手時扣繳之機制，以致現行市場交易無法配合被告之核定方式做必要之調整，不公平現象將無法解決。
②債券係於櫃台買賣中心集中比對成交，並集中淨額清算，然為配合財政部六
十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（以下簡稱六十四年函）之扣繳及課稅規定，目前市場交易之清算系統根本沒有預先代扣前手稅款之機制，也未將預扣前手稅款納入債券價格之計算公式中，顯見過去之政府亦並不認為後手不得將前手利息扣繳稅款憑以抵繳應納稅額或退稅；今被告遽然變更見解，市場上仍缺乏代扣稅款或將稅款轉嫁予前手之機制，國庫署之計價公式亦因前述財政部六十四年函釋而未能變更調整，以將不得扣抵稅款之因素反映於債券價格，在這種未考量市場交易實務及相關配合機制之情況下，被告之作法將造成更大的不合理現象，並嚴重侵害債券市場投資者之權益。
⒐政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法應予一致處理相關交易
制度始得完整，不應因被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度。財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導負責債券買賣撮合交易之櫃檯買賣中心等，於財政部變更見解對民國八十三年至八十七年間證券金融相關事業之債券前手息案件展開全面重核前，對於「經轉讓債券之課稅方式」均採一致之見解，因此證券暨期貨管理委員會就其負責審核相關財務報告、國庫署就其公告周知之交易成本計價公式與櫃檯買賣中心所訂定之規則相關宣傳文件，均依前開六十四年及七十五年函釋所形成之納稅習慣及機制為相同之行政行為。今被告驟然更易其見解與核定方式，即連財政部內部相關單位亦未為相應調整。如現行所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並公告予市場投資人，財政部證券暨期貨管理委員會至今仍無異議；又如財政部國庫署所判定之計價公式亦因前述財政部六十四年函釋至今仍未變更調整；再如櫃檯買賣中心亦據此函釋訂定規則謂「債券之買賣均採除息交易」，完全未要求後手對前手所應支付之稅款為扣繳或其他措施。故若被告予以維持，則將導致：過去所有參與債券交易營利事業之財務報表產生重大錯誤，使投資人權益產生重大影響。依國庫署計價公式為交易之人，因此將遭到價格計算上之損失。參與櫃檯買賣中心撮合交易之人，因櫃檯買賣中心未及建立合理之向前手扣繳稅款之機制，造成後手之重大損失。因此，現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。
⒑稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部分，今因被告之見解改變而對債券市場交易造成重大影響：
於前述六十四年函發布前，債券之買賣原係於各次轉手時由發行機構分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入，並得以扣繳稅款抵繳應納稅額。然該函發布後，付息機構改以付息時之持票人為納稅義務人開具扣繳憑單，自此以後債券均以最後一手為扣繳對象扣取稅款，而最後一手均將所代墊之前手利息扣繳稅款抵繳其本身之應納稅款或退稅。其後，財政部又以七十五年函規定，營利事業買賣債券係按持有期間計算利息收入申報課稅，而個人因未設帳，則一律以其兌領利息金額併入綜合所得稅之申報及課徵。故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部分，今被告遽然改變見解，推翻過去長久以來核定方式，已對債券市場之交易造成嚴重影響，謹說明如下：
①於高等行政法院有關前手息扣繳稅款之判決發布前，接近付息日之債券與尚
未接近付息日之債券於付息前後之利率差異不大；然該等判決發布後，於接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券，其債券利率差距即顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔。
②另，前述判決日後近領息日之債券，其交易量明顯減少，顯示投資人無意持
有將屆領息日之債券兌領利息，以免有代墊前手利息不得扣抵應納稅款或退還之問題。
綜上，被告因見解改變而變更核定方式，已對投資債券成本、投資人投資意願以及市場流通性造成負面影響，不僅有違納稅義務人多年對其之信賴保護，更與被告所稱之政府活絡經濟政策背道而馳。
⒒被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，係以行政手段干預市場交易，混亂債券利率及市場秩序：
債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市場利率加以折算現值而得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准予扣抵前手利息扣繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出現前述之明顯變化。就另一角度析之，若如被告所稱，債券前手利息扣繳稅款係債券成本且市場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化。另，若將前手利息扣繳稅款納入計價之考慮將致使債券收益率下降，連帶影響債券之價格及投資人之投資意願，因此被告後來見解及核定方式之變更無異係以行政手段干預市場之行為，混亂債券利率及市場秩序。
⒓本件課稅方式之改變將影響債券次級市場之交易選擇，同時對初級市場亦產生
改變誠如上述，本件被告課稅方式改變已使得次級市場上愈接近付息日之債券之交易量銳減，且亦影響投資人對接近付息日債券之選擇的證據及論點；另被告核課方式之改變，也因影響債券之殖利率而對初級市場產生衝擊，由此已足以認定被告課稅方式之改變勢必損及納稅義務人之權益並造成其損失。
⒔本件有信賴保護原則之適用：
按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」司法院釋字第五二五號解釋有明文，其對所謂「法規」之定義亦明確表示包括「解釋性、裁量性之行政規則」，財政部為謀債券課稅方便而訂定之六十四年函釋，確屬具改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，原告依前開六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被告驟予改變原有之課稅慣例造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保護原則之拘束。
⒕被告辯稱原告並未將全期債券利息申報，自不得將全期之扣繳稅款用以抵繳其
自身應納稅額之謬誤被告於答辯狀稱原告並未將全期債券利息申報，自不得將全期之扣繳稅款用以抵繳其自身之應納稅額等語，顯係因不瞭解淨額法之原理而生誤解，蓋原告債券利息之會計處理係以淨額法入帳，若將此會計處理還原為總額法，原告申報之利息收入為全期之利息，給付前手息之金額為原告取得上述利息收入之必要支出，為成本費用（為應稅利息所得之減項），若將總額法下之利息收入扣除該成本費用，其差額即為淨額法下認列之利息收入，採總額法或淨額法之課稅所得相同，但淨額法卻造成債券前手息扣繳稅款不得扣抵之現象，顯不合理。
⒖原處分及訴願決定適用所得稅法第九十四條規定，顯有違誤：
按所得稅法第九十四條之規定：「：：：如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人：：：。」，因此，本件被告對扣繳義務人之債券前手息稅款否准抵繳應納稅額，亦即認該稅款係屬扣繳義務人對納稅義務人溢扣之部分，扣繳義務人應對溢扣稅款之部分辦理更正申報，稽徵機關亦須根據申請退稅之款項退還於扣繳義務人，再由扣繳義務人取得之退稅款還予納稅義務人。因此，若被告認該債券前手息之扣繳稅款非為原告之扣繳稅款，亦須就該溢扣稅款部分，退還予原告；同理，若原告為前手身分時，亦須取得被告退還於納稅義務人之款項，顯屬合法。
⒗本件有稅捐稽徵法第二十八條之適用，並無被告所稱程序不合之情事：
①按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明申請退還」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。緣原告八十六年度營利事業所得稅申報應納稅額計五六、六六四、九五九元，減除暫繳稅款九、一五四、一七九元及扣繳稅款九、七二九、五四八元後，另自行繳納營利事業所得稅三七、七八一、二三二元。嗣被告核定原告申報之出售資產增益中之二九、○六七、七六四元，係屬前手利息部分，將其百分之十扣繳稅款二、九○六、七七六元，轉列為債券成本，並自出售資產增益項目中減除，核定補繳營利事業所得稅計二、九○六、七七六元，原告並於八十八年八月二十五日繳納稅款。被告認原告出售資產增益中有部分係屬「前手利息」因而調整原告申報之債券成本並核定原告補繳稅款，原告不服，於法定期限內向被告提出復查申請，遭被告予以駁回。原告於八十八年八月二十五日繳納稅款後，遍查所得稅法之規定，均無可資佐證被告前述核定係屬合法之處，被告原核定確有上述稅捐稽徵法第二十八條中「適用法令錯誤」及「計算錯誤」之適用，原告始據之向被告提出退還溢繳稅款之申請，被告予以駁回。原告嗣後提起之訴願及行政訴訟程序，係針對被告駁回原告退還溢繳稅款之原處分而為，與先前提出復查之處分標的明顯不同，並無被告辯稱：「：：：原告再持相同理由申請更正，於更正申請不准後提起訴願及本次行政訴訟。」情事。
②又稅捐稽徵法第二十八條之規定，係予於繳納稅款後始發現所適用之法令有
誤或計算錯誤之納稅義務人，有向政府請求返還公法上之不當得利之權利之特殊程序，與同法第三十五條中述明納稅義務人對於核定稅捐如有不服應依規定方式提出復查之規定，均為稅捐稽徵法明文給予納稅義務人可資主張之權利。而自稅捐稽徵法第二十一條第二項稅捐機關有權於行政處分實質確定後，於核課期間內另發現應徵之稅捐者，仍應依法補繳予以處罰之規定觀之，稅捐稽徵法確為實踐租稅之正確，在行政處分之確定力外，賦予徵方與納方例外之程序，但為維行政處分確定力之尊嚴，徵方以「另發現應徵之稅捐」為再徵稅之要件，納方則以「適用法令錯誤或計算錯誤」為請求之要件，因此被告辯稱原告程序不合，認原告無依稅捐稽徵法第二十八條所明定可申請退還其溢繳稅款之權利，顯不足採。此亦有財政部台財訴字第○九○○○一六二○九號訴願決定書，該訴願案與本件有幾乎完全相同之情形，而財政部並未以程序駁回訴願人之訴願，並以實體之理由撤銷原處分。又本件於訴願階段，訴願機關未對原告程序部分有任何異議，逕就實體部分進行審查，原告據訴願機關駁回之處分，依法提起行政訴訟，並無任何程序上之瑕疵。
被告仍針對程序不合復加爭執，顯於法無據。
⒘原處分有左列適用法令錯誤之情形，原告有權依稅捐稽徵法第二十八條請求退還稅款：
①原判決有適用所得稅法第八十八條八十九條錯誤之情形：
⑴被告辯稱：「：：：是其他事業或個人取得之扣繳稅款，與該營利事業無
關，即使事實上係由該營利事業代繳稅款，不能因此變更公法上納稅義務。」等語，亦即被告認有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之納稅義務人而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。
被告未先論及扣繳憑單是否正確之先決問題，而有適用所得稅法第八十八條及第八十九條之錯誤。蓋債券利息所得之發生係來自於期間之經過，因此投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間之利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得，此係依所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之。」及同法第八十九條第一項第二款：「：：：利息：：：其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」之規定申報，迨無疑義。又所得稅法扣繳制度之基本原則為扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單以扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃前揭所得稅法扣繳制度之基本設計架構及原理。
⑵在六十四年函釋發布之前，債券利息之扣繳原係由發行機構於付息時就該
領息期間之各次轉手分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須按其各自持有期間申報利息收入，並得以扣繳憑單所載之扣繳稅款全額抵繳應納稅額，在此扣繳制度下，債券交易之後手於支付買賣價款予前手時，均會將前手應受扣繳之稅款自買賣價金中扣除，再由付息機構於付息時向最後領息之後手扣繳全期利息扣繳稅款，前手及後手不論是營利事業或個人，均就各自持有期間之利息申報利息所得，負擔扣繳稅款，並取得扣繳憑單據以抵繳應納所得稅，此扣繳作法方符合公平原則及所得稅法扣繳制度之相關規定，亦不生扣繳稅款不得抵繳及因此衍生之重複課稅問題。
⑶然財政部六十四年函發布後，規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人
，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背並混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理，在前述原扣繳制度下，所得稅法第七條、第七十一條、第八十八條及第八十九條等條文之「納稅義務人」意義均相同，係指實際申報利息收入並以該利息收入之扣繳稅款抵繳之人；然該函卻將扣繳制度（所得稅法第八十八條及八十九條）與結算申報程序（所得稅法第七條及七十一條）之「納稅義務人」切割成不同意涵之主體，造成後手本非前手利息之所得人，卻被該函定義為前手息之扣繳稅款之納稅義務人，後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手部分之利息，該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定，且顯已違反六十四年函所得稅法扣繳制度之設計架構與原則，有適用所得稅法第八十八條及八十九條之違法。
⑷惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函規定辦理扣繳，將
面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變：因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅（所得稅法第九十九條參照，且當時之稽徵實務，若無扣繳憑單則稅捐機關一律不准納稅義務人憑空抵繳），故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不預扣（亦無從預扣，因六十四年函規定前手並非扣繳稅款納稅義務人）前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手依法申報利息收入並以領息時被扣繳之稅款全數申報抵繳應納稅額。
因此該違反所得稅法扣繳制度之函釋及其所造成前述申報作業乃繼續持續至今二十餘年，於八十七年前，稅捐機關對此申報方式亦皆認同，故自六十四年函發布後，至八十七年被告見解改變之前，取得扣繳憑單之個人或營利事業，均得以全額之扣繳稅款抵繳自身之應納稅額。且政府之行政行為具有公定力，在前述六十四年函釋發布後，人民依稅捐機關認可之申報作法從事債券交易二十餘年，政府竟於八十七年一夕之間改變其課稅見解：一方面以破壞扣繳制度之函釋規定繼續要求後手於領息時，需就全期利息所得扣繳，另一方面，以此取得之扣繳稅款卻不得由被扣繳之原告以之全數抵繳應納稅款，明顯未審酌六十四年函釋扭曲扣繳制度所造成「應被扣繳者未受扣繳，不應被全額扣繳者卻全額扣繳」之違法後果。由於六十四年函釋已違反稅法扣繳制度之相關法律規定，加以被告未詳加探究扣繳制度之基本規定與意涵及六十四年函釋所造成之扭曲效果，卻要求遭違法扣繳全部稅款之原告須遵守「取得所得並加以申報者方可抵繳稅款」之規定，使得債券後手平白損失不應被扣繳卻被扣繳之前手利息扣繳稅款。若依此論理，則原告當然得依據所得稅法第八十八條及八十九條規定主張該六十四年之函釋違反所得稅法，原告未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向原告進行扣繳，然因付息機構需依六十四年函之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被告於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，前手既已就其持有期間認列利息收入並依法繳納所得稅，然卻未被扣繳而無扣繳憑單得以抵繳，則此不得抵繳之稅款實已產生重複課稅之情形，被告亦應同時退還錯誤扣繳之稅款，因此原處分及訴願決定實有適用所得稅法第八十八條及八十九條錯誤之違法，亦有「有所得才可抵稅，無所得卻可扣繳」之邏輯推理顯然錯誤之違法。
②原處分及訴願決定認納稅義務主體未因六十四年函釋而變更，有未適用所得稅法第八十八條與八十九條之違法：
另，根據前述說明，原告之所以就全期利息被扣繳，係政府有強制力之行政行為所造成（即六十四年函），該函絕不能與所得稅法第八十八條與第八十九條割裂適用，故該函確已改變扣繳制度上之納稅義務主體，因此，有適用所得稅法第八十八條及八十九條之違法。
③原處分及訴願決定認前手無扣繳憑單可抵繳稅款，有違反所得稅法第九十九條之違法：
被告辯稱前手縱無扣繳憑單亦可抵繳，顯然違反所得稅法第九十九條規定，按所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足。」，依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款及六十四年函，營利事業擔任前手時之利息所得並未受到扣繳，卻能主張該部分利息之百分之十作為扣繳稅款抵繳，實已違反所得稅法第九十九條「暫繳稅款只有憑扣繳憑單抵繳及現金補足」之規定，此種做法不僅違反稅法，並完全喪失稅法扣繳制度之意義，更是為求政府不溢收稅款而造成前手營利事業之不當得利並損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權。前手既未受到扣繳，亦自無抵繳之權利，而應由遭全額扣繳之後手（即原告）申請抵繳，本件原告反需承擔國家為簡化稽徵，破壞扣繳制度所造成的不利益，原處分顯有違反論理法則及適用所得稅法第九十九條錯誤之違法。
㈡被告答辯之理由：
⒈按更正與復查分別規定於稅捐稽徵法第二十八條及第三十五條，二者申請理由
不同，適用程序亦不同，改制前行政法院著有五十年判例字第四五號判例，原告申請復查，業經駁回，應依法提起訴願，但原告再持相同理由申請更正，於更正申請不准後，提起訴願及本次行政訴訟，程序上即不合法。
⒉查債券買賣採除息交易，係依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業
處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定，惟財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋說明二：債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋示，營利事業買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。此係由於證券交易所得停徵，為區分應稅之利息所得及免稅之證券交易所得所作之計算。故所謂債券「前手息」，係指債券利息兌領人兌領利息時，取得利息所得扣繳憑單中，非其持有（即其前手持有）期間之利息所得，本件原告所列報出售資產損益項下之前手息，因非原告之所得，查核時予以減列，故原告並無債券利息所得可言，從而自無扣繳稅款為其所有之餘地，另將代付他人即前手利息之扣繳稅款二、九○六、七七六元轉入債券成本，即證券交易成本項下，於前開解釋規定，尚無不合。
⒊原告訴稱：「所得稅法第七十一條及第七十九條並未有扣繳稅款應為所得所有
者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定：：：。」等語，惟查，所得稅法第八十九條第一項第二款規定：「利息：：：納稅義務人為取得所得者：：：。」，再按同法第七十一條、第一百條第一項前段規定，納稅義務人辦理結算申報時，應將利息所得列入申報，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，準此，納稅義務人為營利事業時，應將其營業收入、其他所得及減免、扣除等，列入結算申報書，辦理申報，不可、也無須將其他營利事業或個人所得列入申報，從而亦不得將其他營利事業或個人之扣繳稅款列為該營利事業扣繳稅款之餘地，是其他營利事業或個人取得之扣繳稅款，與該營利事業無關，即使事實上係由該營利事業代繳稅款，不能因此變更公法上納稅義務，本件原告申報之前手息，因非屬原告利息所得，查核時予以減列，於前開規定尚無不合，於計算稅款時，復將原前手息之扣繳稅款自申報扣繳稅款中減列，亦無不法。
⒋原告訴稱：「扣繳稅款非現時徵繳精神並非最終應納稅額，所得稅法：：：。
」等語，並無違誤，惟於結算申報時，如何計算債券利息，應依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋分別計算出「證券交易所得」及「利息所得」，屬於利息所得之扣繳稅款得列入申報書之「扣繳稅款」欄，本件原告既無債券利息，自無該利息之扣繳稅款，被告原核定減列該筆扣繳稅款，於前開理由並無不合。原告又稱「扣繳稅款並非最終應納稅額」及「原告既為法律上有權向債票發行機構請求並收取利息之人，兌息時被依稅法規定按全部兌領利息為扣繳當然為稅法規定之扣繳憑單之所得者及納稅義務人，自得以所載全部扣繳稅款抵繳申報應納稅額」等語，前後理由矛盾，不足採取。
⒌原告訴稱「本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，顯違反信
賴保護原則」等語，查司法院釋字第五二五號解釋係指公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要時，不限於授益處分之撤銷或廢止，即行政法規廢止或變更亦有其適用。復指行政法規包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則，並指明有若干情形，無信賴保護原則之適用。司法院釋字第五二九號解釋意旨亦同。準此，必先有一行政處分存在，而行政機關在撤銷該處分時，才有信賴保護原則之考量。本件原告係對被告初次核定，即原處分表示不服，而原處分所依據之所得稅法各條規定及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函，至今尚未撤銷、廢止或變更，故原告之訴與信賴保護原則無關，更無前開大法官解釋之適用。
⒍原告依稅捐稽徵法第二十八條規定提起更正並不適法：
①稅捐稽徵法第二十八條規定，「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，準此，已繳納稅額申請退還理由，係為「適用法令錯誤」或「計算錯誤」二項情形，分述如下：
⑴適用法令錯誤：原告於營利事業所得稅結算申報書所附簽證報告附表五說
明有「買入公債所含前手息為二九、○六七、七六四元」，該項利息係依財政部七十五年0000000號函釋計算而來，又依前開函釋計算之前手利息既未列入原告申報之所得，相當之扣繳稅款自不得列入申報抵繳扣繳稅款，則係依所得稅法第七十一、八十九條規定辦理，是本件稽徵所適用之依據，與現行法令之規定均無不合。
⑵計算錯誤：依所得稅法第八十八條及其授權訂定之各類所得扣繳率標準第
二條第三款規定，利息所得之扣繳率為百分之十，原告於營利事業所得稅結算申報書所附簽證報告附表五說明債券前手息為二九、○七六、七六四元，被告以百分之十扣繳率計算相當之扣繳稅款為二、九○六、七七六元，並未有計算錯誤疑義。
②行政法院五十年判字第四五號判例略以：「：：：稽徵機關調查核定之應納
稅額，納稅義務人如有不服而有申請復查，則稽徵機關即應依所得稅法第七十九條（現行稅捐稽徵法第三十五條）規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」，準此，經稽徵機關調查核定之部分，屬復查範圍，此外始為更正範圍，本件經被告調查剔除項目，應依復查程序辦理，不得依更正程序辦理，原告依更正程序申請，程序上即不合法。綜上，被告之處分並無「適用法令錯誤」或「計算錯誤」情事，原告依該條規定申請，程序上即不合法，請依行政訴訟法第二百條第一款規定裁定駁回。
⒎按買賣債券時不一定在付息日，若在兩付息日之間購買，賣方已持有一段期間
，該期間之利息應歸賣方享有，由於下一付息日發行公司將支付全期利息給買方，故買方需先墊付賣方應享之利息，俟下一付息日向發行公司收取全期利息時歸墊。又依據台北市證券商業同業公會證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十五條、證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條分別規定：「債券買賣及附條件買賣均採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付給賣方。是若在兩付息日之間購買債券，賣方已持有一段期間，該期間之利息應歸賣方享有。由於下一次付息日發行機構將支付全期之利息給買方，故買方須先墊付賣方應享有之利息，俟下一付息日向發行公司收取全期利息歸墊。」，票券商之帳務處理均依上述主管機關規定認定買入債券墊付前手息應為前手之利息收入，此為原告帳務處理未認列前手息之最主要原因。另依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債，公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為證券交易損益。」，至於個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，依財政部八十五年十月二十一日台財稅第000000000號函規定，利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。綜上所述，後手買進債券，先行墊付之前手利息，依會計學、券商主管機關之行政命令、稅法規定，均規定為前手所有，且為利息所得。依前所述，債券買受人須先墊付賣方應享有之利息，從而賣方利息所得之扣繳稅款亦應由賣方負擔，亦屬賣方所有。故於債券市場交易時，買方先行墊付賣方之扣繳稅款無法收回時，原應以應收帳款列帳催收或根本屬與本業無關之支出，惟基於其係因公債交易而生，乃予以轉入買賣有證券成本，應無不當。
⒏查財政部六十四年九月四日台財稅三六四四○號函末段載明：「納稅義務人為
中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」等語，並未有免申報及免稅之規定，然於債券市場，原告以本件之交易方式，將前手息之扣繳稅款申報於原告扣抵之扣繳稅款中，而前手不論個人或營利事業均未申報利息收入，均以合法之法律形式，達成稅法禁止之效果，為一脫法行為，且行之數十年，國庫稅收損失數量可觀，原告指陳被告改變課稅方式，忽視應誠實申報及納稅之基本原則，其立論不足採取。
理 由
一、本件原告起訴主張原課稅處分適用法令錯誤致溢繳稅款，遂請求退還稅款等語，是其請求涉及課稅處分是否違法之爭執，則被告拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），原告如有不服，可提起訴願、課以義務訴訟，故本件原告之訴程序上於法並無不合，先予敘明。
二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二 薪資、利息、．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項分別定有明文。本件原告係經營短期票券之經紀、自營業務，八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額計九、七二九、五四八元，經被告初查結果，就原告申報之出售資產增益中買入公債所含之前手息二九、○
六七、七六四元，其中所含百分之十扣繳稅款計二、九○六、七七六元不得抵扣，核定尚未抵繳之扣繳稅款計六、八二二、七七二元，並發單補徵應納稅額二、九○六、七七六元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更。嗣原告於八十八年八月二十五日繳納稅款，並以適用法令錯誤致溢繳稅款等語，向被告申請退稅，經被告函復否准等情，有原告八十六年度營利事業所得稅申報書、被告八十八年七月五日財北國稅法字第八八○二六○三九號復查決定書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，自堪認為實在。
三、茲所應審究之爭點為：㈠所得稅法上得為扣繳稅額抵繳應納稅款之納稅義務人，究指何者？
１、依據上開所引所得稅法之文義解釋，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。原告以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，應得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。
２、財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。是以原告亦一直依據此函釋為申報債券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準，附此陳明。
㈡何謂前手息？
本案所論及債券「前手息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定者。即債券於兩付息日間移轉，屬於前手持有期間其應（所）得之利息，迨移轉後由後手持息票向付息機構兌領利息，及其中屬於前手持有期間之利息部分，均為前手持有期間應（所）得之利息。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即原告向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即原告雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即原告得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息非為其利息所得。
㈢前手息是否為證券交易所得？
１、依上述櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「成交價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故原告買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財政部以六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。
２、原告在債券買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為期前清償，嗣後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，原告為「零所得」，與含息交易，事實上原告有該部分利息收入者不同。
３、再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五年函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，原告主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。
４、又個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而已，並非謂其即可免除申報納稅義務。此觀個人有租賃所得、借貸之利息所得或贈與所得，因無扣繳憑單而匿未申報者，一經被查獲，仍應依法補稅處罰即明。
㈣原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否以
之抵繳其應納稅款或申請退還？
１、查原告向付息機構領取之前手息部分之利息，因原告非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，原告雖為扣繳憑單所列之納稅義務人，依扣繳憑單字面記載在外觀上受有該前手利息收入，惟因其實際上就該部分並無所得，是財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准原告僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手息部分之利息所得，此為原告所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。
２、次查，依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。
３、又原告於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即原告用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被告不准原告用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生原告所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被告准許原告用以抵繳，則將發生前手息真正所得者之預繳稅款遭他人抵用之結果，自與權利義務原則相違背。被告所辯因前手個人買賣債券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅損轉嫁由後手營業事業負擔，即非無據。
㈤被告有無違反公法上信賴保護原則？
１、查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用，合先敘明。
２、原告主張被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云，惟查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。且退步言，縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，惟依所得收付實現原則，有所得者方得以其預繳之稅款抵繳己應付之稅款，是本件原告自不能以（他人之）前手息扣抵己之稅款，即逕謂本件有信賴保護原則適用之餘地，所稱殊無足取。
四、從而被告將系爭屬前手利息所得之扣繳稅款否准認列抵繳原告應納營利事業所得稅額，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。至原告請求被告給付二、九○六、七七六元部分亦因無所附麗，自應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日
書 記 官 林如冰