臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四九○五號
原 告 乙○○
丁○○戊○○己○○庚○○兼共同訴訟代理人 甲○○
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局設桃園市○○路○段○○○號十五樓代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 癸○○
辛○○壬○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十五日台財訴字第○九○一三五四一二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告七人之父吳㙔墝於民國（下同）七十八年及七十九年間贈與原告甲○○、乙○○、丙○○合計新台幣（下同）一四○、○○○、○○○元及四○、○○○、○○○元，案經被告查得，乃分別核定課徵吳㙔墝贈與稅七十八年度六六、四七三、七五○元及七十九年度一四、二六八、七五○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定分別處以罰鍰六六、四七三、七○○元及一四、
二六八、七○○元，吳㙔墝不服，循序提起行政救濟，訴經前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十六年度判字第四四六號判決駁回確定後，被告發單請吳㙔墝於八十六年五月二十日前繳納滯欠之本稅、罰鍰及行政救濟利息，吳㙔墝於同年三月二十七日收受送達後，於同年四月二十四日死亡，被告遂以八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函檢附以繼承人（即原告庚○○以外之原告及吳李阿魏）為納稅義務人之七十九年度贈與稅繳款書一紙及
七十八、七十九年度罰鍰繳款書二紙。原告等不服，以吳㙔墝業已死亡，違章主體已不存在，不得再處繼承人罰鍰，又吳㙔墝並非無財產可供執行之情形，且渠等並非全體均為受贈人，被告以渠等全體為贈與稅課徵對象，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項但書規定不符云云，循序提起行政救濟，經行政院八十九年七月三十一日台八十九訴字第二二八一三號再訴願決定將原決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定，財政部嗣以九十年五月二十五日台財訴字第○九○一三五四一二九號訴願決定將訴願駁回，原告等猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均應撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：被告以原告等為納稅義務人，為贈與稅之課徵處分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院大法官議決釋字第四二○號解釋在案。查被告逕行認定原告之父吳㙔墝滯欠七十九年度贈與稅本稅及罰鍰，先以八十六年五月三日北區國稅新莊徵第0000000000號函檢送繳款書及通報單，並飭原告之父吳㙔墝「依限繳納，以免遭移送法院強制執行」，惟原告之父吳㙔墝業已不幸於八十六年四月二十四日仙逝，依財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋規定本案贈與稅納稅義務人應由被告逕行認定之贈與人吳㙔墝變更為受贈人原告甲○○、乙○○、丙○○等三人，且應將原認定納稅義務人吳㙔墝全部本稅、罰鍰、行政救濟期間衍生利息予以註銷，重新以受贈人原告甲○○、乙○○、丙○○等三人為贈與稅納稅義務人發單補徵贈與稅本稅，並依法給予受贈人等三人二個月繳稅期限，此另有財政部於經濟日報發佈之稅務新聞可資佐證。惟被告不此之圖，卻以甲○○、吳李阿魏（係原告之母，已於八十六年十一月四日仙逝）、戊○○、乙○○、己○○、丁○○、丙○○等七人為納稅義務人及違章主體重新發單補徵七十八、七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨贈與稅行政救濟利息（即被告八十六年七月十二日北區國稅新莊徵第000000000號函），經彼等七人於八十六年八月二十一日申請復查，迄未接獲任何決定書，卻續接獲被告八十六年十一月二十八日北區國稅新莊徵第0000000000號函、八十七年二月二十四日北區國稅新莊徵第000000000號函檢送以受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人為納稅義務人及違章主體重新發單補徵七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨贈與稅行政救濟利息繳款書，且限繳日期為八十六年十二月二十四日，並未依前開規定予受贈人二個月繳稅期限，並須應重新核稅，同時罰鍰及行政救濟期間之利息亦直接轉嫁予受贈人，經受贈人等三人八十六年十二月二十四日及八十七年三月十三日暨八十七年三月十三日再度申請復查後，迄無下文。
⒉後據財政部八十九年一月十日合財訴第0000000000號訴願決定書主
文所載原處分向贈與人科處罰鍰及加計贈與稅行政救濟利息部分均撤銷，其餘訴願駁回。惟查該訴願決定顯有誤失，蓋不獨向「贈與人」科處罰鍰及加計贈與稅行政救濟利息部分應予撤銷，且對「繼承人」、「受贈人」補徵罰鍰及贈與稅行政救濟利息部分亦皆應予撤銷，同時於贈與人吳韋墝八十六年四月二十四日死亡後即應將其贈與稅本稅部分改向受贈人補徵，並應依法予受贈人二個月繳稅期限，而不得對贈與人吳㙔墝之遺產強制執行，蓋本諸實質課稅之公平原則，理應依法向受贈人補徵，以免受贈人二度獲益，而侵害到其他非受贈人之繼承人繼承遺產之權利，同時依八十六年五月三日函顯示被告並未於吳㙔墝死亡前將贈與人吳㙔墝之欠稅案移送強制執行，而今另據被告所屬新莊稽徵所八十八年十一月三十日北區國稅新莊徵第0000000000號函稱七十八年度應移送執行，七十九年度贈與稅已於核課期間內變更納稅義務人為受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人發單補徵，實令人匪夷所思。蓋八十八年十一月三十日何能未卜先知答復八十八年十二月十五日及八十八年十二月三十一日之申請書，何況自始即無八十八年十二月三十一日之申請書存在，再者依法如須移送執行，即應七十八、七十九年度全案移送執行，豈能部分移送執行，部分不移送執行而改發單補徵，斷章取義莫此為甚。又七十九年度對受贈人等三人發單補徵並未依法予受贈人二個月繳稅期限已如前述，此不再贅言。原告等不得不再於八十九年一月十二日行文以求釋疑並維護權益，惟迄未蒙復。
⒊原告等逼不得已乃依法於八十九年二月十一日提出再訴願，終獲行政院八十九
年七月三十一日台八十九訴字第二二八一三號再訴願決定「原決定撤銷，由原決定機關於三個月內另為適法之決定。」不料財政部竟罔顧前行政法院（現已改制為最高行政法院）六十二年判字二九八號判例：「行政救濟除原處分適用法律錯誤者外不得為更不利之決定」及大法官會議釋字第三六八號解釋文：「稅務官司經上級機關撤銷的理由，若屬上級機關的法律見解與稅捐機關不同，則稅捐機關在打輸官司後，不得維持原處分，若屬要求稅捐機關重新查明原因再查處的案件，稅捐機關於查明事實後，才可維持原處分。」規定，悍然作成一錯誤百出、違背事實法理之九十年五月二十五日台財訴字第○九○一三五四一二九號訴願決定「訴願駁回」，該決定書於理由三中虛言「原告係僅對被告機關八十六年七月十二日北區國稅新莊徵第0000000000號函所檢附七十九年度贈與稅繳款書一紙，及七十八、七十九年度罰鍰繳款書二紙，以繼承人名義為納稅義務人發單表示不服，提起訴願。該函所附並無向贈與人科處罰鍰及加計行政救濟利息之稅單，本部訴願決定將原處分關於向贈與人科處罰鍰及加計贈與稅行政救濟利息部分均撤銷，倘有未洽。」惟查本案實係原告以繼承人等七人於八十六年八月二十一日及受贈人等三人（受贈人等三人已包括在繼承人等七人內）八十六年十二月二十四日、八十七年二月八日及八十七年三月十三日將被告寄來之全部繳款書附案提出復查申請書，並經被告所屬新莊稽徵所八十七年三月十八日北區國稅新莊徵第0000000000號函將受贈人等三人七十九年度贈與稅復查申請書及繳款書共七份移送被告併案辦理，同時依該稽徵所八十九年二月十五日、八十九年三月十四日區國稅新莊徵第0000000000號函及0000000000號函說明三更可證明受贈人等三人對被告發單表示不服刻在行政救濟中，是該決定書豈可避重就輕謊稱僅係繼承人等七人對七十九年度贈與稅及七十八、七十九年度罰鍰提起訴願，對受贈人等三人七十九年度贈與稅本稅及罰鍰繳款書暨贈與稅行政救濟利息提起訴願置若罔聞。同時又稱原告之父吳㙔墝部分既已確定，即不須變更納稅義務人為繼承人，故原處分應予維持，且又稱既無法獲償全部贈與稅款（只提稅款）而改以受贈人等三人為納稅義務人，則為另一處分，納稅義務人得另申請行政救濟（規避受贈人等三人早已提起訴願，已如前述，惟既可申請行政救濟，卻避言已讓單之繳款書未給予二個月之繳納期限，不無可議），並俟確定應以受贈人為納稅義務人時再註銷對繼承人課徵之贈與稅，則一贈與行為（姑且不論此贈與行為是否成立）分別以繼承人等亡人及受贈人等三人名義發單，顯然重複且矛盾。另依法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函：「被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。」反面觀之，則本案原告等七人及原告等三人既已辦理限定繼承，即不得對原告等七人及原告等三人發單補徵贈與稅本稅及罰鍰暨贈與稅行政救濟息，而應針對現有遺產執行；縱若須變更受贈人為納稅義務人時，依法亦應予二個月之繳納期限，俾得另申請行政救濟。
⒋尤有甚者，被告不僅違法對原告等七人及原告等三人發單補徵七十八、七十九
年度贈與稅本稅及罰鍰暨贈與稅行政救濟利息，今更變本加厲對繼承人吳李阿魏等八人（現在是繼承人八人，而不是繼承人七人了，反正什麼都是被告說了算）發單補徵八十三、八十四年度贈與稅四八、一五二、四五五元（已另案申請復查，惟亦無下文），似此僅因原告之父吳㙔墝七十八年間出售蘆洲鄉土地單純事情，卻引發被告一再發單補徵，似非置原告等死地不可，類此「散彈打鳥、橫徵暴斂」的心態，委實令人不敢苟同，且一頭牛豈能剝三次皮？⒌綜上所陳，被告一再曲解法律，漠視民眾權益，先則於原告之父吳㙔墝死亡後
仍於八十六年五月三日發函檢送以原告之父吳㙔墝為納稅義務人及違章主體之
七十八、七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨行政救濟利息繳款書，後再以繼承人甲○○、吳李阿魏、戊○○、乙○○、己○○、丁○○、丙○○等七人為納稅義務人及違章主體重新發單補徵七十八、七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨行政救濟利息繳款書，續者以受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人為納稅義務人及違章主體重新發單補徵七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨行政救濟利息繳款書，惟對於重複發單及不應課徵、應予受贈人等三人二個月繳稅期限、對受贈人等三人發單補徵已逾核課期間等違法行為，置若罔聞，爰特檢呈相關證據，狀請明鑒，將原處分及訴願決定均予撤銷，庶維原告等權益，以符法治。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、
繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」為稅捐稽徵法第十四條第一項所明定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定。又「依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者』，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已以無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」亦經財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函核釋在案。
⒉本案原告之父吳㙔墝七十八年及七十九年間贈與原告甲○○、乙○○、丙○○
合計新台幣（下同）一四○、○○○、○○○元及四○、○○○、○○○元，，均未依限辦理贈與稅申報，計逃漏贈與稅七十八年度計六六、四七三、七五○元、七十九年度計一四、二六八、七五○元，案經被告查得，發單補徵其各該年度之贈與稅，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，分別處以罰鍰
六六、四七三、七○○元及一四、二六八、七○○元。原告之父吳㙔墝不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經前行政法院（現已改制為最高行政法院）於八十六年三月四日以八十六年度判字第四四六號判決：「原告之訴駁回」而告確定，被告所轄新莊稽徵所遂依規定於八十六年三月二十四日以北區國稅新莊徵字第八六○○○七○三三六號函檢附繳款書三份及七十八、七十九年度贈與稅行政救濟確定應補稅額通報單二份請被告之父吳㙔墝於八十六年四月二十五日前繳納滯欠稅款，該函及行政救濟確定之繳款書業已於八十六年三月二十七日由原告甲○○簽收送達在案，亦即本案在原告之父（即贈與人）吳㙔墝死亡前即合法送達在案，先予陳明。
⒊嗣原告之父（即贈與人）吳㙔墝於於八十六年四月二十五日（此為被告收文日
期，原申請函無申請日期）主張因不服前行政法院八十六年度判字第四四六號判決，已提再審，申請被告重查，因再審之訴應由行政法院受理非屬被告之權責，且查依財政部六十一年十二月二十一日台財稅第四○六八二號函釋：對稅捐之執行，不因提起再審而停止，故被告所轄新莊稽徵所遂於八十六年五月三日以北區國稅新莊徵第0000000000號函復被告之父吳㙔墝，請其於八十六年五月二十日前繳納滯欠之本稅、罰鍰及行政救濟利息。另查被告之父吳㙔墝不服前行政法院八十六年度判字第四四六號函判決提起再審之訴，於八十六年七月三日亦經前行政法院八十六年度判字第一六三九號判決「再審之訴駁回」，亦即本案系爭之七十八、七十九年度贈與稅之稅捐核課（實體部分），申經復查、訴願、再訴願、行政訴訟及再審等救濟程序，業已告確定。嗣因查得本案之贈與人（即原告之父）吳㙔墝業於八十六年四月二十四日死亡，被告所轄新莊稽徵所，遂依稅捐稽徵法第十四條及民法第一一四八條規定改以繼承人（即原告等七人）為納稅義務人，於八十六年七月十二日以北區國稅新莊徵第000000000號函檢附以繼承人為納稅義務人之七十九年度贈與稅繳款書乙紙及七十八、七十九年度贈與稅罰鍰繳款書二紙予原告等人，該等繳款書於八十六年七月十六日送達。原告等不服，主張吳㙔墝業已死亡，違章主體已不存在，不得再對繼承人處以罰鍰；又吳㙔墝並非無財產可供執行情形，且渠等並非全體均為受贈人，被告所轄新莊稽徵所以渠等全體為贈與稅課徵對象，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項但書規定不符云云，申請復查，被告以本案係對改訂繼承人為納稅義務人之行政處分不服，應屬訴願案件，遂依訴願管轄規定移由財政部依訴願案件處理。復因原告等人向法院辦理限定繼承，且臺灣板橋地方法院以吳㙔墝無財產可供執行，於八十六年十一月二十七日板院義財執壬字第九七七九三號及第九七四六六號函掣發債權憑證後，被告所轄新莊稽徵所遂依行為時遺產及贈與稅第七條規定改以受贈人甲○○、乙○○及丙○○等三人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例分別發單補徵，以八十六年十一月二十八日北區國稅新莊徵字第八六○○○○八八五八號函檢附七十九年度贈與稅及罰鍰繳款書，（按：七十八年度贈與稅因板院八十六年八月二十五日掣發債權憑證時已逾法定核課期間，故未改以受贈人為納稅義務人發單），該等繳款書分別於八十六年十二月二日及同年月四日送達受贈人甲○○等三人。嗣後原告甲○○等三人（即受贈人）先後向被告所轄新莊稽徵所申請延期繳納及分期繳納，並先後對改以受贈人為納稅義務人及延期繳納、分期繳納等行政處分異議申請復查。該等復查申請案，現刻正另案進行行政救濟程序中，併予敘明。
⒋按「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利
、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」為民法第一千一百四十八條所明定，另參照法務部八十一年三月四日律○二九九八號函示：「關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任疑義．．．說明：二、查民法第一千一百四十八條規定『自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理。三、．．．故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責」。
⒌本案系爭之七十八年度、七十九年度贈與稅補徵案之稅捐核課實體內容，經前
行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決：「原告之訴駁回」，而告確定，已不容徵納雙方質疑，且原告等人對於前揭確定終局判決聲明不服所提之再審之訴亦經前行政法院於八十六年七月三日以八十六年度判字第一六三九號判決：「再審之訴駁回」；本案系爭之補稅繳款書，除七十八年度贈與稅本稅前因提起訴願未依規定就復查決定應納稅額繳納半數稅款，業由被告所轄新莊稽徵所依稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行，因繫屬於法院，未予重新發單外，其餘七十八年度贈與稅罰鍰及七十九年度贈與稅本稅及罰鍰皆已於贈與人（即原告之父）吳㙔墝死亡前合法送達（八十六年三月二十七日由原告吳國烽簽收送達），依行政院八十九年七月三十一日台八十九訴字第二二八一三號再訴願決定略以：本案於行政救濟確定並對贈與人吳㙔墝君合法補單後，贈與人雖死亡，惟已合法送達之稅單仍得對遺產強制執行，應無變更納稅義務人為繼承人之必要，原處分機關變更納稅義務人為其繼承人並重新送達，雖無必要，惟依稅捐稽徵法第十四條及三十九條規定，對納稅義務人並無不利；又依財政部八十一年六月三十日臺財稅字第八一一六六九三八五號函釋，被繼承人生前之贈與稅如逾繳納期限尚未繳納，且查被繼承人在中華民國境內已無遺產可供執行者，即符合遺產及贈與稅法第七條第一項二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，繼承人有無限定繼承，在所不論。另依遺產及贈與稅法第七條規定以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅時，係另一處分，納稅義務人應得另申請行政救濟，並於確定應以受贈人為納稅義務人時，就該部分稅款註銷對贈與人之課徵；準此，本案吳㙔墝君贈與稅及罰鍰事件，既經前行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回確定合法補單後，贈與人雖死亡，惟已合法送達之稅單仍得對遺產強制執行，應無變更納稅義務人為繼承人之必要，被告機關所轄新莊稽徵所變更納稅義務人為其繼承人並重新送達，雖無必要，惟依稅捐稽徵法第十四條及三十九條規定對納稅義務人並無不利，故本案原處分應予維持，以維稅政。
⒍另有關原告等人質疑財政部九十年五月二十五日臺財訴字第○九○一三五四一
二九號訴願決定書未將繼承人庚○○君列為訴願人乙節，經查原告等人於八十六年八月二十一日提起訴願申請時，僅甲○○、吳李阿魏、戊○○、乙○○、己○○、吳明真、丙○○等七人對原處分表示不服提起訴願，繼承人庚○○並未對原處分為不服之表示，嗣因原告等人不服財政部八十九年元月十日臺財訴字第0000000000號訴願決定，於八十九年二月十一日向行政院提起再訴願時，始列名為再訴願人。
⒎又查原告等人對八十六年十一月二十八日北區國稅新莊徵第00000000
00號函（七十九年度本稅及罰鍰改訂受贈人為納稅義務人）、八十七年二月二十四日北區國稅新莊徵第0000000000號函（因申請分期繳未如期繳納，應視為全部到期之行政處分）及八十七年三月十八日北區國稅新莊徵第0000000000號函（將納稅義務人甲○○等三人不服分期繳納視為全部到期之處分提復查之申請書函轉被告併案審理）不服，該等復查事項業已另案依復查程序受理，應非本案系爭事項，合先稟明。再查原告等人質疑被告所轄新莊稽徵所八十八年十一月三十日北區國稅新莊徵第0000000000號函否准原告等人申請停止執行並發還所有權之公文有誤，該函因公文繕打錯誤，將發文日期誤植為八十八年十一月三十日正確應為八十八年十二月三十日，申請日期誤植為八十八年十二月十五日十二月卅一日，正確應為八十八年十二月十五日十二月廿一日，前經被告所轄新莊稽徵所於八十九年一月十三日以北區國稅新莊服字第八九○○○○○三一八號公文勘誤表通知原告代表甲○○，原告等人之質疑顯係誤解，併予澄清。
⒏卷查原告等人主張原告之父（即贈與人）吳㙔墝已死亡，依財政部七十五年六
月十九日臺財稅第0000000號函釋規定本案贈與稅納稅義務人應由被告逕行認定之贈與人吳韋墝變更為受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人，且應將原認定納稅義務人吳㙔墝全部本稅、罰鍰、行政救濟期間衍生利息予已註銷，重新以受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人為贈與稅納稅義務人發單補徵贈與稅本稅，並依法給予受贈人等三人二個月繳稅期限，惟參照法務部八十一年三月四日律○二九九八號函示：「關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任疑義．．．說明：四、遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人，依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者得以受贈人為納稅義務人。此外於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承篇有關規定辦理。」準此，贈與稅之納稅義務人以贈與人為主，例外需符合遺產及贈與稅法第七條第一項但書規定，始得改訂受贈人為納稅義務人。嗣因與人吳㙔墝生前鉅額之欠繳稅款執行有限之遺產，由客觀條件了解必然不足以清償全部贈與稅款，經取具臺灣板橋地方法院掣發債權憑證後，被告所轄新莊稽徵所遂將七十九年度贈與稅本稅及罰鍰改以受贈人等三人為納稅義務人，分別開立繳款書發單課徵，揆諸前揭法令規定並無違誤。且有關該部分之稅捐核課處分，原告甲○○等三人（即受贈人）業已另案提起復查申請，前經被告於九十一年五月二十四日北區國稅法字第○九一○○一五○九一號復查決定：註銷原罰鍰一四、二六八、七○○元及行政救濟加計利息二、三三八、七○五元，本稅部分維持原核定，惟原告等人猶有未甘，又於九十一年七月二十五日向財政部提起訴願，刻正由訴願機關審理中，該部分改訂受贈人之稅捐處分目前尚未核課確定。
⒐第查本案系爭之七十八、七十九年度贈與稅及違章罰鍰乙案，因贈與人（即原
告之父）吳㙔墝不服原核課處分，迭經復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，前後纏訟達三年之久，其間甚至企圖利用向受贈人乙○○提起親屬間侵占罪之刑事告訴，先藉和解以減輕乙○○之刑責，再利用刑事判決企圖規避鉅額稅負，惟此臨訟而作之行為，訴經再訴願及行政訴訟判決駁回；復因贈與人（原告之父）吳㙔墝死亡，對繼承人發單送達，及因吳㙔墝現有財產不足以清償巨額欠稅，改訂受贈人為納稅義務人，原告等人申請分期繳納及分期繳納未納視為到期等處分，原告等人皆表不服，循序提起行政救濟，甚至對被告機關依法對遺產強制執行之程序，屢表不服，迭經向被告或強制執行機關異議，因本案纏訟多年，又涉多件行政救濟案，茲將吳㙔墝贈與稅補徵案有關之重要申請事項臚列如附表，以利還原事實真相，期能協助釐清本案諸多疑點。
⒑綜上所論，本案係原告等人對被告八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八
六○○○○四六一○號函所檢附七十九年贈與稅繳款書一紙，及七十八、七十九年度罰鍰繳款書二紙，以繼承人名義為納稅義務人發單表示不服，提起行政救濟，本案吳㙔墝贈與稅及罰鍰事件，既經前行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回確定合法補單後，贈與人雖死亡，惟已合法送達之稅單仍得對遺產強制執行，應無變更納稅義務人為繼承人之必要，被告所轄新莊稽徵所變更納稅義務人為其繼承人並重新送達，雖無必要，惟依稅捐稽徵法第十四條及三十九條規定對納稅義務人並無不利，原處分應予維持，以維稅政。又查被告查得吳㙔墝生前鉅額之欠繳稅款執行有限之遺產，經取得臺灣板橋地方法院掣發債權憑證後，依遺產及贈與稅法第七條改以受贈人乙○○、丙○○、甲○○等三人為納稅義務人，分別發單補徵，係另一處分，納稅義務人已另案申請行政救濟。揆諸前揭法條規定，原處分、訴願決定及再訴願決定並無違誤。
⒒本件八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函，僅
係對原告之事實通知而已，論其本質應非一行政處分，依行政法院四十四年判字第十八號判例意旨及最高行政法院八十九年度裁字第一四二九號裁定（裁定意旨：．．．至行政機關依法執行司法機關之判決或議決，係屬司法判決或議決所生效力之後續行為，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願．．．），應不得提起訴願：
⑴緣原告等之父吳㙔墝分別於七十八年及七十九年間贈與原告甲○○、乙○○
、丙○○合計一四○、○○○、○○○元及四○、○○○、○○○元，案經被告（審查二科）查得，乃分別核定課徵吳㙔墝贈與稅七十八年度計六六、
四七三、七五○元及七十九年度計一四、二六八、七五○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定分別處以罰鍰六六、四七三、七○○元及一四、二六八、七○○元，吳㙔墝不服，循序提起行政救濟，訴經前行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回確定後，被告所屬新莊稽徵所遂依規定填發補繳稅款繳納通知書，並將限繳日期展延至八十六年四月二十五日止，該行政救濟確定之繳款書業於八十六年三月二十七日由原告吳國？簽收送達在案，亦即本案在贈與人吳㙔墝死亡前即合法送達；嗣因原告於八十六年四月二十五日（此為被告收文日原申請函無申請日期）主張因不服行政法院之判決，以業已提出再審為由，申請被告重查並同時將繳款書退回，因該再審部分應由最高行政法院受理，且查對稅捐之執行，不因提起再審而停止，因原告等人於限繳日末日將繳款書退回，基於維護當事人權益考量，被告所轄新莊稽徵所乃將繳納期限展延至八十六年五月二十日，並於八十六年五月三日以北區國稅新莊徵第0000000000號函復原告之父吳㙔墝，請其依限繳納滯欠之贈與稅本稅、罰鍰及行政救濟利息；惟該函復公文及繳款書經郵局雙掛號投遞，因兩次催領未果，郵局以「逾期招領」將公文及本案系爭之繳款書一併退還被告所屬新莊稽徵所，因前揭公文及繳款書無法送達，經現場勘查始查知吳㙔墝已死亡，惟因原告等人未依戶籍法第四十七條規定期限向戶政單位辦理死亡登記，原告等遲至八十六年六月二十五日始辦理除戶登記，致被告於八十六年六月十二日透過電腦戶政連線系統查調贈與人吳㙔墝之最新戶籍登記時，戶籍尚未記載吳君已死亡，俟原告等人向戶政單位申報吳㙔墝死亡登記後，戶政單位始向被告通報原告之父（即贈與人）吳㙔墝業於八十六年四月二十四日死亡，因原告前於八十六年四月二十五日（原展延限繳日之末日亦為被告收文之日期）主張已提起再審，申請重查並將原繳款書退回被告所屬新莊稽徵所，且查八十六年五月三日北區國稅莊徵第0000000000函及重新展期之繳款書，因贈與人（即原告之父）吳㙔墝業已死亡，無法送達，為顧及納稅人權益，被告所屬新莊稽徵所遂將限繳日期再予展延至八十六年八月五日，並依稅捐稽徵法第十四條及民法第一一四八條規定，於八十六年七月十二日以北區國稅新莊徵第0000000000號函檢附七十九年度贈與稅繳款書一紙及七十八，七十九年度罰鍰繳款書二紙暨八十六年五月三日北區國稅新莊徵第0000000000號函影本，通知吳㙔墝之法定繼承人（即原告等人）依限繳納以免影響其權益。亦即被告所屬新莊稽徵所八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函，究其屬性應為一催繳通知，因其僅係對原告之事實通知而已，並未發生具體之法律效果。
⑵按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主
體就具體事件所為之發生法律效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」為行政法院四十四年判字第十八號判例揭明，查本案系爭之八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函係因贈與人（即原告之父）吳㙔墝於繳納期限末日以重查為由退回原核發之繳款書，因吳君已死亡，被告所屬新莊稽徵所遂依繼承相關規定檢送未送達之八十六年五月三日北區國稅新莊徵第0000000000號函影本及重新展延之繳款書通知原告等人，請其儘速於展延限繳日期內完納滯欠稅款之事實通知而已，應不發生具體之法律上效果。
⑶另有關財政部八十九年元月十日台財訴字第0000000000號訴願決
定及九十年五月二廿五日台財訴字第○九○一三五四一二九號訴願決定，漏列庚○○，依戶籍謄本載其為被繼承人（即受贈人）吳㙔墝之四女，應屬法定繼承人之一，依行政訴訟法第三十九條規定應為共同訴訟人，又查前揭訴願決定誤將吳李阿魏（為吳㙔墝之配偶）列為訴願人，經查吳君業於八十六年十一月四日死亡，有關其訴訟程序應由其繼承人承受續行訴訟之權，因吳李阿魏之繼承人同為本案之原告甲○○等七人，有關原訴願決定漏列庚○○及誤列吳李阿魏部份，請准予補正原告為甲○○、戊○○、乙○○、己○○、丁○○、丙○○及庚○○等七人。
⑷卷查原告等人主張原告之父（即贈與人）吳㙔墝已死亡，應依財政部七十五
年六月十九日臺財稅第0000000號函釋規定本案贈與稅納稅義務人應由被告逕行認定之贈與人吳㙔墝變更為受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人乙節，經查原告之父（即贈與人）吳㙔墝於八十六年四月廿四日已死亡，而原告等人遲至八十六年六月廿五月始至戶政單位辦理死亡除戶登記，八十六年十月十六日始向新莊市公所辦理遺產稅申報，亦即在八十六年七月十二日被告所屬新莊稽徵所以北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函檢送原告之父吳㙔墝滯欠核課確定之七十九年度贈與稅，及七十八、七十九年度罰鍰等三份繳款書暨八十六年五月三日北區國稅新莊徵第0000000000號函影本通知原告等人依限繳納時，由客觀條件研判，被告所屬新莊稽徵所無法具體得知贈與人（即原告之父）吳㙔墝之全部遺產，況依財政部財稅資料中心之財產檔查知贈與人吳㙔墝死亡時至少尚有土地、房屋、投資等多筆財產，尚非屬在中華民國境內無財產可供執行，故被告尚無法逕予依遺產及贈與稅第七條第一項但書規定改訂納稅義務人為受贈人，嗣因強制執行機關臺灣板橋地方法院以吳㙔墝無財產可供執行掣發債權憑證後，被告所屬新莊稽徵所始依據財政部八十六年七月廿四日臺財稅第000000000號函釋規定，將七十九年度贈與稅本稅及罰鍰改以受贈人甲○○等三人為納稅義務人，分別開立繳款書發單課徵，併予陳明。
理 由
一、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」訴願法第一條定有明文；惟按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：」、「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。
」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願」稅捐稽徵法第三十五條第一項、第四項及第五項亦分別明定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院改制前六十二年度判字第九十六號判例可資參照。
二、查本件被告因贈與人吳㙔墝於八十六年四月二十四日死亡，遂以八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函檢附七十九年贈與稅繳款書一紙，及七十八、七十九年度罰鍰繳款書二紙，以吳㙔墝之繼承人即原告中之甲○○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○、己○○及訴外人吳李阿魏（業己八十六年十一月四日死亡）名義為納稅義務人發單徵稅，上開受處分人，表示不服，於八十六年八月二十日日連名向被告申請復查，詎被告未為復查之決定，逕將上開復查申請書送由財政部逕為八十九年一月十日台財訴字第○八八一三五一三七三號訴願決定等情，有上開資料附卷可稽，且為兩造所不爭執，揆諸前揭說明，本件原處分，既未經復查決定，即逕為訴願決定，其訴願決定顯屬不法，自應予以撤銷，用維法律程序之正義。
三、次按「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」行政執行法第十五條定有明文。本件贈與人吳㙔墝依遺產及贈與稅法第三條規定所負之繳納贈與稅之義務，既經前行政法院（已改制為最高行政法院）八十六年度判字第四四六號判決確定在案，則被告自當依上開規定，逕對吳㙔墝之遺產強制執行即符法制；詎被告不此之圖，迨吳㙔墝於八十六年四月二十四日死亡後，捨遺產及贈與稅法第七條「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」之特別規定而不為，逕以原告中之甲○○、丙○○、乙○○、丁○○、戊○○、己○○及訴外人吳李阿魏為繼承人，依普通法之稅捐稽徵法第十四條規定，對上開人等發單徵稅，似有未合；且苟被告本件對上開人等之課稅處分係屬合法，何以又以八十六年十一月二十八日北區國稅新莊徵第0000000000號函及八十七年二月二十四日北區國稅新莊徵第000000000號函檢送以受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人為納稅義務人及違章主體重新發單補徵七十九年度贈與稅本稅及罰鍰暨贈與稅行政救濟利息繳款書，被告此種違背行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意」規定之作為，顯屬顢頇。至被告稱「本案吳㙔墝贈與稅及罰鍰事件，既經前行政法院八十六年三月四日八十六年度判字第四四六號判決駁回確定合法補單後，贈與人雖死亡，惟已合法送達之稅單仍得對遺產強制執行，應無變更納稅義務人為繼承人之必要，被告所轄新莊稽徵所變更納稅義務人為其繼承人並重新送達，雖無必要，惟依稅捐稽徵法第十四條及三十九條規定對納稅義務人並無不利」等語，顯屬無據，蓋若遺產少於應納稅捐時，即對於繼承人有所不利，且應屬受贈人納稅之義務，轉嫁於全體繼承人負連帶責任，豈容無有不利之辯詞。又所謂「依遺產及贈與稅法第七條改以受贈人乙○○、丙○○、甲○○等三人為納稅義務人分別發單補徵，係另一處分，納稅義務人應得另行申請行政救濟，並於確定應以受贈人為稅義務人時，被告應註銷對繼承人課徵之贈與稅」一節，尤屬於法無據。凡此，均係被告處理時，抱持「服務行政」公僕責任，所應斟酌。又原復查申請人吳李阿魏業已死亡，而吳㙔墝之繼承人中尚有庚○○，本件訴願決定時，亦漏未注意審酌。另被告既以受贈人甲○○、乙○○、丙○○等三人為納稅義務人發單徵稅，雖係另一處分，不在本院審理範疇，惟應依法對其復查申請，儘速處理，俾免重蹈本件覆轍，引致民怨，而違行政程序法第一條開宗明義「為使行政行為遵守公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴」之立法宗旨。
四、被告辯稱系爭之八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函係因贈與人（即原告之父）吳㙔墝於繳納期限末日以重查為由退回原核發之繳款書，因吳君已死亡，被告所屬新莊稽徵所遂依繼承相關規定檢送未送達之八十六年五月三日北區國稅新莊徵第0000000000號函影本及重新展延之繳款書通知原告等人，僅係請其儘速於展延限繳日期內完納滯欠稅款之事實通知而已，應不發生具體之法律上效果云云；但查：㈠上開函之受文者係原告等七人，上開函之主旨，係「檢送被繼承人吳㙔墝君七十八、七十九年度贈與稅稅額（罰鍰）繳款書乙式四聯計三份及本所八十六年五月三日北區國稅新莊徵第0000000000號函影本乙份。」，已符合訴願法第三條第一項所定行政處分之要件；㈡被告八十六年五月三日北區國稅新莊徵第0000000000號函之受文者係已於同年四月二十四死亡之吳㙔墝，本不生送達之效力，將該函影本送達原告等自亦不生任何效力；㈢系爭八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第0000000000函，經原告等申請復查，被告未為復查決定，逕送財政部為訴願決定，嗣由行政院再訴願決定撤銷訴願決定，命另為決定，財政部繼為九十年五月二十五日台財訴字第○九○一三五四一二九號訴願決定，均未見上開機關對系爭函係非行政處分為任何表示；㈣苟被告認系爭八十六年七月十二日北區國稅新莊徵字第八六○○○○四六一○號函非行政處分，自無據以命原告繳款之效力；㈤凡此，足見被告臨訟編纂，自為系爭函非行政處分之辯，要屬諉卸飾詞，洵不足採，其違背行政程序法第一條所標彰之「依法行政原則」及「保障人民權益」之行政作為精神，莫此為甚。
五、綜合上述，本件訴願決定及原處分均不合法，原告請求撤銷，為有理由，自應依法予以撤銷。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 曹 瑞 卿法 官 闕 銘 富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十四 日
書記官 吳 芳 靜