臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五○五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月五日台財訴字第○八九○○八一二六二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告遭人檢舉其民國八十一年度綜合所得稅結算申報涉嫌漏報租賃所得，經被告所屬台北縣分局查得漏報租賃所得新台幣（下同）三、五二二、四二七元，乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為四、七八四、六八○元，所得淨額為四、一一二、六八○元。原告不服，申請復查結果，獲准追減租賃所得一、五一四、六四四元。原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告及訴外人呂榮健、呂紹恭三兄弟（下稱原告及其兄弟）共有坐落台北縣○○鎮○○段尖山埔小段二─三地號等九筆土地上，由國都汽車股份有限公司（下稱國都公司）出資興建房屋（下稱系爭房屋）之工程總造價一○、五六七、二八一元核課原告租賃所得，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈原告及其兄弟共有坐○○○鎮○○段尖山埔小段二－三地號等九筆土地，於八
十年三月十九日和國都國都公司訂定租賃契約，訂明由國都公司出資於該地上興建房屋作為展示間及保養廠之用，並以原告及其兄弟為系爭房屋起造人。原告及其兄弟在租賃期間對登記於其名下之房屋並無自由使用、收益、處分之權，更無法排除承租人之干涉，亦即原告及其兄弟在租期內對該房屋空有所有權之名，而無所有權之實。若租期屆滿時，按雙方合意變更之契約第十五條，由承租人拆屋還地，則原告及其兄弟之房屋所有權定遭撤銷登記。縱租期屆滿毋庸拆屋還地，則實際之經濟效益亦僅為該房屋於租期屆滿日之剩餘殘值，並非為該房屋之原始建造成本。
⒉系爭房屋於八十一年取得使用執照時之課稅評定價值為一、四九七、八○○元
，工程造價為一、八二九、○○○元，，可見承租人溢支之金額，根本與出租人有無收取利益無關。查國都公司八十六年七月十五日補申報原告八十一年度租賃所得扣繳憑單三、五二二、四二七元（計算式：10,567,281/3人=3,522,427元），乃國都公司應被告八十六年六月十八日財北國稅北投資字第八六○○七四二三號函要求依附件所載支付工程款金額一○、五六七、二八一元填報免扣繳憑單，當時國都公司對申報金額一○、五六七、二八一元本即存有疑義，惟被告所屬北投稽徵所告知若未申報，需依所得稅第一一○條規定處罰，國都公司為免受罰，乃於八十六年七月十五日暫時先行作如上之申報。國都公司申報之免扣繳憑單金額一○、五六七、二八一元，高於原告自行建屋出租之建造成本甚多，主要原因乃國都公司支付之成本包含為了汽車銷售及保養等營業上所需，於「房屋主體工程」「興建完成後」才進行之裝潢、美化及特殊裝修工程成本等。至於「房屋建造完工」之確實工程成本究竟有多少，國都公司業於八十八年八月十六日（八八）國財第○四○號函提出工程合約書，並依據工程合約書將應屬於房屋建造成本之項目整理出「主體工程說明表」，依該表「房屋主體建造完工」之工程成本計二、五三五、三五五元，該表以外之其餘支出項目八、○三一、九二六元，即是國都公司因應行業特性之營業上需要而自行美化裝修之項目成本，此有國都公司八十八年八月十六日（八八）國財第○四○號函說明四可稽。該函所揭示之房屋主體工程成本二、五三五、三五五元，乃國都公司基於客觀事實所作審慎公正之分析統計，國都公司以該函向被告所屬北投稽徵所申請更正系爭租賃所得扣繳憑單，卻遭以本件仍在行政救濟中，俟確定後再依法辦理為由，加以擱置。
㈡被告主張之理由：
⒈原告及其兄弟將系爭土地出租予國都公司，並於租賃契約上訂明，由國都公司
出資於上述土地上興建房屋做為展示間及保養廠之用，於契約期滿不論是否續約所有建築物歸出租人所有，承租人不得提出任何要求。被告遂向國都公司查得系爭興建房屋工程總造價為一○、五六七、二八一元，且均於八十一年支付價款，有國都公司提供之興建該建築物支付工程款取具之發票四紙金額共計一○、五六七、二八一元。原告主張該建築物之評定現值於八十一年度僅一、四
九七、八○○元，可見承租人溢支之金額，根本與出租人有無收取利益無關等語，實不足採。據此，將系爭房屋興建工程總造價按各三分之一，平均分予原告及其兄弟，調增其八十一年度租賃所得三、五二二、四二七元。復查時，查得系爭房屋係由國都公司於承租土地上自費建屋，並以土地出租人原告及其兄弟為房屋起造人及所有權人，且不動產係以登記為要件，原告及其兄弟既為系爭房屋所有權人，則不論其事後是否變更租賃契約內容，國都公司出資建屋並以土地出租人為房屋起造人及所有權人之事實無庸置疑，亦為原告所不爭。是被告以國都公司八十一年度實際支付之工程造價一○、五六七、二八一元，歸課土地出租人租賃收入並無不合；惟依相關法令規定，計算系爭房屋租賃所得，仍應准予減除必要損耗及費用，重行計算原告租賃所得為二、○○七、七八三元－必要損耗及費用標準四三％，10,567,281×1/3×(1-43%)=2,007,783，即追減租賃所得一、五一四、六四四元。另原告稱原租賃契約第十五條約定業經雙方合意變更為租期屆滿由使用人拆除建物，回復原狀，則地上建物之對價已不復存在等語。查此部分係租賃雙方當事人私權關係，與本案無涉。
⒉原告申請復查及提起訴願時，因未能及時提出相關證物，遲至起訴時原告始提出相關證明文件，被告依原告補提示之相關文件再予查核如下：
①系爭房屋經核主體工程部分之造價為二、五六○、二七七元，裝修工程造價
為八、○○七、○○四元，合計一○、五六七、二八一元（2,560,277＋8,007,004=10,567,281），房屋興建之費用及裝修費用均約定由國都公司負擔，國都公司八十一年度支付工程款一○、五六七、二八一元（2,015,710＋3,536,113＋4,924,368＋91,090=10,567,281）。經查裝修工程中包括拆除及修復工程、金字塔、霓虹燈、直立式招牌等廣告工程、落地窗、透明鋁門窗、自動門、鐵捲門設備‧‧‧等設備，係國都公司為達經營汽車銷售及維修等營業之本身需要而從事裝潢內部、美化外圍，強化造作等裝修工程，應非屬該房屋之建造成本，此有國都公司提供之工程明細彙總表及支付工程憑證，附卷可稽。
②本件重核結果，系爭租賃房屋建造成本（即該屋之主體工程部分）為二、五
六○、二七七元，為承租土地之對價，歸課原告八十一年度租賃所得為四八
六、四五二元【計算式：（2,560,277÷3）×（1-43%）=486,452】，其與原核定房屋租賃所得三、五二二、四二七元之差額三、○三五、九七五元（3,522,427-486,452=3,035,975），應准予追減，變更核定綜合所得總額為
一、七四八、七○五元，淨額為一、○七六、七○五元。惟依行政訴訟法第一百零四條准用民事訴訟法第八十條規定，原告之訴雖有理由，訴訟費用仍應由原告負擔。
理 由
一、按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。
二、本件被告以原告及其兄弟將共有台北縣○○鎮○○段尖山埔小段二─三地號等九筆土地出租予國都公司，雙方約定由國都公司於承租土地自費興建系爭房屋，並以土地出租人即原告及其兄弟為房屋起造人及所有權人，原告及其兄弟已取得系爭房屋之所有權，該房屋之建造成本係承租土地之對價，與支付租金相同，依向國都公司查得系爭房屋工程總造價為一○、五六七、二八一元，平均分配予原告及其兄弟三人，核定土地出租人之租賃收入，復查決定並予減除必要損耗及費用，計算原告租賃所得為二、○○七、七八三元，追減租賃所得一、五一四、六四四元，固非無見。惟查原告主張國都公司支付之系爭房屋成本包含因應該公司行業特性之營業需要而自行美化裝修之項目，並非房屋主體工程之造價等語，經被告自認其依原告補提之相關文件查核結果，系爭房屋主體工程部分之造價為二、五六○、二七七元，裝修工程造價為八、○○七、○○四元，合計一○、五六七、二八一元，裝修工程中包括拆除及修復工程、金字塔、霓虹燈、直立式招牌等廣告工程、落地窗、透明鋁門窗、自動門、鐵捲門設備‧‧‧等設備，係國都公司為達經營汽車銷售及維修等營業之本身需要而從事裝潢內部、美化外圍，強化造作等裝修工程，應非屬該房屋之建造成本，認系爭房屋建造成本（即該屋之主體工程部分）為二、五六○、二七七元，係承租土地之對價，歸課原告八十一年度租賃所得為四八六、四五二元，原核定房屋租賃所得應予追減。原處分就原告房屋租賃所得之核定既有違誤，訴願決定予以維持，亦非妥適，自應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十四 日
書記官 黃 舜 民