臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五○五五號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月五日台財訴字第○九○一三五二三九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與其前妻李美玲離婚後，於民國（下同）八十二年六月十二日簽訂承諾書，同意將坐落於台北市○○區○○段五小段三○一地號土地及台北市○○區○○街○○○巷○弄○○號三樓房屋（下稱系爭不動產）贈與其子戴瑋頡、戴瑋瑭二人，並承允於三個月內完成贈與移轉登記，惟期滿並未履行承諾贈與登記之義務，案經受贈人之法定代理人李美玲向台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）起訴，經該院於八十三年四月二十六日以八十三年度重訴字第一一六號民事判決，原告應將系爭不動產移轉予其子二人，並於八十四年一月九日判決確定，嗣李美玲於系爭土地、建物繳清土地增值稅及契稅後，為辦理移轉登記，逕行於八十五年十二月十四日提出贈與稅申報書，並附說明書，表明不願負擔原告應負之贈與稅。案經被告核定贈與總額新台幣（下同）七、七二二、四二四元、贈與淨額七、
二七二、四二四元，並按核定應納稅額一、二九二、九七七元加處一倍之罰鍰一、二九二、九七七元。原告不服，申經復查結果，獲准追認扣除土地增值稅及契稅計一、○四九、六○一元，變更贈與淨額為六、二二二、八二三元，罰鍰為一、○一七、一八三元。原告仍不服，遂就科處罰鍰部分提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與其前妻李美玲離婚後，簽訂承諾書，同意將系爭不動產贈與其子戴瑋頡、戴瑋瑭二人，並承允於三個月內完成贈與移轉登記，依法原告有無申報及繳納贈與稅之義務？如原告期滿並未履行承諾辦理贈與登記及申報贈與稅，受贈人之法定代理人雖有代為申報贈與稅，惟亦表明其不願代繳該贈與稅，原告是否得因受贈人已有申報即得免受罰鍰處分？㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十四年一月九日移轉系爭不動產與其子戴瑋瑭、戴瑋頡等二人，戴瑋
瑭、戴瑋頡之母李美玲於八十五年十二月十四日代原告提出贈與稅申報書，為原告、被告所共知之事實。惟遺贈稅法並未禁止他人代納稅義務人代為申報贈與稅，被告退還李美玲之代為申報顯非適法。
⒉財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函規定「受贈人依據法院
判決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利辦理土地或房屋產權移轉登記一案，如經查明確屬贈與，其依法應由贈與人繳納之贈與稅款或罰鍰，可准由受贈人代為繳納。」既准受贈人代贈與人申報繳納贈與稅，受贈人非納稅義務人，是否願代贈與人代繳贈與稅有其自由，被告無權因受贈人拒絕代繳贈與稅而拒絕其贈與稅之申報。故李美玲既已代原告主動提出贈與稅之申報，而被告仍對原告課以罰款顯非適法。原處分，訴願決定顯有違誤失平，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生
效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項、第七條第一項前段、第二十四條及第四十四條所規定。又按「受贈人依據法院判決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利辦理土地或房屋產權移轉登記一案，如經查明確屬贈與，其依法應由贈與人繳納之贈與稅款或罰鍰，可准由受贈人代為繳納。
」亦經財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函所明釋。
⒉本件原告因與李美玲離婚，於八十二年六月十二日簽立承諾書，將其所有系爭
不動產移轉與其子戴瑋頡、戴瑋瑭二人，並答應於三個月內完成贈與移轉登記，惟期滿並未履行承諾贈與登記之義務，案經受贈人之法定代理人李美玲向台北地院起訴，經該院於八十三年四月二十六日以八十三年度重訴字第一一六號民事判決，原告應將系爭不動產移轉予其子二人，並於八十四年一月九日判決確定，嗣李美玲於繳清系爭不動產之土地增值稅及契稅後，為辦理移轉登記，逕行於八十五年十二月十四日提出贈與稅申報書，並附說明書，表明不願負擔原告應負之贈與稅。案經花蓮縣吉安鄉公所八十六年一月二十一日八六鄉財字第一一六六號函，以不符合財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函釋意旨予以退還，李美玲復向財政部請釋，經財政部八十六年二月十九日台稅三發第000000000號移文單，移由被告查明實情處理，再經被告八十六年三月二十四日北區國稅資第00000000號函知被告所屬花蓮縣分局以不符前開財政部函釋不予受理，並囑該分局以原告未依限辦理贈與稅申報，請依遺產及贈與稅法第三十三條及第四十四條規定逕行調查，案經被告以原告未依限申報贈與稅足堪認定，予以核定贈與總額七、七二二、四二四元，贈與淨額七、二七二、四二四元，並按核定應納稅額一、二九二、九七七元加處一倍之罰鍰一、二九二、九七七元之罰鍰。
⒊原告不服，主張⑴應扣除受贈人所繳土地增值稅及契稅共計一、○七○、○六
一元。⑵本案在未經檢舉及稽徵機關進行調查前，即已由受贈人之監護人申請獲准代為贈與稅申報，應已符合財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函釋自動補報免罰之意旨，且被告所屬花蓮縣分局八十六年十一月十八日北區國稅花縣徵第00000000號函主旨亦載明：「先生（指原告）於八十五年十二月十四日辦理贈與稅申報乙案，業經被告機關重核完竣．．．」等語，足證本案應視同自動提出補報，並非由他人檢舉或被告查獲所致，故應非予違章罰鍰之處分云云，申請被告復查決定，准予追認扣除土地增值稅及契稅計一、○四九、六○一元，變更贈與淨額為六、二二二、八二三元；罰鍰部分，以原告既未在被告進行調查前申報贈與稅，其前配偶李美玲代為申報贈與稅又未准受理，當不符合財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函釋在查獲前自動補報免罰之規定。至被告所屬花蓮縣分局八十六年十一月十八日北區國稅花縣徵第00000000號函主旨所載：「先生於000年00月00日辦理贈與稅申報乙案，業經被告機關重核完竣．．．」其文字內容固非妥適，惟該函旨在送達本案核定通知書、繳款書及違章罰鍰處分書、繳款書等文件，並不因該函內容之瑕疵而得以認定本件適用自動補報免罰之規定為由，爰變更贈與淨額為六、二二二、八二三元，應納稅額亦變更為一、○一七、一八三元，故罰鍰亦變更核定為一、○一七、一八三元，揆諸首揭法令規定，應無違誤。
⒋查原告與李美玲於七十九年十月十六日離婚，於八十二年六月十二日簽訂承諾
書，同意將系爭不動產贈與其子戴瑋頡、戴瑋瑭二人時，原告既為其二子之監護人，則其贈與系爭不動產與其子，即已代其二子受領贈與之意思表示，該贈與契約即已成立，且受贈人及受贈人之法定代理人李美玲（八十二年八月十七日取得監護權）亦以原告未履行承諾而訴諸法律，於八十四年一月九日判決確定，可證受贈人亦有允受之意思，此有台灣台北地方法院八十三年四月二十六日八十三年度重訴字第一一六號民事判決附案可稽。其贈與行為既已成立，依遺產及贈與稅法第七條規定，原告即為贈與人亦為本案贈與稅之納稅義務人，自應由原告依同法第二十四條規定，依限申報贈與稅，法條明文規定，應由贈與人申報贈與稅，原告訴稱遺產及贈與稅法並未禁止他人代納稅義務人代為申報贈與稅云云，係為推諉卸責之詞，不足採信。至於受贈人經司法機關判決確定，依土地登記規則第二十八條第四款規定，單獨將系爭不動產申請登記，不代表該權利人同時取得「代位」申報之權利，前述遺產及贈與稅法第二十四條規定甚明；再者，李美玲於八十五年十二月十四日提出贈與稅申報書，既已明確表明不願負擔贈與稅，被告因其不符合前揭財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函釋規定：「受贈人．．．，願代贈與人『申報』『繳納』贈與稅，．．．」，遂未准受理，自屬依法有據，原告指摘被告無權因受贈人拒絕代繳贈與稅而拒絕其贈與稅之申報云云，洵無可採。又財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函自動補報者免罰之函釋，其適用之前提要件，僅限於在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動提出補報之案件，而原告既始終未依法辦理贈與稅之申報，並不因李美玲已於八十五年十二月十四日代原告主動提出贈與稅之申報，而得認屬自動補報，故不符合前揭財政部函釋意旨，被告依法按核定應納稅額加處一倍之罰鍰，自屬適法。
⒌綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告與李美玲離婚後，於八十二年六月十二日簽立承諾書，將其所有系爭不動產移轉與其子戴瑋頡、戴瑋瑭二人，並答應於三個月內完成贈與移轉登記，惟期滿並未履行承諾贈與登記之義務，案經受贈人之法定代理人李美玲向台北地院起訴，經該院於八十三年四月二十六日以八十三年度重訴字第一一六號民事判決，原告應將系爭不動產移轉登記予其子戴瑋頡、戴瑋瑭二人，並於八十四年一月九日判決確定，嗣李美玲於系爭不動產繳清土地增值稅及契稅後，為辦理移轉登記，逕行於八十五年十二月十四日提出贈與稅申報書，並附說明書，表明不願負擔原告應負之贈與稅等情。有原告於八十二年六月十二日所簽承諾書、台北地院八十三年度重訴字第一一六號民事判決影本、李美玲代辦贈與稅申報書及所附說明書，附在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，事證至為明確，原處分核定贈與總額七、七二二、四二四元，贈與淨額七、二七二、四二四元，經原告申請復查後，復查決定扣除受贈人已繳之土地增值稅及契稅本稅合計一、○四九、六○一元，變更核定贈與淨額為六、二二二、八二三元。應納稅額為一、○一七、一八三元，罰鍰為一、○一七、一八三元，核與上開法條之規定並無不合。
二、原告不服，訴稱伊承諾贈與系爭不動產與其子時，並未約定要負擔贈與稅，遺產及贈與稅法並未規定由何人負擔贈與稅，亦未禁止他人代納稅義務人代為申報贈與稅，本案在未經檢舉及稽徵機關進行調查前，即已由受贈人之監護人申請獲准代為申報贈與稅，依財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函釋：
「受贈人依據法院判決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利辦理土地或房屋產權移轉登記一案，如經查明確屬贈與，其依法應由贈與人繳納之贈與稅款或罰鍰，可准由受贈人代為繳納。」之意旨，應已符合上開自動補報免罰云云。
三、查「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第七條第一項前段、第二十四條及第四十四條分別定有明文。本件原告與李美玲離婚後，於八十二年六月十二日簽立承諾書，承諾願將其所有系爭不動產移轉與其子戴瑋頡、戴瑋瑭二人，並答應於三個月內完成贈與移轉登記，因戴瑋頡、戴瑋瑭分別為000年00月00日生及000年0月0日生，其時年均未滿七歲，原告係契約當事人，其生母李美玲自屬其法定代理人，經李美玲代其二子收受原告所立之承諾書，即表示代二子表示願為受領，雙方之贈與契約即屬成立，依上開法條之規定，原告即有於承諾期滿之一個月內申報遺產稅之義務，如有違反，應按核定之應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；至於財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函釋稱：「受贈人依據法院判決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利辦理土地或房屋產權移轉登記一案，如經查明確屬贈與，其依法應由贈與人繳納之贈與稅款或罰鍰，可准由受贈人代為繳納。
」乃係指依據法院判決或和解，權利人本得單獨申請辦理系爭不動產移轉登記，為使權利人有完成確定判決所示之權利，准由權利人代義務人申報並繳納應繳之稅款，並非表示該權利人有代為申報之義務，此觀遺產及贈與稅法第二十四條規定即明；本件受贈人之法定代理人李美玲於八十五年十二月十四日提出贈與稅申報書，已明確表明不願負擔贈與稅，已見前述，且原告亦自承迄今僅繳納贈與稅七十餘萬元，其餘稅款並未繳納，自不符合財政部六十八年五月二十四日台財稅第三三三五四號函釋之意旨，在查獲前自動「申報」「繳納」可獲免罰之規定。
被告機關於復查決定時扣除受贈人已繳之土地增值稅及契稅本稅合計一、○四九、六○一元，改核定贈與淨額為六、二二二、八二三元，應納稅額為一、○一七、一八三元，罰鍰亦更正核定為一、○一七、一八三元，揆諸首揭法令規定並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十九 日
書記官 簡信滇