臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五○六六號
原 告 甲○○訴訟代理人 王富茂律師
林耀琳律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 子○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月六日台財訴字第○九○一三五二三七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十二年十一月十八日提供資金新台幣（下同）四三、○八○、○○○元（下稱系爭款項）予其兄陳鏡潭、兄嫂己○○○、姪女陳怡倩、辛○○、姪子庚○○、姪媳余佩燁、兄嫂張楊金蔥、姪女丙○○、妹陳麗如、陳麗黛、陳麗津、弟乙○○及弟媳癸○○等十三人，參與耐斯企業股份有限公司（下稱耐斯公司）現金增資，案經財政部台灣省南區國稅局查獲，通報被告審理核定本次贈與額為四三、○八○、○○○元，加計原告當年度另次贈與額四五○、○○○元，核定贈與總額為
四三、五三○、○○○元，淨額為四三、○八○、○○○元，應納贈與稅為一五、八
五七、二五○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、陳述：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第五條第三款定有明文。
２、民法第四百零六條規定之構成要件，須以自己之財產，而以贈與之意思無償給與他方，並經他方允受。惟原告與各訴外人間均訂有借款協議書，並無贈與之意思表示及受贈之允受，亦非無償給與他方。蓋各訴外人均依年利率百分之八計算利息，並約定於耐斯公司股票核准上櫃，得於證券交易市場公開買賣之日起算六個月內，將借款本金及利息一併還款予原告，則原告與各該訴外人間顯非贈與，而係約定償還期限及利息之借貸關係。
３、按依法行政原則，係現代法治國家行政機關為行政行為須遵守之法律原則，行政機關作成行政處分須有法律上之依據，否則即屬違背依法行政原則之違法，另依私法自治原則，個人得依其意思形成私法上之權利義務關係。原告與各訴外人間之借貸合意，係屬私法上權利義務之範疇，原告主觀上並無「無償」為各訴外人認購股份之意思，私法上自非贈與關係。況原告提供股款行為，既非無償給予或提供，依遺產及贈與稅法規定，即非「視為贈與」之範疇，故被告所為課稅處分，顯違依法行政原則。又按遺產及贈與稅法第五條第三款所謂「以自有資金無償為他人購置財產」之規定，須行為人實質上確有「對立性資源交換」之目的，非純粹民事法律關係之探討。蓋原告係以借貸行為，約定還款及借款人應支付之利息，實無任何「以資金換得主觀上認為等價財產」之資源交換意思或表徵。原告與各訴外人間之行為於遺產及贈與稅法上之定性，依原告與各訴外人間所訂之借款協議書客觀審之，非屬遺產及贈與稅法之贈與行為，被告妄加推斷原告與各訴外人間之法律行為係屬贈與，並以資金近五年仍未還款為由，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視為原告對各訴外人間之贈與，課徵贈與稅，顯混淆借貸與贈與之法律關係。
４、原告與訴外人間就資金利用關係所簽訂之協議書確係有償契約，按遺產及贈與稅法第五條第三款規定，所謂無償，係指不受任何代價，是否無償，應主觀決定，則客觀之給付與對待給付有失均衡，倘不得謂為無償，僅須依當事人之意思，其相互給付有對價關係為已足。原告提供資金予訴外十三人，並作成協議書，約定償還及利息計算方式，觀諸個別協議內容，原告負有提供股款予訴外十三人之義務與合意，而訴外十三人則負有將借款本金及利息償還予原告之義務，故原告與訴外十三人間基於上開約定，互負本金、利息給付之義務，且二者具有對價關係，要屬有償契約無疑，顯非不具對價之無償行為。另原告與訴外十三人間所訂立之協議書約定：「．．待耐斯公司股票核准上櫃，得於證券交易市場公開買賣之日起算六個月內，將借款本金及依年利率百分之八計算之利息一併還款。」等語，倘原告確欲為訴外十三人無償購置財產，何須約定還款或計付利息。況原告與訴外十三人間，二等血親計五人（陳鏡潭、乙○○、陳麗津、陳麗如、陳麗黛）、二等姻親計三人（己○○○、張楊金聰、癸○○）、三等血親計四人（辛○○、陳怡情、庚○○、丙○○）、三等姻親計一人（余佩燁），依社會常理推論，願斥資四三、○八○、○○○元無償為其購置財產，顯與常理相違。
５、再者，參照原告與訴外十三人所訂協議書之內容，其法律關係可能為信託行為或隱名合夥：
⑴按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為
受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第一條定有明文。次按「信託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第四百零六條之規定自明。」最高法院八十五年台上字第五五八號判決意旨可資參照。
⑵參照協議書內容，顯係委託人（即原告）將其財產權四三、○八○、○○○元移
轉與受託人（訴外十三人），使受託人依本件信託本旨，投資耐斯公司，以管理、處分信託財產，雖該協議書係簽訂於八十五年信託法公布施行前，惟依上開最高法院八十五年台上字第五五八號判決意旨，仍屬信託行為，與贈與契約成立係以當事人一方以自己之財產，無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件之行為不同，亦與遺產及贈與稅法第五條第三款規定之要件有別。
⑶按「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其
營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」民法第七百條定有明文。次按「隱名合夥係為出名營業之人而出資，並不協同營業，與普通合夥由合夥員共同出資，以經營共同之事業者，顯有區別。」最高法院十八年上字第一七二二號著有判例。參照原告與訴外十三人所訂投資耐斯公司之協議書第二條及第三條所載，訴外十三人投資於耐斯公司之資金計四、三○八、○○○元，係由原告出資，並以耐斯公司股票得於公開市場交易（即上市或上櫃）時返還原告，耐斯公司股票若未能於公開市場交易（即上市或上櫃）時，其直接虧損即產生於原告一方，是原告與訴外十三人間之資金往來關係，係成立隱名合夥契約。
⑷綜上所述，原告與訴外十三人間所訂定協議書之法律性質，應係信託行為或隱名
合夥，惟不論究屬何者，均為有償契約。而因原告非法律專業人員，尚難期待對彼此間之法律關係為正確無誤之認知，原告原申報說明於耐斯公司股票得於公開市場交易（即上市或上櫃）時，信託財產須返還於原告（委託人）之約定，誤稱為借貸關係，或不知彼此間應係成立隱名合夥關係，惟均不影響本件財產權之移動非屬無償之事實。況稅捐機關就上開事實本有依職權調查之責，豈能因原告無法主張正確之法律關係，遽為不利原告之事實認定，並據以核課贈與稅。
６、原告於行政救濟程序中已提出前開有償契約（協議書），受理機關應予斟酌，被告及訴願決定機關就原告與訴外十三人間所成立之契約（協議書），性質係屬有償契約，並未否認，惟稱「．．系爭款項將屆五年，未有返還，有違常情．．原告於復查時始提出與陳鏡潭等十三人書立之協議書影本供核，顯係臨訟補證」云云。惟原告已於八十七年五月十五日提出申請書及證明文件予財政部台灣省南區國稅局供參：
⑴按行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張
之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，則原告得於行政救濟程序中，提出有利於己之證據，蓋證據之斟酌與否非但關乎原告權益，亦影響稅捐稽徵之正確性，基於核實課稅原則，縱原告未提出之證據，稅捐稽徵機關亦應依職權調查，憑以確保稽徵作業之正確，並符行政行為之合法性。
⑵原告接獲贈與稅應稅案件核定通知書及繳款書後查證得知，本案原由財政部台灣
省南區國稅局移轉至被告，被告因匯款時間為八十二年十一月十八日，核課期限五年將至，遂於八十七年九月三日函請原告申報贈與稅，惟未待原告提出證物及說明，即電話通知核課期限五年將至，於八十七年九月二十二日逕行開立贈與稅應稅案件核定通知書及繳款書予原告，並以時間急迫，要求原告親自至被告處領取贈與稅應稅案件核定通知書及繳款書，未以寄送方式送達原告，故於通知書及繳款書開立前，原告無從舉證或說明。從而，被告未對原告有利及不利事項一律注意，已屬不當，事後反稱原告未於前階段調查程序提出事證、臨訟補證，顯違行政程序法相關規定，且為不實。故被告所謂「．．經查申請人於復查時始提出其與陳鏡潭等十三人書立之協議書影本供核」等語，係屬原告申請復查時之訴訟必然先後程序，原告當係於申請復查時提出說明及事證，豈謂原告首次提供證物，即稱原告係臨訟補證。
⑶事實上，該等協議書約定：「．．待耐斯公司股票核准上櫃，得於證券交易市場
公開買賣之日起算六個月內，將借款本金及依年利率百分之八計算之利息一併還款。」，故於耐斯公司股票得於證券交易市場公開買賣前，訴外十三人依約仍負給付義務，原告並非無償為其購置財產，復查決定不為詳查，遽認本案財產為原告無償讓與，顯有違誤。蓋原告與訴外十三人間均依協議書約定返還期限，且利息計算標準亦持續累計中，與協議書內容並無不符。另協議書係於八十二年十一月間，由原告經營公司之財務部戊○○、行政部丁○○職員二人負責辦理，並將協議書寄交訴外十三人用印後各自存執乙份，訴外十三人之印章為其各人所持有，並用於其個人私有帳戶或用途，與原告無涉，亦非原告所持有，故該等協議書絕非臨訟補證。
⑷原告聲請傳喚訴外人乙○○（住嘉義縣○○鄉○○○路○○號）、丙○○（住台
北市○○街五十二之二號七樓）、戊○○（住嘉義市○○路○○○號）及丁○○（住台北市○○○路○段○○○號十七樓）證明上開陳述，並請求訊問訴外人丁○○及戊○○有關依上開協議書成立借貸關係之時空背景，蓋八十二年十一月間之投資環境，經濟成長率迅速攀升至百分之七，原告及訴外十三人深信耐斯公司之股票距核准上櫃之日為時不遠，足證雙方當時均體認協議書訂立之清償期並無滯礙難行，故不得以今日之時空背景質疑原告及訴外十三人立約時之主觀心態及客觀事實。又依民事訴訟法第三百五十八條規定，私文書經本人或代理人簽名蓋章者，推定為真正，本案協議書均經各訴外人親自用印，且各訴外人並無爭執，除非稅捐稽徵機關能證明其屬虛偽，否則應認為真正。
７、原告及各訴外人間均各有事業，於八十二年八月耐斯公司辦理現金增資前，即屬原股東，得依股權比例、在職年資或職級辦理現金增資股權之認購。另參照遺產及贈與稅法第五條第六款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」，故三親等內親屬間財產之買賣，僅須提供確實證明即為已足，法令並無規定應就還款期限或利息支付方式等推定「贈與」與否之認定，否則，顯與舉證責任分配公平原則相違。
８、按財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋意旨，凡屬配偶及三親等內之親屬間財產之買賣，無須問當事人間有無贈與意思表示一致，均以贈與論，依法課徵贈與稅。但其能舉證提示支付價款之確實證明者，則不在此限。該規定但書所指「能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」之立法意旨，係指舉證責任在於原告，與遺產及贈與稅法第四條規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。另按憲法第十五條規定，人民財產權應予保障。對人民財產權之限制，須合於憲法第二十三條所定必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發布之命令符合立法意旨，且未逾越授權範圍時，始為憲法所許，迭經司法院解釋在案，並有司法院釋字第四八八號解釋：「．．基於保障人民權利之考量，法律規定之實體內容固不得違背憲法，其為實施實體內容之程序及提供適時之司法救濟途徑，亦應有合理規定，方符憲法維護人民權利之意旨；法律授權行政機關訂定之命令，為適當執行法律之規定，尤須對採取影響人民權利之行政措施時，其應遵行之程序作必要之規範。前述銀行法、信用合作社法及金融機構監管接管辦法所定之各種措施，．．亦不考慮該金融機構能否適時提供相當資金、擔保或其他解決其資產不足清償債務之有效方法，皆與憲法保障人民財產權之意旨未盡相符。前述法規主管機關均應依本解釋儘速檢討修正。」之意旨可供參酌。
９、按行政程序法第四條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，並參照行政法院（現改制為最高行政法院，下同）八十七年判字一三七四號判決：「．．贈與為以自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。本件原告配偶與其兄間既互有金錢往來，非僅系爭單向匯款一筆，被告未舉具體事證，徒以其每筆資金流程均未說明用途為由，遽認系爭匯款為贈與，即嫌率斷。」之意旨，原處分及訴願決定就證據之審查、提供及認定，不僅有違行政程序法之規定，亦與憲法所定平等原則相違。
、換言之，被告就原告資金給付係屬無償應負舉證之責，按稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查，始能正確查明稅捐債務請求權是否存在及其金額，進而達成公平合法課稅目標。另按民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」、行政法院六十七年判字第六七六號判決：「按當事人主張有利於己之事實者，就該事實應負舉證之責，行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第二百七十七條定有明文。．．被告機關主張該登記（約定無利息）係基於通謀虛偽意思表示，．．自應由被告機關負舉證責任。」、行政法院七十五年判字第六八一號判決：「按具備稅法所定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，自應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。．．被告機關對於原告所已提出之資料，認證據力不足不予採認，自應依職權查證，始符核實課稅之原則。」、財政部六十七年二月二十四日（六七）台財稅第三一二四一號函釋：「本案黃○○君之子黃○○投資○○樹脂造漆股份有限公司新台幣六十萬元時，既已成年，應不得依遺產及贈與稅法第五條第五款規定課徵贈與稅。至應否依同條第三款規定向黃○○君課徵贈與稅，應查明黃○○君確以自己之資金無償為其成年子女黃○○投資上開公司取得股權後，另為處分。」之意旨，應否依遺產及贈與稅法第五條第三款規定課徵贈與稅，應由稽徵機關就無償購置財產之事實加以調查舉證，故有關遺產及贈與稅法第五條第三款規定之案件，徵方應就該款所列之事實負舉證責任，始得據以核課稅款，倘納方已提出反證，徵方除非能進一步查證而推翻納方所舉之證據，否則不得課稅或應撤銷原課稅之處分。
、按人民權益應受憲法及法律保障，行政機關就具體事件行使公權力，而對人民之權益有所限制、剝奪或增加其負擔時，於依法行政原則支配下，如行政處分之相對人或利害關係人指摘行政處分有無效或得撤銷之事由提出爭訟時，則被告應對作成符合法定要件事實之處分，依行政訴訟法第一百三十三條及第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，負其舉證責任。此等舉證責任分配之法則，可參照行政法院三十二年判字第十六號判例、八十一年判字第六六五號及八十二年判字第二一一八號判決意旨，並可參照行政法院七十九年判字第四七一號判決：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規之事實應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。」之意旨。被告稱：「系爭款項將屆五年，未有返還情形，有違常情．．通常借貸契約有確定清償期限者」云云，於論理法則而言，洵屬率斷，故被告作成處分前，未盡職權查證是否真實，尤屬裁量權運用正確與否之疏失，有違行政程序法第四條及第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
、按稅捐稽徵法第四十八條之三規定，財政部相關解釋函令，雖將其限縮於「裁罰」部分始有其適用，惟參照司法院釋字第一三七號解釋理由所載：「各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點，有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」，有關本案認定、舉證及裁罰部分爭議頗多，顯與平等原則相違。
、現今耐斯公司股票尚未核准上櫃，是各訴外人均未至還款期限，且該等股票至今仍於各訴外人名下，未為私下轉讓損及原告權益或故意未還款。從而，被告既對協議書非屬無償契約一事未予爭執，復未能證明原告有臨訟補證情事，且原告已就其財產移動非屬「以自己之資金，無償為他人購置財產」提出證明，包括原告與訴外十三人之協議書，被告既未能就原告無償以自己資金為人購置財產舉證說明，復對原告所提反證未能加以推翻，僅圖稽徵作業方便，全然以偏於國庫之立場稽核，對原告所提諸多證據不予採信，顯失公平，亦違核實課稅原則。
、本件借款因時隔久遠，證人對於相關細節內容記憶不清，並無可議，仍應認為證人所述原告與案關十三人確實存在借貸關係。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋在案。
２、原告於八十二年十一月十八日將所有玉山商業銀行存款計四三、○八○、○○○元，提供予其兄陳鏡潭、兄嫂己○○○、姪女陳怡倩、辛○○、姪子庚○○、姪媳余佩燁、兄嫂張楊金蔥、姪女丙○○、妹陳麗如、陳麗黛、陳麗津、弟乙○○及弟媳癸○○等十三人，參與耐斯公司現金增資，有資金流程可稽，亦為原告所不爭，案經財政部台灣省南區國稅局查獲，通報被告審理，被告於八十七年九月三日以財北國稅審二字第八七○三六四九九號函請原告申報贈與稅，原告依限於八十七年九月十四日具文表示系爭款項係金錢借貸，並非贈與云云。惟該款項將屆五年，未有返還，顯違常情，仍屬贈與行為，被告遂依遺產及贈與稅法第五條第三款及財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋規定，核定本次贈與額為四三、○八○、○○○元，加計原告當年度另次贈與額四五○、○○○元，核定贈與總額為四三、五三○、○○○元，淨額為四三、○八○、○○○元，應納贈與稅額為一五、八五七、二五○元。
３、原告稱系爭款項係金錢借貸，陳鏡潭等十三人均約定俟耐斯公司股票核准上櫃，得於證券交易市場公開買賣之日起算六個月內，將借款本金及利息一併還款予原告，而截至目前為止，耐斯公司係屬輔導上櫃階段，陳鏡潭等十三人之股票亦均未處分，故未還款予原告云云。查原告雖於八十七年五月十五日向台灣省南區國稅局提出說明書，惟並無相關協議書可資參照，且被告曾於八十七年九月十一日發函要求提出相關資料佐參，亦未見原告提出，原告遲於復查階段始提出其與陳鏡潭等十三人書立之協議書影本供核，顯係臨訟補證，則系爭款項是否如原告所稱係屬借貸，尚乏具體客觀證據及資金流程可稽。另原告所謂該次借貸係約定以耐斯公司股票上櫃後，得於店頭市場公開買賣之日起算六個月內，將借款本金及利息一併返還云云，顯與通常借貸契約有確定清償期限者有異，且倘其條件不成就，則無清償期可言，原告亦未設定質權以保障其債權，均與經驗法則相違，故被告所為處分尚非無據，並經復查決定及訴願決定維持在案。
４、有關系爭款項係依何法律關係產生，原告先後分別主張係借貸關係、信託關係及隱名合夥關係，前後主張不一致。有關主張信託關係部分，原告並無提供信託契約等相關資料佐證，且其行為態樣亦與信託法之規定並不相符。另有關主張隱名合夥關係部分，參照原告於訴願階段所提之股權對照表，原告八十二年度可認購股數為五、○七一、六一六股，拋棄股數為一、一九○、六一六股，實認股數為
三、八八一、○○○股，原告既自動拋棄部分股數，當無必要以與他人隱名合夥之方式取得股權，故原告主張隱名合夥關係，尚待斟酌。
５、依證人所述，系爭協議書內容究竟何人交辦撰擬，製作過程有無經過修改，證人丁○○與戊○○所述並不一致，又系爭協議書之交付方式、借款方式，證人之陳述內容亦有出入，甚至彼此矛盾，是否足採，均待斟酌。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。因此，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金應「以贈與論」，是如有主張非屬贈與者，應由其負舉證責任。
二、查本件原告於八十二年十一月十八日提供資金四三、○八○、○○○元予其兄陳鏡潭、兄嫂己○○○、姪女陳怡倩、辛○○、姪子庚○○、姪媳余佩燁、兄嫂張楊金蔥、姪女丙○○、妹陳麗如、陳麗黛、陳麗津、弟乙○○及弟媳癸○○等十三人，參與耐斯公司現金增資之事實，為兩造所不爭，並有戶籍謄本、玉山商業銀行活期儲蓄存款取款憑條、活期存款存款憑條、相關資金流程、耐斯公司八十二年度現金增資認股繳款書等影本附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、經查，財政部台灣省南區國稅局於八十七年四月十四日以南區國稅審二字第八七○二八六九九號函，請原告就其八十二年十一月間出資四三、○八○、○○○元為乙○○等十三人現金增資耐斯公司股份之法律關係及相關證明文件，前往該局備詢及提供課稅資料，經原告於八十七年五月十五日以申請書說明「本人於民國八十二年十一月間，代乙○○等十三人墊付四、三○八萬元投資耐斯企業股份有限公司，當時耐斯公司股票辦理公開發行，準備申請上市上櫃，乙○○等人因繳款在即，是時本人玉山銀行帳戶有出售土地收入之存款，洽經本人同意先代墊付，待股票上市上櫃後，處分股票償還代墊款，截至目前因耐斯公司股票尚未上市上櫃，陳等人持股均未處分，故本人尚未收回墊付之款項」等語，惟斯時原告並未提示任何證明文件。之後，財政部台灣省南區國稅局以八十七年八月十七日南區國稅審二字第八七○六三一二一號函，將相關資料移請被告處理，被告並以八十七年九月三日財北國稅審貳字第八七○三六四九九號函請原告於文到十日內申報贈與稅，然原告僅於八十七年九月十一日以申請書略謂「因當時耐斯公司股票辦理公開發行，準備申請上市上櫃，陳鏡潭等十三人因繳款在即，是時申請人出售土地所得款存於玉山銀行帳戶內，該十三人洽經申請人協商同意，申請人同意借款予該十三人，待股票上市上櫃後，處分股款時，需經得申請人同意，且應將申請人墊付款項先行還款予申請人，因該等十三人自認購耐斯公司股票後，截至目前為止，股票尚未上市上櫃，該等十三人之持股亦均未處分，申請人尚未收回墊付之借出款項」云云，依然未能提示任何證明文件供查。嗣原告於八十七年十一月四日申請復查時，方始提出其於八十二年十一月十一日與陳鏡潭等十三人間書立之協議書影本，以為其與陳鏡潭等十三人間為借貸關係之證明，惟若該等協議書自始存在，則原告並非不能即時提供財政部台灣省南區國稅局或被告查證，焉會遲至申請復查時始提出供核，則被告以原告提出之該等協議書有臨訟補證之情，尚非無稽。況原告於提起行政訴訟時，亦反覆以信託行為或隱名合夥關係資為爭議。然查，原告並無提供信託契約等相關資料為證，自難認其以自己資金無償為他人購置財產之行為係信託關係，而參照原告於訴願階段所提之股權對照表，原告八十二年度現金增資可認購股數為五、○七一、六一六股，拋棄股數為
一、一九○、六一六股，實認股數為三、八八一、○○○股，原告既主動拋棄部分認股，自無必要以與他人隱名合夥之方式取得股權，故原告主張隱名合夥關係乙節，亦無足採。
四、原告訴訟代理人於本院九十一年七月四日行言詞辯論程序時，撤回其起訴狀所載信託行為或隱名合夥關係之主張，訴稱其資金無償為他人購置財產之行為係借貸關係，並請求傳訊相關借款人及當初代撰協議書暨辦理系爭款項匯款之承辦人。案經本院依原告所請，於九十一年九月五日傳訊原告自稱為其代撰協議書暨辦理系爭款項匯款之承辦人丁○○及戊○○，以及原告所稱借款人之乙○○、丙○○、己○○○、辛○○、陳鏡潭等人。查丁○○到庭證述略以：「本人八十二年間係擔任耐斯公司行政部專員，該協議書確係本人受原告指示，參考公司以前合約書相關資料所繕打之原稿無誤，後來經由公司會計戊○○進行部分文字內容修正定稿，廖員就協議書內容第三條作部分修改（增列將借款本金及利息一併還予甲方），並增訂第四條，本人將協議書繕打並修改完畢後，在協議書上先蓋上原告的印章，並當場將協議書一式二份交予在公司任職之乙○○及己○○○蓋章後交回一份予本人（另一份由其自行留存），至於陳鏡潭、庚○○、余佩燁、辛○○、壬○○等五人各一式二份則交由己○○○攜回蓋章後交回其中一份，其他人員則以郵寄方式，嗣其蓋章後再陸續將其中一份寄回或託人交回本人。」「當初原告告訴我案關十三人欲向其借款認購公司股票，並告知金額多寡，本人提議是否由借款人簽具協議書以資證明，原告亦表示同意，故係原告先幫案關十三人墊款認購股票之後，才由本人當面或以電話聯繫方式與案關十三人辦理簽具系爭借款協議書事宜。」等語；戊○○則為：「該協議書係由公司秘書丁○○在案關十三人與原告均蓋章後影印交給我的，我並沒有參與該協議書內容之製作或撰擬，我當初只知道借款人之借款金額，在借款人完成蓋章之前亦未見過該份協議書之內容。」「對協議書第三、四條之內容，並無提供意見。原告當初只有告訴我案關十三人欲借款繳納增資股款，並由公司秘書丁○○告知確實之借款金額，嗣後並交給我已完成蓋章之協議書影本，至於協議書內容，我當初確實並沒有參與意見。」之供述；觀乎丁○○與戊○○二人就系爭協議書之製作撰擬之相關證詞不一，則該協議書之真實性，非屬無疑。況乙○○證稱：「本人因欲認購耐斯公司增資股票而向原告借款，系爭協議書係耐斯公司秘書丁○○拿到我家交給我太太轉交給我的，當時協議書一式二份均已經繕打好了，原告亦已蓋章，本人蓋章後將其中一份拿回公司交給公司秘書丁○○。」等語，亦與丁○○有關「將協議書一式二份交予在公司任職之乙○○」之陳述相左。又系爭協議書之簽署，丁○○聲稱係由丁○○本人告知案關十三人辦理，陳鏡潭亦主張其係由丁○○告知簽具系爭協議書，然乙○○、丙○○、己○○○卻主張渠等係與原告約定辦理，至於辛○○則主張其係由母親己○○○告知簽署協議書，渠等證詞南轅北轍，足見原告與案關十三人間之協議書，係臨訟而為，不足採信。
五、另原告稱系爭款項之借貸，係約定以耐斯公司之股票上櫃後，得於證券交易市場公開買賣之日起算六個月內，將借款本金及利息一併返還乙節，與通常借貸契約訂有確定之清償期限者有異，且倘其條件不成就，則無清償期可言，又原告復未設定質權以保障其債權，在在與經驗法則有違，故被告認原告係以自己之資金，無償為他人認購股票，而以該資金課徵贈與稅，洵屬有據。
六、原告所舉行政法院八十七年判字一三七四號判決事件所涉爭議之匯款，行政法院因認稅捐稽徵機關所認定之贈與人與受贈人間互有金錢往來，非僅單向匯款一筆，爰以稅捐稽徵機關徒以其每筆資金流程均未說明用途為由，遽認系爭匯款為贈與，尚嫌率斷，認有發回稅捐稽徵機關進一步查明之必要，因而撤銷該案之原處分（復查決定）及一再訴願決定，其案情與本件各異，自難拘束本案之判斷，核無原告所稱原處分及訴願決定違反行政程序法規定與憲法平等原則之可言。
七、綜上，被告審理核定本次贈與額為四三、○八○、○○○元，加計原告當年度另次贈與額四五○、○○○元，核定贈與總額為四三、五三○、○○○元，淨額為
四三、○八○、○○○元，應納贈與稅為一五、八五七、二五○元，徵諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證既明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
書記官 方偉皓