臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五○七三號
原 告 臺北磚廠股份有限公司代 表 人 甲○○原 告 宜華國際股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 虞彪律師訴訟代理人 劉慧君律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十年六月五日府訴字第九○○四○三八五○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告台北磚廠股份有限公司（以下簡稱台北磚廠公司）於民國（下同）八十七年三月二十三日立約出售其所有坐落臺北市○○區○○段七之八地號持分土地予原告宜華國際股份有限公司（以下簡稱宜華公司），並於同年三月二十四日檢附「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書」共同向被告所屬中北分處申報按申報當期每平方公尺土地現值新台幣（以下同）八○、○○○元作為土地移轉現值，經該分處以八十七年三月二十七日北市稽中北增字第四○一七至四○二○號書函核定免稅在案。嗣原告台北磚廠公司辦理所有權移轉登記後，於九十年一月十九日向被告所屬中北分處以系爭土地之申報移轉現值有誤為由，檢附基隆河中山橋至成美橋段河道整治地區區段徵收抵價地街廓位置圖說分配區塊一覽表及土地登記簿謄本申請更正，經該分處以九十年一月三十日北市稽中北乙字第九○六○二一二四○○號書函否准所請。原告不服，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均應撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所屬中北分處否准原告台北磚廠公司於辦理所有權移轉登記後，
以系爭土地之申報移轉現值有誤為由之申請更正，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告台北磚廠公司所有座落於臺北市○○段第七之八地號之土地，於民國（
下同）八十三年七月間，因基隆河灣道截灣取直整治工程，配合臺北市區徵收，八十六年十一月間辦理完成，由臺北市政府地政處依平均地權條例第五十四條第一項之規定，以徵收後可供建築之土地折算抵付補償地價之金額，臺北市政府地政處乃按同條第二項之規定，以被徵收土地所有權人應領回抵價地之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算其應領之權利價值後，以每平方公尺新台幣（下同）八八、○○○元，由原告台北磚廠公司領回臺北市○○區○○段第七之八地號之土地，並依同法第五十五條第二項規定，由臺北市政府地政處於規劃分配後，囑託該管登記機關逕行辦理所有權登記，公告現值則登記為每平方公尺八○、○○○元。原告台北磚廠公司領回抵價地後，與訴外人太平洋建設股份有限公司、乙○○及陳登等人，協議以各自所有領回抵價土地之權利價值，共同合作成立宜華國際股份有限公司開發系爭土地，最後各方協議所領回之系爭土地，以每平方公尺一三
四、七五一元作價入股，並於八十七年四月九日，由原告等二人共同委託土地登記代理人填具「土地登記申請書」、「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書（即俗稱『公契』）」向中山地政事務申辦過戶，另填具「土地增值稅（土地現值）申報書」向被告申報移轉現值，詎其竟同時誤於土地建築改良物買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書內，勾選記載以土地「公告現值」（即每平方公尺八○、○○○元）為「移轉現值」，致發生原告台北磚廠公司領回抵價地成本每平方公尺八八、○○○元，卻於移轉予原告宜華公司時，以低於領回價格之每平方公尺八○、○○○元申報移轉現值之突兀結果。並將影響原告宜華公司將來再次移轉時，系爭土地每平方公尺將莫虛有「增值」八、○○○元，導致政府將不當對人民課徵每平方公尺八、○○○元之額外稅收。原告等於今年初發現上情，立即向被告申請更正申報移轉現值，被告卻以財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函規定及公契載明買賣金額一二二、三二七、二○○元（即每平方公尺八○、○○○元），與申報移轉現值相符，並無顯然錯誤為由，不准原告更改原申報移轉土地現值，完全恁置一般民間習慣「土地現值申報書」及「公契」，均由代書一併代為載寫之事實於不顧。原告不服，向臺北市政府提起訴願，經臺北市政府訴願審議委員會以財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋所稱當事人原申報現值顯然錯誤應採「目的性限縮」，並謂顯然錯誤以「申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，所發生之誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」為限，如係原因證明文件有錯誤所導致之申報錯誤，應已逾得更正之範圍，駁回原告之訴願請求，卻完全未論及為何原因證明文件同時誤載時應為不同處理之考量依據？若予相同處理將如何不符「不同之案例，應為不同之處理」之平等要求？原告乃依法於法定期間內提起本件行政訴訟。
⒉若不許原告更正錯誤之移轉現值申報，無異於國家明知錯誤，卻仍強徵人民稅收：
查土地增值稅之徵收，係因土地「自然漲價」，而達到漲價歸公之目的，所為之土地政策，為國父孫中山先生遺教所指示之最高理想，土地之漲價，以「自然漲價」為準，此觀平均地權條例第三十五條上段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之『土地自然漲價』，應依第三十六條規定課徵土地增值稅」自明。本件原告台北磚廠公司以每平方公尺八八、○○○元之價格向臺北市政府領回系爭抵價地，誤於申報書及公契中填載按公告現值每平方公尺八○、○○○元作為移轉現值，因此造成系爭土地將來再次移轉時，每平方公尺「虛漲」八○○○元之價值。惟查領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，此為土地稅法第三十九條之一第二項但書所明定，亦有本件被告之免稅證明書可稽。換言之，系爭土地從原告台北磚廠公司向臺北市地政處領回迄今，無論是稅捐稽徵機關依法所認定之原地價，抑或是買賣雙方實際交易價格，均從未低於領回抵價地之價格每平方公尺八八、○○○元，今原告等因發現申報錯誤，據以向被告申請更正，系爭土地係經區段徵收程序領回，領回價格，被告均有案可查，原告等不可能虛報捏造，被告於八十七年四月間，受理原告申報移轉現值時，即明知原告以低於原地價為錯誤移轉現值之申報，竟故意不告知原告使其即時予以更正在先，嗣又於事隔數年後，原告等二人發現錯誤後，以公契同時錯誤為由，拒絕原告更正之申請，其行徑無異強向人民收取不當利益，嚴重違反行政程序之誠信及公平原則。況且，縱然未來被告照此課徵土地增值稅，最後亦難免因人民請求司法機關撤銷而予推翻，徒增困擾浪費行政及司法資源，此有行政法院七十四年判字第一五一號判決可稽。
⒊財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋示，土地移轉申報現值辦
畢移轉登記後，當事人原申報現值「顯然錯誤」且「能舉證」者，仍應准予更正，並無「目的性限縮」之理由：
按人民依法納稅，斷無人自願超額繳稅。本件原告等二人委任之代書，於申報移轉現值暨辦理土地所有權移轉登記時，於申報書及公契上誤載按公告現值八萬元申報移轉現值，較原地價每平方公尺低八、○○○元（參照土地稅法第三十九條之一第二項但書規定），衡情論理，除非出賣人以半買半相送之意移轉，否則自屬顯然錯誤無疑。系爭土地係經臺北市政府地政處，按應領補償地價與區段徵收補償地價總額，比例計算應領權利價值後，以每平方公尺八八、○○○元之價格，由原告台北磚廠公司領回，其領回價格及事實，臺北市政府地政處有案可查，不患當事人有所隱匿，足資稽明原告申報之移轉現值係屬顯然錯誤，甚且前揭錯誤之事實，被告暨臺北市政府訴願審議委員會亦不否認。是故，本件完全符合財政部七十年六月十三台財稅第三四八○七號函釋之意旨，被告以公契內所載買賣價格與申報移轉現值相符，惟本件公契與申報書內容同時誤載時，依財政部八十一年十一月六日台財稅第000000000號函釋意旨，如經查明屬實，自得按所查之私契所載真實交易條件，依規定審核其申報土地移轉現值。又臺北市政府訴願審議委員會有何理由自創「目的性限縮」之說，而不准更正？⒋本件原告等二人於申報移轉現值時，確有顯然錯誤之事實，茲舉證說明如下：
⑴原告於向地政機關申辦土地所有權移轉登記時，移轉登記代理人所據以申報
之「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書（即公契）」及「土地增值稅（土地現值）申報書」，其上所載之買賣金額一二二、三二七、二○○元（即每平方公尺八○、○○○元），除遠低於出賣人領回抵價土地之成本價格外，與土地出賣人與買受人間實際之買賣金額根本不符，此有買賣雙方協議書及股東繳款明細可證，顯見代理人所填載之買賣所有權移轉契約書所載買賣金額顯然錯誤，亦為被告所不否認，此其一。
⑵原告台北磚廠公司，係與訴外人乙○○、陳登及太平洋建設股份有限公司共
同以所領回之抵價土地作為出資，設立宜華國際股份有限公司，就宜華公司向台北磚廠等出資人購入之價格，則約定三方另行協議定之。嗣原告台北磚廠與宜華公司就系爭土地協議之買入價格為二○六、○四六、五九○元，即每平方公尺為一三四、七五一元，此有宜華公司股東繳款明細表可證，故系爭土地之實際買賣價格為二○六、○四六、五九○元，並非原申報之一二二、三二七、二○○元，此其二。
⑶領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為
原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，土地稅法第三十九條之一第二項但書定有明文。而區段徵收發回抵價地之價格與公告現值，同為臺北市政府地政處所訂定之價格，且發回抵價地價格依法作為計算漲價總數額之原地價，兩者價格原應統一，詎本○○○區○○段第七之八地號發回價格定為每平方公尺八八、○○○元，公告地價竟定為每平方公尺八○、○○○元，又增值稅申報書中只有按「公告現值」或按「實際買賣價格」申報移轉現值兩欄位得予勾選，除此之外，並無「其他」選項，原告原應按領回抵價地之價格申報移轉現值，卻因台灣地區數十年來少有區段徵收土地，一般代書及稅捐稽徵機關人員幾無相關案件承辦經驗，而發生同為臺北市政府地政處就同一地段地號土地所訂之「領回抵價地價格」與「土地公告現值」竟不相同，原告代理人又誤以為公告現值與發回抵價地價格相同，誤而勾選按公告現值申報移轉現值，其錯誤至為顯然，此其三。
⑷原告等委託代書辦理系爭土地移轉登記時，原應按領回抵價地之價格申報（
即每平方公尺八八、○○○元），代理人竟按土地公告現值（即每平方公尺八○、○○○元），由於按土地公告現值及領回抵價地之價格申報，二者應繳之土地增稅均為零，故原告於代理人辦竣土地移轉登記時，並未發覺代理人所申報之土地現值有錯誤，此其四。
⒌綜上，被告漏未審查土地移轉之權利人及義務人得以領回抵價地價格申請更正
原申報現值，及本件代理人所申報之移轉價值確實有錯誤之情形，遽以土地建築改良物買賣所有權移轉契約書（即公契）上所載買賣金額與公告現值相符，無視於告所檢附之協議書及繳納股款明細資料之存在，更完全未加以審核，即駁回原告之申請殊有違誤。退萬步言之，縱認雙方並非按公告現值申報移轉現值，應按實際買賣價格為移轉現值申報，雙方之實際買賣價格亦為每平方公尺
一三四、七五一元，被告應按雙方實際買賣價格核實認定，而非以與雙方約定毫無關聯且顯然錯誤之公告現值作為移轉現值，爰請求撤銷原處分暨訴願決定，用維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時
，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第三十條第一項第一款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋規定：「．．．
二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部六十六年十月二十四日台內地字第七五六七三八號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。」⒉本件原告起訴理由略謂：「一、若不許原告更正錯誤之移轉現值申報，無異於
國家明知錯誤，仍強徵人民稅收．．．二、財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋示，土地移轉申報現值辦畢移轉登記後，當事人原申報現值『顯然錯誤』且『能舉證』者，仍應准予更正，並無『目的性限縮』之理由．．．三、本件原告二人於申報移轉現值時，確有顯然錯誤之事實．．．⑶領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，土地稅法第三十九條之一第二項但書定有明文．．．臺北市政府地政處就同一地段地號土地所訂之『領回抵價地價格』與『土地公告現值』竟不相同，原告代理人又誤以為公告現值與發回抵價地價格相同，誤而勾選按公告現值申報移轉現值．．．四、綜上，被告漏未審查土地移轉之權利人及義務人得以領回抵價地價格申請更正原申報現值，及本件代理人所申報之移轉價值確實有錯誤之情形．．．」等語。
⒊卷查原告於八十七年三月二十三日共同立約辦理系爭土地移轉及於同年月二十
四日向被告所屬中北分處申報按申報當期每平方公尺八○、○○○元土地現值移轉，並已辦妥所有權移轉登記，此有系爭土地買賣所有權移轉契約書、該分處八十七年三月二十四日收文第一四四○一九號土地增值稅（土地現值）申報書及系爭土地台北市中山地政事務所八十九年九月八日列印之土地登記謄本影本附案。有關原告訴稱因其代理人誤以為公告現值與發回抵價地價格相同，誤勾選按公告現值申報移轉現值及本案依財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函示應據以更正云云，惟按土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之課徵，係因土地所有權移轉而發生，而土地所有權之移轉，係以土地之移轉登記為生效要件，故內政部六十六年十月二十四日台內地字第七五六七三八號函釋即以「辦竣移轉登記」為時點，限制更改原申報移轉土地現值。準此，財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋所稱當事人原申報現值顯然錯誤，自以申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，所發生誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤為限。本案原告業就系爭土地辦竣移轉登記，且查其申報時所附之土地買賣所有權移轉契約書載明該系爭土地買賣金額計一
二二、三二七、二○○元 (即按系爭土地每平方公尺八○、○○○元與該持分土地面積換算之金額)，經與原土地現值申報書所載按申報當期每平方公尺八○、○○○元之公告現值核算結果相符，尚非申報事項與系爭買賣合約書不符所生之誤寫、誤算之顯然錯誤，應無上開財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號及內政部六十六年十月二十四日台內地字第七五六七三八號函釋規定所稱顯然錯誤且能舉證者，得據以更正其申報移轉現值之適用。
⒋至原告主張領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地
之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，土地稅法第三十九條之一第二項但書定有明文及臺北市政府地政處就同一地段地號土地所訂之「領回抵價地價格」與「土地公告現值」竟不相同各節，查區段徵收發回抵價地之價格與公告現值不相符，並非申報移轉現值得聲請更正之顯然錯誤，應非得請求更正申報移轉現值之理由。從而，被告所屬中北分處據以否准原告所請，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，敬請續予維持。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」土地稅法第二十八條前段及第三十條第一項第一款分別定有明文。次按「二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部六十六年十月二十四日台內地字第七五六七三八號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。」復為財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋在案。蓋土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵，係因土地所有權移轉而發生，而土地所有權之移轉，係以土地之移轉登記為生效要件，是內政部函釋以辦竣移轉登記為時點，限制更改原申報移轉土地現值，要無不合。另所稱當事人原申報現值顯然錯誤者，參酌行政程序法第一百零一條「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」之意旨，必以申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，所發生之誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤為限，如係因原因證明文件有錯誤所導致之申報錯誤，甚或原因證明文件亦填載錯誤者，尤無主張更正申報之理，要無疑義。
二、本件原告台北磚廠公司於八十七年三月二十三日立約出售系爭地持分土地予原告宜華公司，於同年三月二十四日檢附「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書」共同向被告所屬中北分處申報按申報當期每平方公尺土地現值八萬元作為土地移轉現值，經該分處以八十七年三月二十七日北市稽中北增字第四○一七至四○二○號書函核定免稅在案。嗣原告等於辦理所有權移轉登記後，於九十年一月十九日向被告所屬中北分處以系爭土地之申報移轉現值有誤為由，檢附基隆河中山橋至成美橋段河道整治地區段徵收抵價地街廓位置圖說分配區塊一覽表及土地登記簿謄本申請更正，經該分處以九十年一月三十日北市稽中北乙字第九○六○二一二四○○號書函否准所請等情，有上開申報資料、申請函、被告否准函、訴願決定等影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、查本件原告於八十七年三月二十四日向被告所屬中北分處申報系爭土地移轉現值時，所檢附之土地建築改良物買賣所有權移轉契約書所載系爭土地買賣金額計一
二二、三二七、二○○元，等於系爭土地每平方八尺八萬元換算金額，核與土地現值申報書所載每平方公尺八萬元之公告現值結果相符，並非申報事項與買賣合約書之原因證明文件不符所生之誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，揆諸前揭財政部函釋意旨，原告要無主張更正申報現值之據。
四、原告於訴願時，主張原告等曾協議就系爭土地以股作價，買入價格為二○六、○
四六、五九○元，並提出宜華公司股東繳款明細表為證；但查原告所提上開協議價格並未顯現於買賣契約書，尤非申報書所記載事項，要無據此主張申報錯誤，請求更正之理。且原告此項主張，核與其主張申報現值應係區段徵收時抵價地作價之八萬八千元之誤，亦前後矛盾，益見原告申報時，所載每平方公尺八萬元之金額，應係八萬八千元之誤寫一節，要屬事後諉辯之詞，洵不足採。徵之申報書明載總金額為一二二、三二七、二○○元，苟係將八萬八千元誤寫為八萬元，衡之常理，在記算總金額時，即知其誤，當必即時加以更正，詎原告未此之為，即屬有背事理至明。
五、原告主張領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，土地稅法第三十九條之一第二項但書定有明文及臺北市政府地政處就同一地段地號土地所訂之「領回抵價地價格」與「土地公告現值」竟不相同云云；但查土地稅法第三十九條之一第二項但書之規定，係領回抵價地後第一次移轉時，計算漲價總數額之基礎規定，要與申報土地現值價額無涉，且區段徵收發回抵價地之價格與公告現值不相符，並非申報移轉現值得聲請更正之顯然錯誤，應非得請求更正申報移轉現值之理由。從而，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，被告所屬中北分處否准原告更正申報土地現值之申請，並無不合。
六、綜合上述，原告申報土地現值時所填具之申報書與檢附之原因證明文件之買賣契約書所載土地現值金額既屬相符，即無申請更正之據，被告所屬中北分處否准所請，要無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（例如原告請求傳訊代書及函詢財政部解釋函釋意旨），核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 八 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 曹 瑞 卿法 官 闕 銘 富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十六 日
書記官 吳 芳 靜