臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五○七四號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 邱一峰律師
胡世斌律師被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年六月七日台財訴字第○九○一三五二三九二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十一年至八十二年間於基隆市○○區○○段興建房屋銷售，取具非實際交易對象良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）開立字軌號碼ＰＡ00000000號等統一發票七紙，銷售額計新台幣（以下同）一九、二九五、二三八元，稅額九六四、七六二元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台南市稅捐稽徵處通報查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅
九六四、七六二元，並就未依規定取得憑證經查明認定總額處百分之五罰鍰九六
四、七六二元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否有借用良基公司名義於使用執照上登記為承造人，並取得其所開立之編號ＰＡ00000000等號統一發票共七紙，銷售額計一九、二
九五、二三八元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之行為？
甲、原告主張：㈠按違章應依事實認定之，無證據不得推定其違章，本件被告機關完全以推定臆測
方式認定事實。查原告與良基公司訂立合約及確實有進貨並取得良基公司所開立並已繳納營業稅之發票依法申報扣抵銷項稅額，並且已支付良基公司價款由其部門之負責人徐榮助親自簽收蓋章之付款單足資證明；原處分所依據之法院判決書事實理由中，從未提到與原告所為之交易行為中有任何不法收取佣金行為，而行政救濟中原告已盡舉證責任之能事，足以證明原告並無違反營業稅法漏稅及稅捐稽徵法第四十四條之行為，而被告機關僅憑與本商號毫不相干之判決，即遽予認定本商號與該公司之交易行為均為虛假，況該公司之自白均未提及本公司之不法行為，只憑他人毫無證據之自白就對不相干第三人予以認定違章，顯然違反刑事訴訟法第一百五十四條「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實」及同法第一百五十六條「被告（或他人）之自白不得作為有罪判決唯一證據，仍應調查其他必要證據，以察其是否與事實相符。」之規定，被告機關在完全未查證之情況下即以第三人與原告不相關之自白作為處分基礎，又對於原告所提之證據卻絲毫不予調查，況遍查被告機關所提之處分依據台灣高等法院高雄分院之判決書中良基公司之借牌部分事實並無原告姓名，且原告非該判決之當事人、繼受人或標的占有人，更非該判決書附表二所示良基公司出借營業牌照之建商或個人，顯見被告及訴願決定機關並未盡舉證之義務而僅憑良基公司部分涉案人對他案之供詞就認定良基公司之所有營造工程交易皆屬借牌行為，顯係違法推定。又綜觀判決書及全案筆錄內容既從未作此該公司全為借牌行為之認定，即不能作為對原告補稅處罰之依據，而依法應經法院確判決認定該借牌事實或由被告機關依法舉證借牌行為此行政法院已有判決案例，本件被告機關用以偏概全的作法，推定所有與良基公司交易之公司皆借牌，此種比附援引之類推解釋並無實際證據即強詞奪理地推定本商號屬借牌實已違反證據法則及租稅法定主義。
㈡次查本商號確有委託良基公司以包工不包料承建工程，在委託建造過程中為求工
程之完善，積極參與營建之協助事宜，以吸取經驗，並提防承建商中途倒閉，影響本公司之權益，原告認為滿意，才由原告逕付款予良基公司，付款方式均以合夥人之現金支付，此種指定付款方式係由原告良基公司共同協議達成，供其領取並有良基公司徐榮助親筆簽收之付款單，及七紙統一發票可稽。原告為一鄉下型商號，合夥人又初次涉及營建業在交易習慣皆以現金往來，本商號遂以現金給付。此有本商號確實支付工程款及進項稅額予良基公司之證件足以證明。故原告確實有進貨事實、支付價款證明並已支付進項稅款，良基公司就是項包工不包料之交易事實亦已申報繳納營業稅，則原告取具該公司所開立之發票據以申報扣抵進項稅額，亦無過失，此部分可傳訊被告機關相關人員並請承辦人員說明良基公司就是項交易是否已繳納營業稅，並傳訊良基公司收款人員徐榮助前來作證即可明事實真相。又原處分認定原告取得非實際交易對象所開立之發票而對原告處以補稅及罰鍰，被告機關對於原告在八十三年十一月一日上午於該處法務室所做之筆錄公文書及說明之明確事實竟有意視而不見，故意不予採信，原告不知目前稅捐機關之辦案方式是否皆先推定某一納稅人有違章漏稅，如無違章逃漏稅則須由該納稅人負責舉證證明才可，此種辦案方式是否符合法律正當程序及舉證法則，不無重大瑕疵。本件被告機關竟以此種方式辦案，一昧要求原告舉證證明無涉及借牌之違章行為，合法嗎？被告機關以台灣高雄地方法院判決中籠統而無具體證據之敘述，就以雞毛當令箭認定良基公司之所有營造工程交易皆屬借牌行為。再以財稅資料中心列印出補稅送罰，以良基公司開立予本公司之統一發票金額及稅額作為向本公司處罰之依據，此種空言主張之處分，反要求原告舉證證明自己的清白無漏稅，顯然違反稽徵機關就漏稅事實應負舉證責任之規定，有認定事實錯誤之違法。
㈢再查原告確實有進貨之證物彰彰明甚，而實際交易對象確為良基公司，至於該公
司經調查後是否有借牌之行為，則因未接獲任何確定判決書足以證明，又被告所提出之台灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄高分院上開刑事判決從無明確證據證明本公司之借牌行為，豈能以一竿子打翻一條船之錯誤邏輯而作違法片面推定，既無證據證明違法漏稅情事，又原告公司有進貨及良基公司確實已支付進項稅額是事實，則不應再予補稅及處罰鍰，況營業稅性質上為消費稅 （ Taxes onConsumption ），由消費貨物或勞務之消費者，本於消費行為而負擔之稅，營業人本身若非屬消費者，基本上僅是代收並代為負稅款之人，非營業稅之實際負稅者，因此營業人是否虛報進項稅額並因而逃漏稅款，實有必要就消費者稅負已否發生，政府稅收有無短缺加以研究辨明，故原告事實上確已支付進項稅額，則不應再補稅及處予罰鍰，否則即是有適用法令錯誤重複課稅之違法，應予撤銷，故本件應請被告機關查明原告及良基公司是否均已繳納營業稅，若已繳納，則為免重複課稅及濫行處罰應予將已繳納之半數營業稅並加利息退還，並免予處罰，以符租稅法律主義。
㈣基於以上一、二、三點所陳，原處分既違反證據法則，則「行政官署對於人民有
所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」及「對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」分別為最高行政法院三十二年度判字第十六號、六十一年判字第七號及最高法院十八年上字第二八五一號著有判例。查本件被告僅憑系爭交易對象良基公司負責人等涉嫌觸犯刑法、稅捐稽徵法等案件移送偵辦，即進而延伸推斷良基公司之交易全係借牌違反經驗法則，又擅自認定原告支付工程款之民間習慣不合常理，實令人感覺少數公務人員身置象牙塔而不食民間煙火。又再訴願決定中違法認定「依再訴願人支付工程款之付款單影本所示，以八十一年十月七日及同年月九日之發票為例，徐榮助曾於八十一年十月九日、十七日、二十四日、三十日以及同年十一月七日、十四日等計六次攜帶公司章北上領取發票日期為同年十月七日之工程款取款，而其同年十月九日開立發票之工程款，卻遲至八十一年十一月二十一日、二十八日再行北上取款，此顯與一般商業習慣未合，亦與常理不合，是再訴願人主張良基公司興建系爭工程，為再訴願人實際交易對象等語，難予採信。」乙節，明顯誤解民間營造業者之交易中先開發票後再隔一段時間支付工程款，乃符合一般營建業者因需檢驗查估工程成果無訛始得付款之習慣，又訴願決定由此推定該工程款領取屬虛假，顯違背經驗法則及證據法則而做違法推定，其違背上開判例，至為明確，應予撤銷。
㈤末查大法官會議釋字第三三七號解釋略以「營業稅法第五十一條第五款規定，納
稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」另行政法院八十六年五月二日八十六判字第一○九五號判決及八十六年第二○四八號上開判決略謂「依營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。‧‧‧」揆諸上開大法官解釋文及行政法院上開判決意旨即可明白營業稅第五十一條之規定須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處罰鍰。又依行政先例原則、平等原則，行政機關對相同事項應為相同處理，不因上開判決尚未摘為判例而有間，是被告指陳上開判決無拘束本件之效力，容有誤會。本件原告並未虛報進項稅額已如前所述，若僅因原告不慎取得非交易對象所開具之發票，因原告不知情為無故意過失，惟該開立發票人已依法繳交營業稅，原告亦已依法繳營業稅，則既未有虛報進項稅額，則亦無逃漏稅額之情形，原處分對開立發票人既已依法報繳營業稅對國庫而言亦無損失，且在原告並無漏稅行為之情況下，原處分違反「無漏稅不得補稅處罰」之原則，率爾對原告除以一隻牛剝兩層皮之方式補稅外並處罰鍰，其處分明顯違背法令應予撤銷，俾回歸營業加值稅之合法稅制並符合租稅法律主義。
㈥又查本件重複課稅之重事實參酌台北市政府八十年府訴字第八七二二一三一號確
定之訴願決定其內容對此重複課稅之謬誤有更詳盡之法理陳述略謂：「惟查‧‧‧公司所開立之系爭發票應已依法報繳營業稅額，此為訴辯雙方所不爭執。原處分機關既認訴願人有進貨事實，一方面依司法院釋字第三三七號解釋意旨，以本件訴願人所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，而認訴願人無逃漏營業稅事實，毋庸依營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰；另一方面，復認訴願人係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，其認事用法似有矛盾之處，蓋以本件原告如確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經查明業依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？如謂營業稅法第十九條第一項第一款係本件追補稅法之依據，惟按本件開立發票人既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，原處分機關仍依上開財政部函釋意旨，向訴願人補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益，或謂得同時向訴願人補徵稅款，並另向溢繳之開立發票人辦理退稅，姑勿論其妥當性如何，實務上究如何運作？勢將導致治絲益棼？再者，就營業稅法第五十一條所欲規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第三三七號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第五十二條復將營業稅法第十九條款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，究非合理之解釋？畢竟營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件之規定。原處分適用法律既有上述不當，爰將原處分關於補徵營業稅部分撤銷。」云云，由上述確定之決定可證本件補稅裁罰之不當及違法。
㈦為確定本件有無重複課稅，請求鈞院命被告舉證證明良基公司並無繳納該營業稅
款之事實，否則即有重複課稅：蓋按現行營業稅法於七十四年大幅修正後，除保留部分行業仍課以原來按銷售總額為計稅基礎之總額型營業稅外，原則均改按每一交易階段之加值額部分課徵營業稅；加值型營業稅額之計算方式依營業稅法第十五條規定，係以營業人當期銷項稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。是營業稅法改採加值型課稅，其原意即在避免重複課稅及稅上加稅之缺失，僅對每一交易階段所產生之加值型部分課稅，就租稅額體與租稅歸宿而言，其稅賦係落於最終消費者身上。而營業稅法第十九條之立法意旨，乃在於營業稅法的扣抵應以取得並保存合法憑證為要，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。查本件原告與良基公司均係依營業稅法第四章第一節按加值型課徵營業稅之人，以原告與良基公司之交易性質而言，雙方均非最終消費者，且原告申報扣抵之進項稅額亦經良基公司報繳營業稅在案，被告機關對此已繳稅之事實雖有肯認，惟均故意避而不談，是原告雖並無逃漏稅款情事，被告仍違法認定良基公司為專門借牌予他人之公司，逕再對原告為追繳稅款之處分，造成同一筆稅款之重複課稅，即有違加值型營業稅之立法意旨，亦與司法院釋字第三三七號解釋須以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始據以追繳稅款之意旨不合。另原告取得良基公司開立之系爭發票，確係基於雙方實際交易行為所生，而該發票亦應由被告機關證明有無申報及繳納營業稅，若已繳納，自無虛報之問題，況且良基公司負責人是否經起訴或判刑，乃屬刑罰範圍，惟確定事實如何，攸關本件原告是否係取得借牌公司發票為逃漏稅款補稅處罰之關鍵，乃本件被告未善盡調查及舉證責任，僅憑片斷之判決內容即臆測原告係取得全為借牌公司之發票，並率依營業稅法第十九條及財政部八十三年七月九日台財稅第00000000號函為裁處行為罰及追繳稅款之處分，殊難謂於法無違。㈧本件原告取得該發票並無逃漏稅之故意過失，不應處罰鍰：按「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官釋字第二七五號所明示，所謂過失參諸刑法第十四條第一項及行政院八十四年訴字第四二八一三號再訴願決定意旨，係以按其情節應注意能注意而不注意，即以行為人有注意之可能為前題。本件原告於交易行為時，已極盡注意之義務，已如前述所提事證，姑不論良基公司是否全為借牌他人之公司，然原告因此一交易而取得良基公司所開立之統一發票，既無違反禁止規定或作為義務，即不能推定有過失，更遑論無過失責任可言。乃被告於無積極證明良基公司非系爭交易實際交易對象之情形下，即遽為處罰，自有未合。又按一般虛設行號多由稽徵機關事後因其交易資料異常而追查發現，常情上除非稽徵機關於發現後公告其名單，否則人民實無法於交易行為時，雖良基公司已檢具營利事業登記證，並從該證照知悉該良基公司登記營業項目，而原告與良基公司業務往來及相關權利義務之履行，又有買賣標的物驗收證明單、請款確認書及領款單等為證，俱見前述，亦為被告所不爭。況倘良基公司確為虛設行號，則何以被告等本諸主管稅捐稽徵機關之立場未能期前查獲或查核以防範於未然，仍每月准許該等公司購買統一發票並任其開立予原告等善意第三人，致原告認信其為合法廠商而與其交易，足證財稅機關已顯有過失，則以被告財稅機關自己之過失，強加諸處罰原告，亦失之衡平客觀，且有違信賴保護原則。是原告已極盡舉證之能事以實其說，即無應注意能注意而不注意之過失責任，自應予不罰，否則即有違上揭二七五號解釋意旨。另營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開立之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查明果有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業事先卻不知情者，對前項進貨得免依「未依法取得憑證」處罰，財政部六十七年十二月二十三日台財稅字第三八四七一號函已有明示。
㈨綜上所陳，本案原告確實有進貨事實，而實際交易對象亦為良基公司，至於該公
司是否確為虛設行號，或僅係轉包、借牌等之法律關係，但原告事實上確已支付進項稅額，則不應再補稅及處罰，否則即是有適用法令錯誤之違法，應予撤銷，爰請依法撤銷原違法處分。
乙、被告主張：㈠查原告於八十一、八十二年間於基隆市○○區○○段興建房屋七六戶銷售，因未
具營造廠資格，故借用良基公司名義於使用執照上登記為承造人，並取得其所開立之編號ＰＡ00000000等號統一發票共七紙，銷售額計一九、二九五、二三八元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經台南市稅捐稽徵處通報查獲，此有統一發票、合約書、使用執照、專案申請調檔統一發票查核清單、台灣高等法院高雄分院刑事判決書等影本在卷為憑。違章事實洵堪認定，本處核定補徵營業稅九六四、七六二元，並處罰鍰九六四、七六二元，揆諸首揭規定，並無不合。㈡次查原告主張確有委託良基公司承建工程，並有實際付款行為，原處分機關以台
灣高雄地方法院判決中籠統而無具體證據之敘述，就認定良基公司之所有營造工程交易皆屬借牌行為；且原處分機關引用財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函規定已違司法院釋字第三三七號解釋及行政法院八十六年第一Ｏ九五號、第二Ｏ四八號判決。另本件開立發票人已依法繳交營業稅，原告亦已依法繳納營業稅，則本件就國庫稅收應無損失，惟又向原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益云等。查本件良基公司出借牌照涉及刑責部分，被告張偉德等人已經臺灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決確定在案，合先敘明。次查良基公司實際負責人徐榮助於八十二年七月三十日在法務部調查局所製作之調查筆錄中坦承指出：「良基營造有限公司於民國七十六年成立，於民國七十八年初即開始從事出租牌照給建商及個體承造人作為取得建築執照及使用執照之用途。」「八十一年十二月間，我將良基公司以九百萬之代價，轉讓予張偉德，……但我曾答應協助指導張偉德來完成未完工的所有案件，……。」「良基公司之計價方式，原本除收取營業稅五％之外，另收取工程造價Ｏ．八％的佣金，但目前已提高佣金費用為二．五％。」另證人詹碧惠亦於八十二年七月二十九日在法務部調查局之調查筆錄中供稱：「我係於八十年七月進入良基公司……有關良基其實際從事之業務為借牌予承建廠商或個人。」、「良基公司借牌之計價方式分包工不包料及包工包料兩種，包工不包料按工程造價三成計價，以合約為準（以開立發票為準），若開立發票彼此互抵，工程若已告一段落收完工款仟分之八計算此係代工部分；至於包工包料（全額）計價則按工程造價全額計價以合約為準，額外收營造費百分之二點五至百分之三。」、「因實際承建者本身沒有甲級營建牌照，故向良基等營造公司借牌……」。以上均有調查筆錄附卷足稽。且台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字八六七號刑事判決亦指出：徐榮助自八十年底至八十一年底間，原係實際負責良基公司之經營者，林明富任經理，於八十一年十二月間將良基公司以九百萬元之代價轉讓林明富介紹之張偉德……，該公司實際業務仍由徐榮助協助指導，張偉德、徐榮助、林明富等於經營良基公司期間，基於共同幫助逃漏稅捐之概括犯意，明知良基公司並無承造工程之事實，竟出借該公司營業牌照予未具合法營造公司資格之建商或個人。除徐榮助逃亡通緝外，對於林明富、張偉德均以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，分別判處徒刑在案。顯見良基公司係專門出借牌照之營造廠商，並未實際從事營繕工程，自亦非原告之實際交易對象。
㈢又查進項稅額之扣抵，按營業稅法第三十三條第一款規定，原告應取得真正交易
對象所開立之統一發票，始為適法，並得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額。惟原告取得非實際交易對象良基公司所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合。則系爭發票核屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之憑證，雖開立發票之良基公司經查已報繳該應納之營業稅，然該等非由貨物勞務提供者所開立之發票，其進項稅額仍不得扣抵銷項稅額，原告持以申報扣抵，自應依法追補稅，此與原告有無逃漏稅及良基公司有無申報繳納營業稅無關。又本件被告機關係依營業稅法第十九條第一項第一款規定向原告追繳已申報扣抵之營業稅，而非依同法第五十一條第五款規定予以補稅處罰，亦與司法院釋字第三三七號解釋意旨無涉。況營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，至於出借牌照營造廠商代他人所開立之統一發票除應依財政部 79.8.30台財稅第000000000號函釋，依稅捐稽徵法第四十三條規定移送司法機關偵辦外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還，亦經財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。是該七紙發票實質上並未含有營業稅額，原告以之申報扣抵銷項稅額，即造成漏稅事實，本處自應予以追補稅款，期恢復原狀，並無重複課稅問題。至良基公司所申報繳納之營業稅當如何處理，乃屬另一問題，於原告應補繳稅款之義務不生影響。至大院八十六年判字第一Ｏ九五號及二Ｏ四八號判決並非判例，無拘束本件之效力。是原告借用良基公司牌照及取得其開立不實之統一發票之事實明確，被告機關據以補徵營業稅及依稅捐稽徵法第四十四條處罰，並無違誤。訴稱各節，洵不足採。
㈣綜上論述：原處分係依法核處，並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，謹請駁回，訴訟費用由原告負擔。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」，分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。
二、本件原告於八十一、八十二年間，在基隆市○○區○○段興建房屋七十六戶銷售，因未具營造廠資格，故借用良基公司名義於使用執照上登記為承造人，並取得其所開立之編號ＰＡ00000000等號統一發票共七紙，銷售額計一九、二
九五、二三八元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台南市稅捐稽徵處通報查獲，並以統一發票、合約書、使用執照、專案申請調檔統一發票查核清單、台灣高等法院高雄分院刑事判決書等影本為憑；被告機關爰依營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條核定原告應補徵營業稅九
六四、七六二元，並處罰鍰九六四、七六二元。原告則主張其確有委託良基公司承建工程，並有實際付款行為，被告機關以台灣高雄地方法院判決中籠統而無具體證據之敘述，就認定良基公司之所有營造工程交易皆屬借牌行為；且被告機關引用財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函規定已違司法院釋字第三三七號解釋及行政法院八十六年第一Ｏ九五號、第二Ｏ四八號判決。另本件開立發票人已依法繳交營業稅，原告亦已依法繳納營業稅，則本件就國庫稅收應無損失，惟又向原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益云云，資為抗辯。
三、經查良基公司實際負責人徐榮助於八十二年七月三十日在法務部調查局所製作之調查筆錄中坦承指出：「良基營造有限公司於民國七十六年成立，於民國七十八年初即開始從事出租牌照給建商及個體承造人作為取得建築執照及使用執照之用途。」「八十一年十二月間，我將良基公司以九百萬之代價，轉讓予張偉德，……但我曾答應協助指導張偉德來完成未完工的所有案件，……。」「良基公司之計價方式，原本除收取營業稅五％之外，另收取工程造價Ｏ．八％的佣金，但目前已提高佣金費用為二．五％。」另證人詹碧惠亦於八十二年七月二十九日在法務部調查局之調查筆錄中供稱：「我係於八十年七月進入良基公司……有關良基其實際從事之業務為借牌予承建廠商或個人。」、「良基公司借牌之計價方式分包工不包料及包工包料兩種，包工不包料按工程造價三成計價，以合約為準（以開立發票為準），若開立發票彼此互抵，工程若已告一段落收完工款仟分之八計算此係代工部分；至於包工包料（全額）計價則按工程造價全額計價以合約為準，額外收營造費百分之二點五至百分之三。」、「因實際承建者本身沒有甲級營建牌照，故向良基等營造公司借牌……」等語，有法務部調查局調查筆錄等影本各一份附處分卷足稽；且台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字八六七號刑事判決亦指出：徐榮助自八十年底至八十一年底間，原係實際負責良基公司之經營者，林明富任經理，於八十一年十二月間將良基公司以九百萬元之代價轉讓林明富介紹之張偉德……，該公司實際業務仍由徐榮助協助指導，張偉德、徐榮助、林明富等於經營良基公司期間，基於共同幫助逃漏稅捐之概括犯意，明知良基公司並無承造工程之事實，竟出借該公司營業牌照予未具合法營造公司資格之建商或個人。除徐榮助尚未到案外，林明富、張偉德均以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，分別判處徒刑在案，亦有該刑事判決書影本一份在卷可考。足徵良基公司係以出借牌照而營利之營造廠商，卻未實際從事營繕工程；從而，自亦非原告之實際交易對象。
四、按進項稅額之扣抵，依營業稅法第三十三條第一款規定，係取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，才得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額；若所取得係非實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，則不得以之扣抵銷項稅額。查良基公司係以出借牌照而營利之營造廠商，卻未實際從事營繕工程，已如前述；，雖開立發票之良基公司已報繳該應納之營業稅，然該等非由貨物勞務提供者所開立之發票，其進項稅額仍不得扣抵銷項稅額，原告持以申報扣抵，尚與營業稅法第三十三條第一款規定有間，自應依法追補稅，此與原告有無逃漏稅及良基公司有無申報繳納營業稅無關，從而被告機關以原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定補稅九六四、七六二元，依法自無不合，此部分訴願決定再訴願決定均予以維持，亦無違誤。
貳、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定，應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。另按「……建築業之營業人如有建屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、(二)、２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰……」亦經財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。查財政部此號函釋，係財稅主管機關為考量營造業借牌之現象，更為放寬之解釋免除漏稅罰，以符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，是該號函釋並無違憲之虞。
二、查本件原告以非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額之違章事實，已如前述。被告機關除補徵本稅外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定及上開財政部函釋處行為罰九六四、七六二元，亦無違誤，訴願決定及再訴願決定均予以維持，亦無不妥。
叁、綜上所述，原告徒執前詞，聲請撤銷再訴願、訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十七 日
書記官 黃瑞芬