臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五○二九號
原 告 國聯矽業化學股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 黃瑞明 律師
傅袓聲 律師右 二 人複 代 理人 吳梓生 律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月四日台財訴字第０九０一三五二二四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
壹、本件原告於民國（下同）七十七年五月間至八十二年三月間因建造公司辦公大樓及廠房，曾以定作人之身分，取得由工程承攬人出具之統一發票，並持以申報當期營業稅之進項稅額，事後桃園縣稅捐稽徵處依法務部調查局北部地區機動工作組調查移送之資料，認定原告有「取得非實際交易對象仲明營造有限公司（下稱「仲明公司」）所開立不實統一發票五十九張，銷售額新台幣（下同）一五、七八四、六二六元（不含稅），稅額七八九、二三一元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額」之違章行為存在，審定原告違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，而補徵營業稅七八九、二三一元。
貳、原告不服上開復查決定，申請復查，桃園縣稅捐稽徵處則認為：「本案違章事證明確，不過其中屬於七十九年十月以前取得之統一發票，因已逾稅捐核課期間」，因此將原核定處分之一部撤銷，以復查決定認定更本件原告應補徵營業稅額為一四八、五七二元。
參、原告對上開復查決定仍然不服，又循序提起訴願、再訴願及行政訴訟之行政爭訟程序，後由改制前之行政法院（現最高行政法院）以八十七年度判字第六三四號判決，撤銷原處分（包括原復查決定）及訴願決定與再訴願決定，而發回被告機關重為調查，另為適法處分。
肆、桃園縣稅捐稽徵處重為復查決定（案為號八十八年二月三日八七桃稅法字第八七０八二一一二號），仍維持原來「撤銷原核定處分，改補徵原告營業稅一四
八、五七二元」之規制性決定，原告乃再次對該第二次之復查決定提起訴願，但經駁回，原告因此於九十年八月三日提起本件行政訴訟。
伍、而在本案訴訟繫屬期間內，因桃園縣稅捐稽徵處原係為被告機關代徵營業稅，但自九十二年一月一日起，改由被告機關自行稽徵，被告機關乃具函聲明續行訴訟。
乙、兩造聲明：
壹、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包括八七桃稅法字第八七０八二一一二號復查決定）及財政部台財訴字第０九０一三五二二四二號訴願決定。
貳、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
乙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由：
一、被告機關所為復查決定違背司法院大法官釋字第三六八號解釋之意旨：
Ａ、司法院大法官釋字第三六八號解釋已指出：「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．」。
Ｂ、而其解釋理由書中亦已指明：「憲法第十六條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲致終局解決與保障之權利。行政訴訟法第四條規定：『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，即為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決。是行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關自有加以尊重之義務；原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益。．．」。
Ｃ、吳庚大法官在其協同意見書中更詳為敘明：「憲法所保障之各種基本權利，無論屬於消極性防止公權力侵害之防衛權─各類自由權屬之，或積極性要求國家提供服務或給付之受益權─社會權為其中之典型，國家均負有使之實現之任務。為達成此項任務，國家自應就各個權利之性質，依照社會生活之現實及國家整體發展之狀況，提供適當之制度的保障(institutionelle Garantie)。經由制度保障功能之確認及對憲法人民權利條款作體系論之解釋，當可建立各個基本權利之保障範圍(Schutzbereich der Grundrechte)，在範圍內受保障之事項，可稱之為基本權利構成事實 (Grundrechtstatbestand）。．．本件行政法院六十年判字第三十五號判例：『本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違。』允許行政機關無須受行政法院判決之拘束，不僅影響人民尋求審級救濟之權益，使歷盡各種爭訟層級，最後全程終了，卻因行政機關維持原處分而徒勞無功，抑且使行政行為應受司法監督之法治主義無從貫徹，形成訴訟權保障範圍之明顯缺漏。．．上開判例既免除行政機關應受行政法院裁判拘束之義務，聽任其重為決定時，作成與已撤銷相同之處分，則與國家依據憲法建立行政訴訟制度，俾對人民公法上權利遭受損害時提供有效救濟，並監督行政體系之各個機關嚴守依法行政原則之本旨相違。．．」。然被告機關為本件復查決定時，根本未依前開判決意旨詳為查證，徒以資金流向等理由，為維持原核定補徵稅款處分（詳請見後述），實已違背司法院大法官釋字第三六八號解釋之意旨，應予撤銷。
二、本件交易是否存在及實際交易對象為何，應由被告機關負舉證責任：
Ａ、本件被告機關主張仲明公司並非原告之實際交易對象，並認定林建隆始為實際交易對象，因此原告取得仲明公司開立之統一發票做為進項憑證，構成違章云云。原告則舉出多項實證（請見後述第三點），證明仲明公司確為原告之實際交易對象。就此爭點事實，應由被告機關負舉證責任；如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益應由被告機關承擔。
Ｂ、據鈞院九十年訴字第六四九六號所明揭之意旨：「在私法自治原則下，私法契約中有『由第三人給付』或『向第三人給付』（或稱『利益第三人』）約款（民法第二百六十八條、第二百六十九條參照）之情形極為普遍，且該等約款原則有效，除非『給付內容有屬人性』或『當事人另有特約』，才會排除此等約款在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其『屬人性』之特徵最低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程之監督完全委由承攬人負責，定作人不須過問。」因此，如果原告真正曾與仲明公司訂立承攬契約，由仲明公司承包本件系爭工程之施作，此時工程之實際施作對象為何人，該人與仲明公司間之內部法律關係如何，原告不須過問，只須依約檢查工程是否實際施作完成即可，並在工作完成後即有依約支付承攬報酬之義務即可。若仲明公司事後將工程轉承包予第三人承作，除非雙方另有約定，不然在私法上應受到許可。
三、原告業已充分舉證仲明公司確為實際交易對象：
Ａ、原告於七十六年六月間因新建辦公大樓及白煙廠工程、七十七年六月間因擴建水玻璃窯爐廠房工程之需，先後經金陵建設股份有限公司、烽聖營造有限公司及仲明公司出價競標，三家公司競標結果，仲明公司出價最低，遂決定委由仲明公司得標承包。在此過程中，仲明公司由其業務經理林建隆出面接洽協商簽約事宜，分別於七十六年六月九日及七十七年六月二十八日與原告簽訂工程合約。該兩項工程均由聯春建築師事務所陳聯春建築師設計、監造，於建築完成後並取得桃園縣政府核發之使用執照，足見原告確有擴建廠房之事實。
Ｂ、簽訂工程合約之時，原告曾查核仲明公司之公司執照、營利事業登記證、營造業登記證書及其業務經理林建隆之身分證明文件，確認仲明公司為一合法經營之營造廠商；且原告付款時，係先由仲明公司依工程完成進度開立統一發票向原告請款，經原告驗收合格後，由原告開立指名受款人為仲明公司，且書明「限存入仲明營造有限公司帳戶」之支票，由仲明公司派員持該公司大小章向原告領取支票。行政法院八十七年度判字第六三四號判決亦確認：「原處分卷附林建隆身分證影本職業欄記載其職業係『仲明公司業務經理』，原告所提具之系爭廠房新建工廠合約係原告與仲明公司所簽訂，工程款亦悉由原告簽發支票指定仲明公司為受款人，且經仲明公司背書轉讓提兌，有合約書、支票影本及廠房現狀照片影本附原處分案卷可稽，並為被告機關所不否認之事實」。
Ｃ、原告對承包廠商資格要求需為無不良紀錄之甲級營造廠，且須具備相當之工程實績證明，並要求承包廠商提供各項由政府機關或同業公會所簽發之證照以證明其確實符合承包資格。而各項工程實績證明方面，更要求廠商須提供其與其他業主簽訂之合約或由相關工務機關出具之使用執照（載明承包廠商係某建物之承造人），以證明其確有符合原告要求之工程實績。按原告係一民營公司，並不似其他政府機關須受政府採購相關規定之約束，原本即毋須履踐上述縝密之審查程序以決定何承包商可承攬原告之上述增建廠商工程。前述種種，在在顯示原告對本增建廠房事宜之重視，而原告自然希藉此慎重詳細之過程，選擇一足敷擔任此承建工程重擔之承包商。原告是否能依前述程序選出適當之承包商，關乎原告增建廠房是否得以遵時順利完成，原告自然會將依此程序選出之承包商作為原告之交易對象，斷無自行如此大費周章履行審查程序並決定承包商後，僅以該廠商為名目，而另行以第三人為原告之實際交易對象之理。
Ｄ、自建築日起至完工日止（最後完工日為七十八年七月十二日）前後約一年餘，包括事後因仲明公司工程瑕疵之修補工程，原告共計支付仲明公司工程款二千零二十七萬九千七百五十元，並依法取得承包商仲明公司開立之統一發票六十九張。原告依工程完工進度，及仲明公司開立之統一發票與估價單之請款，經驗收單位簽發工程驗收報告單及填具請款單後，開立以仲明公司為受款人，並經劃線及書明「限存入仲明公司帳戶」之支票支付予仲明公司，且其收領均蓋有與其原提供之印鑑證明相同之仲明公司及負責人印鑑，原告則取具仲明公司開立之發票。足證原告確係以仲明公司為交易對象，並於其已依約履行合約義務後，始按工程合約之規定給付價金予仲明公司。
四、被告機關未能舉證原告未與仲明公司為實際交易：
Ａ、按被告認定仲明公司並非原告之實際交易對象，並認定林建隆始為實際交易對象，其所憑者，僅為事後仲明公司之資金流向，最後流入林建隆配偶帳戶。惟如前述，據原告所知，林建隆確係由仲明公司所僱用，此由林建隆身分證職業欄及戶籍謄本上之記載，可得明證。此等事實亦經前揭行政法院八十七年度判字第六三四號判決確認在案。同判決並確認：「林建隆於八十五年一月五日、八十四年十一月三十日受被告調查時供述．．等語，係謂林建隆任仲明公司業務經理，負責該公司承攬原告工程材料款及工程款，致收受仲明公司撥發原告所簽支付工程款或尾款之支票款，尚無為其向仲明公司借牌而為自己承攬工程之供述。」，足見原告之付款最後流入林建隆之配偶，係源於仲明公司與林建隆間之關係，與原告無涉。
Ｂ、況且依前揭鈞院九十年訴字第六四九六號就承攬關係闡明之意旨，仲明公司於承包後欲授權該公司何人承辦該案，係仲明公司與其員工間依僱傭關係所為之職務指派，與原告無涉，原告僅知林建隆出示予原告之文件資料顯示其為仲明公司所授權處理本案之事實。林建隆並非原告之交易對象，亦無權利義務繫屬關係。就原告而言，其交易對象確為仲明公司，而仲明公司有依工程合約履行義務之責任，縱仲明公司將其承辦人自林建隆更換為他人，原告亦無置喙餘地，且此亦不影響原告與仲明公司間之權利義務關係。至於林建隆是否確為仲明公司之員工，原告自各項客觀事實觀察，並無任何理由懷疑其非仲明公司員工。原處分機關徒以其片面認定林建隆並非仲明公司員工之「事實」，即認原告亦應認知此一「事實」，並進而認定原告係以林建隆為原告之實際交易對象，顯有邏輯上過急推廣之謬誤，其認定自無足採。
Ｃ、另被告機關復查決定仍基於原訴願及再訴願決定認定：本件二項工程既分別於七十七年十一月五日、七十八年七月十二日興建完成，領訖使用執照，而統一發票遲至八十二年三月始收訖付款，與工程合約書第四款所訂全部工程完工即行付款之辦法不符，適見其工程合約書為臨訟補具者，不足採據云云，亦顯非正確。查仲明公司承包原告擴建廠房等工程，分別於七
十六、七十七年開工，並按合約規定於七十七年、七十八年間陸續完成並取得合格使用執照，原告亦按進度於七十七年一月至七十八年四月間支付工程價款，至八十二年三月間取具之發票四紙，係因原告主張有仲明公司所興建之廠房有瑕疵及勘驗人員更替等原因，致驗收工作耽誤而遲延付款及取具所致，此可從仲明公司八十二年二月廿四日及八十二年六月十日發出之信函加以佐證，被告機關根本不予查證，堅持成見而為原告不利認定，實屬無據。
Ｄ、原告係德國商Degussa化學公司在台之子公司，為全球最大之人造沸石、白煙等矽化合物製造商，著有信譽，其會計組織健全，近年且曾與經濟部簽訂策略聯盟意願書，向來均恪遵我國之各項法令，而獲有投資抵減等租稅減免優惠，原告十分珍惜並愛護此種身分與立場。而系爭工程金額不含另行投資之設備即已逾二千萬元，為原告設立以來重要之擴廠工程。原告並曾為該工程特別設置專人負責，以求工程品質符合原告公司生產製造之需求，而承包商之技術及財務能力是否充足得以將該項工程及時完工，影響原告之擴充計劃甚鉅，原告必然會慎選技術精良、財源充裕之優良營造廠商擔任是項工程之承包商，斷無將該項工程委由資力不足之個人承攬之理。故被告機關一再認定林建隆始為原告之實際交易對象，顯屬謬誤。
Ｅ、綜上所陳，原告業已充分證明仲明公司確為系爭二項工程之實際交易對象，被告機關則根本未能舉證原告未與仲明公司為實際交易，殆無可置疑。若鈞院認為事實仍有未明之處，則依前揭鈞院九十年訴字第六四九六號判決所示證明責任之客觀分配原則，調查結果事證不明之不利益，應由被告機關承擔，即原處分應予撤銷。
五、原告對交易對象之查察已盡注意之能事，確信仲明公司確為交易對象：
Ａ、查系爭二項工程之興建工期前後長達一年餘，與一般之進貨有異，原告為自身之利益，必須確定承攬人之施作能力，以求工程品質完善並能遵時完工。而系爭工程已如前述，係原告自設立以來所進行之重要工程，其對原告擴充廠房設施之重要性不言可喻，原告豈可能甘冒此等風險而僅以仲明公司為法律上之承攬人，並將系爭工程交由一資力顯較仲明公司為不足之個人林建隆承攬？而林建隆在本案對原告確無任何法律上之義務，原告對承攬人之施工詳予審核，亦係以仲明公司為對象，與林建隆個人無涉，故自不得認其為原告之實際交易對象。
Ｂ、至於仲明公司與林建隆間之關係，原告依仲明公司領款時皆備有公司及其負責人之登記印鑑及林建隆之身分證職業欄登記為仲明公司之業務經理等事實觀之，林建隆對外即可代表仲明公司，此等事實並經行政法院八十七年度判字第六三四號判決肯認在案。即使政府機關之工程，其對承包商之資格之查核及其與廠商間之往來亦不過如此，又何能苛責原告就所有事項皆必須親自與仲明公司之代表人接洽？且依前開稅捐機關之稽徵作業觀之，即使原告確係親自與仲明公司代表人接洽，原告尚須逐案、逐人每次確認對造是否確為仲明公司當時之代表人，即令其係代表人，尚須確認其否為「實際負責人」，並查證所有與原告往來之號稱係仲明公司之人是否真為其員工，此實係強人所難之事！原告係一民間公司，實已盡了應注意及查證之責。至於林建隆是否確為仲明公司之業務經理，原告自各項外在事實觀之，並無任何理由足以懷疑其非仲明公司之員工。
Ｃ、營造廠商並未製造或銷售貨品，除主要職員外，多於其承包工程時再行招工，而建築材料則直接送至工地。仲明公司於七十三年設立，迄承包系爭工程時業已成立多年，並聘有技師及職員，且著有實績，顯非虛設行號。原告公開招商競價時，亦僅得審核參與投標之三家公司─金陵公司、烽聖公司及仲明公司是否具備原告所要求之資格。再者，原告為外商公司，又非以建築為專業，故於締約前，對仲明公司並無認識，對於仲明公司是否有借牌等情事，原告尤無從知悉。此等事實業經行政法院八十七年度判字第六三四號判決指明。
Ｄ、即使仲明公司及林建隆承認系爭工程確為借牌，尤不足以認定原告知悉此事，亦不得逕認原告就其不知借牌之事有任何故意或過失可言，更何況在林建隆從未承認系爭工程確為借牌之情形下。因原告之工程發包及金錢往來程序無不顯示交易對象均為仲明公司，即使以司法機關與稅務機關所享有之龐大偵查及行政資源，其亦僅能憑仲明公司涉案人員之口供認定其涉嫌經營借牌業務，而無任何文件足資證明仲明公司非原告之實際交易對象。而原告僅為一民間公司，並無任何偵訊或調查他人之權利，焉能查得仲明公司尚有所謂之實際負責人或其公司係專事出借牌照等情事。抑有進者，原告之公司業務係人造沸石、白煙等矽化產品之製造，並非從事徵信或犯罪之調查，焉能要求原告每次工程發包後，尚須就工地負責人或承包商所派駐工地人員逐一調查其是否真為承包商之員工，而非其次承攬人或是否另有其他合作關係？仲明公司設立於七十三年，若自始即經營借牌業務，其安排可謂是天衣無縫，司法機關與稅務機關亦需歷經多次調查，遲至八十一年及八十二年方起訴所謂仲明公司與林建隆間之借牌關係，原告又有何能力可查出借牌之內幕？被告機關根據其事後查得之資料即認定原告知情，同理，原告亦可指控被告機關亦自始知情，而被告機關仍讓仲明公司持續領用發票，以致於波及原告，被告機關亦難辭其咎。
Ｅ、至被告機關及訴願機關稱仲明公司就本件工程之資金流向，最後係流入林建隆配偶之帳戶，因而認定林建隆為實際承包人，則更令人難以理解！查原告開立之付款支票，均載明「限存人仲明公司帳戶」，無法存入他人帳戶，而事後仲明公司與林建隆間如何轉帳或付款，係仲明公司與林建隆間之內部關係，原告並不知情；即使知情，亦屬仲明公司與林建隆間之債權債務往來，顯與原告無涉。且從原證八之支票影本背面可知，均係存入仲明公司帳戶，足證原告更無從知曉仲明公司如何移轉資金予林建隆之配偶。豈得僅以資金最後流向林建隆配偶之帳戶情事，即認定林建隆之實際交易對象？此等事實亦經行政法院八十七年度判字第六三四號判決指明在案，被告機關徒執前詞，而為原告不利之認定，實有違法，應予撤銷。就原告而言，本案確有進貨及付款之交易事實，至於仲明公司要將記名支票轉讓予與林建隆或另外付款，原告無從得知亦無權置喙。
Ｆ、原告就系爭工程之比價競標、資格審查、簽約、履約保證、請款、付款之處理，其對象均為仲明公司。原告於事前就廠商是否符合資格一事，已詳為審查；仲明公司亦已檢具所需之證明文件供原告查核。其所提供之文件與一般政府機關營繕工程所要求者相較，並無絲毫差異。原告於查核各該證照及文件後認定仲明公司符合資格而允其承包。就資格查核之部分，以原告區區一家民間公司而言，實已盡事前查證之能事。仲明公司承包並簽約後指派林建隆負責工程之執行，原告自當與之往來，而無預設立場先行懷疑其是否真為仲明公司員工之必要。蓋現今任何公司對其業務之推動與執行，盡皆設有專人負責，以收分工合作、分層負責及事權分明之效。仲明公司就原告之系爭工程指定林建隆為工地負責人，就原告而言屬事理之當然，而林建隆已出示其為仲明公司員工之身分證明，原告實無任何理由懷疑其並非仲明公司員工，而須就其身分及其與仲明公司之關係再予查證。即就日後之監工、驗收、請款及付款言，原告亦係信賴林建隆確為仲明公司負責處理系爭工程之員工而與之往來，且原告之付款亦係以記載「限存入仲明公司帳戶」之支票支付予林建隆之僱主仲明公司，並非林建隆個人，而每次付款時皆要求需憑仲明公司之登記大、小章領款。
Ｇ、綜上所述，原告確已善盡職責，按一般交易慣例查核並審驗承攬人即仲明公司之身分與資格，且會計師於查核原告財務報表時，對系爭交易並未提出任何質疑，原告實有百分之百之理由相信仲明公司為其實際交易對象。日後原告每筆交易是否皆需先向被告機關申請確認交易對象之資格，否則被告機關又以事後查得之資料否定原告之交易，原告將無所適從。
六、原告並未違反營業稅法第十九條、三十三、三十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱「會計憑證辦法」）第二十一、二十二條等之會計憑證取得規定，即不得謂其不得扣抵銷項稅額，亦無虛報進項稅額，更無致生短漏稅款之情形：
Ａ、依營業稅法第十九條之規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額。一、購進貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」。同法第三十三條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」。同法第三十四條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法由被告機關定之。」而「會計憑證辦法」第二十一條第一項則規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．。」。該等規定之意旨為：如營業人於對外購買貨物之時，未依營業稅法及會計憑證辦法向他人取得載有營業人之名稱、地址及統一編號之進貨發票，即不得憑以申報進項稅額以扣抵銷項稅額；反之，如營業人於對外購買貨物之時，確依營業稅法及會計憑證辦法向他人取得載有營業人之名稱、地址及統一編號之進貨發票，即不得謂其不得憑以申報進項稅額以扣抵銷項稅額。是依前開法條之規定，營業人對外營業，應自他人取得載有營業人之名稱、地址及統一編號之進貨發票。
Ｂ、原告系爭工程之實際交易對象為仲明公司已如前所述，因而原告取得仲明公司依交易實情所開立之統一發票，亦合於營業稅法第三十四條及會計憑證辦法第二十一條之規定。且系爭統一發票載有原告名稱、地址、統一編號及營業稅額。因此，並無營業稅法第十九條第一項所定之購進貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者之情事。因此，原告既無違反會計憑證取得之規定，即不得謂原告不得憑以申報進項稅額以扣抵銷項稅額，自亦無虛報進項稅額，更無致生短漏稅款之情形。
Ｃ、是原告向仲明公司取得其所開立之統一發票，均載有交易雙方名稱、地址、統一編號，銷售額及營業稅額，已合乎營業稅法第十九條、三十三、三十四條、及「會計憑證辦法」第二十一、二十二條之規定，並無被告機關所指違反前開規定之情事。
七、被告機關所持之法令函釋不得解為追補稅款之依據：
Ａ、被告機關所持之法令依據仍為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋：「．．(一)關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商以依法報繳營業稅者，．．即除應依營業稅法第十九條第一款規定追補稅款外．．。」姑不論本函釋是否合於法律及憲法規定，其適用係以原告「取得非實際交易對象開立之統一發票」為前提。然如前所述，原告之實際交易對象為仲明公司，無庸置疑。自無本函釋之適用。
Ｂ、司法院大法官釋字第三三七號解釋已明白揭示：「．．應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」，因此，欲追繳營業稅款，應以營業稅法第五十一條為依據。營業稅法第十九條第一項係規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額」，並不得作為「追繳稅款」之依據。而該條第一款規定：「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第三十三條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：『一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』」，其規範意旨乃著重於同法第三十三條之憑證是否有取得及保存。而統一發票即為第三十三條第一項第一款明定之憑證，原告所取得之統一發票均載有原告之名稱、地址及統一編號，完全符合營業稅法第三十三條之規定，此亦為被告機關所不爭，故原告顯已取得並保存同法第三十三條所列之憑證，自得以該進項稅額扣抵銷項稅額。
Ｃ、行政法院八十三年度判字第三五○號判決曾明示：「如稽徵機關明知納稅義務人確有進貨之事實，並繳納外加百分之五之營業稅，未深入查證納稅義務人是否逃漏稅款，即認定納稅義務人違反營業稅法第十九條第一項第一款，以不得扣抵之統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額核定補繳營業稅，尚嫌速斷，應予以撤銷」，其中所述之情事即與原告之情形完全相同。蓋原告確曾進貨，亦已繳交百分之五營業稅，且其已取得並保存營業稅法第卅三條所列之憑證，而被告機關仍認原告違反同法第十九條第一項第一款，其處分顯即前開行政法院判決認定應予撤銷之處分。
Ｄ、行政法院八十六年度判字第一○九五號判決（原證十七）並進一步闡釋：「依營業稅法第五十依條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。」，原告既已支付仲明公司百分之五之營業稅，且仲明公司亦予以申報繳納營業稅，原告並未被認定係逃漏稅捐而依營業稅法第五十一條之規定處罰，顯見原告並未逃漏稅捐。
Ｅ、因此，原告完全符合前開行政法院八十三年度判字第三五○號及八十六年度判字第一○九五號判決所述情形，故行政法院以八十七年度判字第六三四號判決撤銷被告機關之處分，然被告機關徒執前詞，而為原告不利之認定，實有違法，自應予撤銷。
八、如原告不得就其已支付仲明公司之營業稅扣抵進項稅額，而必須補繳該項業已扣抵之稅額，實則被告機關已重複課徵營業稅，不無圖利國庫之嫌：
Ａ、就原告而言，該項擴建廠房工程其所應繳交之營業稅即為七十八萬九千二百三十一元，該筆款項事實上已由仲明公司繳納予國庫。不論原告之實際交易對象為仲明公司或林建隆先生，該項工程款應繳納之營業稅為七十八萬九千二百三十一元及該數額之營業稅已繳納予國庫之事實皆不會發生任何變化。如不准原告憑以扣抵進項稅額，則就同一筆工程款項所應繳交之營業稅七十八萬九千二百三十一元，除仲明公司已繳納予國庫外，林建隆尚須補繳同筆款項，蓋其未辦妥營業登記，即行開始營業，應按稽徵機關核定銷售額補交同額營業稅；而原告亦須就其自仲明公司取得不得扣抵憑證以扣抵銷項稅額部分，再度繳交同額營業稅。同一筆工程款應繳之同額營業稅，竟然須先後由三個不同之法人或個人繳交。
Ｂ、以原告為最終消費者須負擔該筆營業稅之立場而言，原告早已繳交同額營業稅，現卻因其不知仲明公司與林建隆間之借牌情事，其早已實際繳交之營業稅，不得算為已繳交之稅款。抑有進者，林建隆及原告尚須各再繳交同額之營業稅，一頭牛被剝三層皮不說，明明被剝掉的皮現在還被認定不是皮。如此稅捐稽徵之哲學、理論依據及邏輯各自何在，原告實深感不解。縱令此等方式係為避免不正當之逃漏稅，要求仲明公司或林建隆補繳稅款並科以罰鍰尚有其道理，蓋其係所謂「借牌」之直接授受當事人，有其惡性及可非難之處；而原告乃一無辜受害者，自始既無故意，又無過失，全然不知借牌情事，竟然除已實際繳交之營業稅款不被認定為已繳之稅捐，尚須再繳交同額之營業稅及罰鍰，此豈為事理之常？
Ｃ、由前所述可知，應否補繳營業稅款須以有無逃漏稅捐而斷，以免發生重複課稅及圖利國庫之情形。前開行政法院之判決即已就此析論甚詳，明認無逃漏稅捐之情事即無補繳營業稅之餘地，則原告既未逃漏稅捐，自無補繳營業稅之必要而撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。故縱認仲明公司確非原告實際交易對象，營業稅法第十九條第一項第一款之規定仍不適用於本案，而原告之所以對十餘萬元之稅額爭執到底，實乃不願平白遭受冤屈，而喪失績優廠商之榮譽。惟被告機關根本未慮及此，僅虛應故事地隨便查證，除執資金流向之陳詞外，僅以查無「仲明營造股份有限公司」之資料，故認「仲明營造股份有限公司」與「仲明公司」為同一主體云云，仍維持原核定，乃徒然浪費無辜優良納稅人即原告之時間、人力及物力，亦無謂地增加國家社會之成本之舉，實屬未恰。事實上經濟部網站上十分容易即可查得「仲明公司」之資料（原證十八），被告機關顯然怠於查證，恣意為違法處分，訴願決定機關亦顢頇地拒絕調查，均屬不法，其處分及決定應予撤銷。
九、綜上所陳，原告取具仲明公司開立之發票，確係因基於雙方承攬合約關係而生，此有工程合約、使用執照、工程驗收報告及記名付款支票等詳盡資料可資佐證，被告機關則僅執付款事後流向林建隆配偶帳戶，即認定林建隆始為實際交易對象，顯屬無由。若鈞院認為事實仍有未明之處，則按諸鈞院闡明有關證明責任之客觀分配原則，調查結果事證不明之不利益，應由被告機關承擔，即原處分應予撤銷。況且被告機關所為決定，與司法院大法官釋字第三三七號解釋之意旨顯有牴觸，前經行政法院以八十七年度判字第六三四號判決撤銷被告機關之處分在案，然被告機關竟違反司法院大法官釋字第三六八號解釋之意旨，仍維持原補稅之核定，實屬違法。雖本件補稅金額不高，原告非不能負擔，但被告機關所憑之法令依據及法理實難令人干服，亦非稅制規章應有之精神。此實嚴重影響外商繼續在台投資之意願，對台灣之經濟發展亦將有所阻礙，並非明智之舉。
貳、被告主張之理由：
一、原告於七十七年五月至八十二年三月取得非實際交易對象仲明公司所開立不實統一發票，銷售額計一五、七八四、六二六元，稅額七八九、二三一元，並持以申報扣抵銷項稅額。查仲明公司出借營建執照並開立發票供未具營建資格之施工廠商使用，幫助他人逃漏稅捐之犯罪事實，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第四六八號起訴書提起公訴在案。原告取得其所開立之統一發票，違反稅捐稽徵法第四十四條規定，業經財政部台灣省北區國稅局查明移罰在案，被告依據該局通報之違章事實，就原告八十二年三月取得之統一發票四張，銷售額計二、
九七一、四三七元，稅額一四八、五七二元，尚未逾核課期間部分，於復查階段，重行核定營業稅一四八、五七二元，應無不合。
二、本案系爭統一發票之開立商號仲明公司為一專司出借牌照開立不實統一發票，販售謀利為業之不法商號，業經台灣台北地方法院八十三年度易字第一○九一號刑事判決確認在案，可證原告應無與仲明公司有交易之事實。雖原告支付工程款之支票，指名支付仲明公司，查其資金流向，俱轉匯至林建隆之妻陳桂青帳戶內。而林建隆於七十七年五月至八十二年三月負責原告新建廠商等工程，及仲明公司如何將工程款轉匯至其帳戶等實情，亦於八十五年元月十五日在財政部台灣省北區國稅局調查時，已坦誠不諱在案。
三、又本案工程既分別於七十七年十一月五日、七十八年七月十二日竣工領訖使用執照，卻遲至八十二年三月始取具系爭發票，顯與工程合約書所訂全部工程完工即行付款之約定不符，核亦未符「營業人開立銷售憑證時限表」所定包作業應依其工程合約所載每期應收價款時開立發票之規定。原告對本案工程完工後歷經近四年時間始取具銷售額計達二百九十七萬餘元之系爭發票四張，稱因工程有瑕疵及勘驗人員更替等原因，致驗收工作耽誤而遲延取具名之，純係卸責之詞，不足認採。
四、另因林建隆接受調查時，以相關資料遺失，無法提供及以現金支付等為由，並未提示相關事證，被告爰以資金流程、工程合約、使用執照等事證，認定原告取其非實際交易對象所問之統一發票，申報扣抵銷項額，應無違誤。
五、又台灣台北地方法院八十三年度易字第一０九一號刑事判決認定之「仲明營造股份有限公司」與「仲明營造有限公司」是否同一主體一節，經查法務部調查局北部地區機動工作組原查獲移送起訴係「仲明營造有限公司」與本案開立不實統一發票之「仲明營造有限公司」並無二致，此有統一編號，公司登記資料等附案可稽，次查經濟部商業司、台灣省政府建設廳尚無「仲明營造股份有限公司」資料可稽，其屬同一主體應無疑義。而原告主張其對交易對象查察已盡注意之能事，確信仲明營造有限公司為實際交易對象等語，按仲明營造有限公司業已因出借營建執照，開立不實發票，幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等事實量處徒刑，業經台灣台北地方法院八十三年度易字第一０九一號刑事判決在案，且系爭工程工期長達數年，原告猶以已盡查察能事，確信「仲明營造有限公司」為實際交易對象陳詞自辯，亦屬卸責之詞，委無可採。
六、原告主張無違營業稅法第十九條規定及函釋不得解為補稅依據，被告有違司法院釋字第三六八號解釋等節，依財政部八十四年五月二十三日台財稅000000000號函釋：「．．（一）關於「東林專案」、「清塵專案」，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，．．即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」又營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。本案即係函釋所指取得「清塵專案」不實發票案，依稅捐稽徵法第一條之一業已明定財政部所發布之解釋函令效力，被告依據營業稅法及函令規定核定補徵系爭營業稅，並無違誤。又原告同時列舉諸行政法院判決自釋，顯已有違台灣省財政廳五五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令判決不得驟以判例援用原則。至指被告違背司法院釋字第三六八號解釋等語，查行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實認前處分適用法規並無錯誤，得維持已撤銷之前處分見解，司法院釋字第三六八號解釋甚明，本件經台灣台北地方法院檢察署八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第四六八號起訴書及台北地方法院八十二一年度易字第一０九一號刑事判決書所指違反稅捐稽徵法之「仲明營造般份有限公司」與原告所提具發票其簽發人「仲明營造有限公司」，經被告查明乃屬同一主體已如前述，從而被告重核復查決定仍維持原核定，並無違背行政法院八十七年判字第六三四號判決意旨，亦與司法院釋字第三六八號解釋意旨並無不合，原告訴稱與三六八號解釋不合顯屬誤解，無足採據。
理 由
甲、程序方面：本案原告於九十年八月三日具狀提起本件行政訴訟時，所列被告為原處分之作成機關桃園縣稅捐稽徵處，但桃園縣捐稽徵處原係為被告機關代徵營業稅，因權限之授與，依行政程序法第十五條之規定，取得事務管轄權，而以其機關之名義作成行政處分。然在訴訟繫屬期間內，營業稅已自九十二年一月一日起，改由被告機關自行稽徵，被告機關乃具函聲明續行訴訟。本院認為此等事實應屬行政訴訟法第二十六條所指「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關；．．．」之情形，應由被告機關財政部台灣省北區國稅局承受本件訴訟，爰在此敘明之。
乙、兩造爭執之要點：
壹、原告於七十七年五月間至八十二年三月間因建造公司辦公大樓及廠房，曾以定作人之身分，取得由工程承攬人「仲明公司」出具之統一發票，並持以申報當期營業稅之進項稅額。
貳、事後被告機關依法務部調查局北部地區機動工作組調查移送之資料，認定「與原告實際訂約並承作該項工程之人」並非「仲明公司」，而是實際出1面簽約及履約之「林建隆」。因此就原告「於七十九年十月以後所取得、由仲明營造有限公司開立之統一發票多紙」認為不符合行為時營業稅法第三十三條第一款之規定（因為不是從「實際交易人」處取得之憑證），進而依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，認定「此等憑證不能扣抵銷項稅額」，而補徵原告營業稅額一四八、五七二元。
參、但原告認為此項補稅核定違法，因此提起本件行政爭訟，其主張之具體理由，可簡述如下：
一、事實認定上：原告堅稱其交易之對象確為「仲明公司」，如果被告否認其事，應由被告機關負擔客觀之證明責任。
二、法律適用上：退一步言之，就算客觀上原告是「取得非實際交易對象之憑證」，但因為原告主觀上沒有「虛報進項稅額」之事實存在，則依司法院釋字第三三七號解釋意旨，亦不得對原告追繳稅款。
丙、本院之判斷：
壹、本院先決問題之說明：
一、由於本案原處分僅為補稅之諭知，而未為違章課罰，所以本案應無涉於行為時營業稅法第五十一條之規定，亦無庸討論司法院釋字第三三七號及釋字第二七五號解釋意旨。
二、換言之，本案被告機關之所以對原告補徵營業稅，並不是因為原告有「虛報進項稅額」等違章行為，而發生「逃漏稅捐」之結果，因此對其裁處「漏稅罰」，純粹只是因為「其取得之憑證客觀上不是『實際交易對象』所開立之憑證，不符合行為時營業稅法第三十三條第一款之要求」，因此「此等憑證所表徵之進項稅額，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，不得扣抵銷項稅額，而不得扣抵銷項稅額之結果，即須就『依法不得扣抵，但當初申報時實際已扣抵』之稅額予以補徵」而已。
三、在上開法律概念之邏輯下，本案不涉原告主觀上對漏稅結果應否接受處罰之問題，所以也沒有討論「故意、過失」主觀歸責要件（即司法院釋字第二七五號解釋內容）之必要。另外釋字第三三七號解釋意旨所強調之重點也是放在「行為時營業稅法第五十一條第五款所定違章漏稅罰構成要件內容（即『虛報進項稅額』）之解釋，嚴格言之，與本稅是否補徵並無太大之關連性。
四、所以原告前揭主張中，凡言及司法院釋字第三三七號及釋字第二七五號解釋意旨之部分，均無討論之必要，此點有必要此先予敘明，以簡化本案勝負判斷之說理過程。
貳、本案客觀證明責任之配置與訴訟實際攻防期間，法院形成心證之過程中，所應特別考慮之因素：
一、按本案中被告補稅處分合法性是建立在下述之事實基礎下，即：「原告分別於七十六年六月間興建辦公大樓及白煙廠工程與於七十七年六月間興建水玻璃窯爐廠房工程時，與之訂立承攬契約而且在工地實際施作之承攬人不是仲明公司，而是林建隆本人」。而這個基礎事實即是本案之待證事實，證明責任之客觀分配原則，如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益，應由被告承擔。
二、不過在類似本案之營業稅案件中，法院也會因為考慮到其事實類型之特殊性，而在（靜態的）客觀證明責任分配基礎不改變的情況下，減低稅捐稽徵機關對「待證事實」的「證明強度」，這樣的法律意見實是透過以下之審判經驗與衡平法感，逐漸發展而得者：
Ａ、雖然有關「交易虛偽性」之證明，依法應由被告機關負擔客觀證明責任，但由於真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料又完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，蒐集證據自然備感困難。
Ｂ、另外對營業稅之納稅義務人或與出具進項憑證予納稅義務人之第三人而言，其等對訴訟勝負可能具有一致之利益，雙方共有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（本案中即是指原告與仲明公司沒有真實交易存在）之認定，亦不能指為有違證據法則。
三、其次要說明者，則為上開「待證事實」（即「原告交易之實際對象為林建隆而非仲明公司」一節）本身，其具體內容到底為何，則有必要從「私法自治原則」以及「租稅功能」之角度為進一步之闡明：
Ａ、按在私法自治原則下，私法契約有「由第三人給付」或「向第三人給付」（或稱「利益第三人」）約款（民法第二百六十八條、第二百六十九條參照）之情形極為普遍，且該等約款原則有效，除非「給付內容有屬人性」或「當事人另有特約」，才會排除此等約款在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其「屬人性」之特徵最低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程之監督完全委由承攬人負責，定作人不須過問。因此如果本案中，原告真正曾與仲明公司訂立承攬契約，由仲明公司承包本件系爭工程之施作，此時工程之實際施作對象為何人，該人與仲明公司間之內部法律關係如何，原告固不須過問，只須依約檢查工程是否實際施作完成即可，並在工作完成後即有依約支付承攬報酬之義務即可。若仲明公司事後將工程轉包予第三人承作，除非雙方另有約定，不然在私法上亦應受到許可。
Ｂ、惟上述所指「定作人將承攬工程交由第三人施作，以履行承攬契約」之情形，仍然以承攬人與定作人間確實有承攬契約存在為必要，而且定作人對工作之檢查、驗收過程，都必須將承攬人作為實際交涉之對象。此與「營業人未與開立統一發票之業者實際訂約，而是與案外人締約，並在履約過程中，與案外人進行真實之接洽，且實際付款予該案外人，事後卻向其他『虛設行號』或『出借牌照』業者買入統一發票，作為進項憑證」之情況不同。
１、二者最大的不同之處即在於，後者之情形，虛設行號業者，根本未扮演工程中之「承攬人」角色以及因此須負擔之營業風險，純粹是將向國家領得之統一發票，作為一個「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額的百分之五）金額之價格，出賣予特定工程之定作人，使該工程之定作人能持此等統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之承攬人不須負擔營業稅負。
２、此時該定作人取得之統一發票非自實際交易之承攬人處取得者，因此就真實之交易而言，該承攬契約之定作人即屬「購進之勞務未依規定取得憑證」，不僅依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，此等憑證不得作為該定作人之「進項稅額」，而用以扣抵「銷項稅額」。而且還會牽涉行為時營業稅法第五十一條所定之漏稅罰問題。
Ｃ、至於實際承攬之人是「冒用」（這裏所稱之「冒名」應為廣義的解釋，包括Ａ直接冒名Ｂ來訂約；也包括Ａ自稱為Ｂ之代理人或代表人，而依民法上代理或代表制度，表明自己為Ｂ之代理人或代表人，以Ｂ名義來簽約之情形）他人名義與作定人訂約並實際施作之情形，到底要以何人為「真實交易人」則變成一個重要爭點，而本院之法律意見如下：
１、這裏或許被告機關會認為實際交易人是「冒名者」，而不是「被冒名者」，因為「被冒名者」並無與定作人訂立契約之真意。
２、這樣的解釋結論或許符合邏輯，但實際上並不合理，更違反解釋稅法時所應遵循之基本原則。按理說，交易稅之課徵乃是針對交易之私經濟活動為之，為了確保稅基的長遠利益，應儘量便利私經濟活動之進行，至少不應干擾到正常之經濟活動。可是一旦採取上開解釋結論，則人民在從事私法行為時，勢必還要調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之資格，這對人民而言，實屬額外之交易成本，並因此形成沈重負擔，終有礙於經濟發展，而扼殺稅收來源。
３、另外上開案例中Ａ無論是直接冒名或利用代理（代表）之方式來簽約，如果符合民法總則「表見代理」之要求（狹義之「冒名」行為是否也能算是私法上的「代理」行為，固然不無爭議；但基於對交易安全的保護，仍有「類推適用『表見代理』，而將冒名者法律行為之私法上法律效果直接歸屬於被冒名者」之必要，這點在民事案件中，特別是「票據行為」之部分，似已被接受），又實際出面履約後，事後還能拿出被冒名者Ｂ名義之統一發票予定作人。則定作人在交易流程中，完全沒有任何可以查知「冒名」其事之機會，此時再使用純粹的法律概念操作，完全從客觀角度來認定「實際交易人」，進而要求定作人負擔不得抵稅之不利益，實屬過於嚴苛。因此本院認為，如果交易行為符合表見代理要件（包括狹義「冒名」而類推適用之情形），可以按私法上契約當事人之認定標準，來決定「實際交易人」，換言之，冒名者如果引起相對人之信賴，即應以其為「實際交易人」。
４、當然在這裏被告機關或許會爭執，稅捐法制所在意者為「經濟利益之實質歸屬」，而與私法上交易安全之考量完全無關，所以「表見代理」制度不應是判定「實際交易人」所應考量之因素。就此本院也承認「經濟利益實質歸屬」對稅捐法制上稅捐主體之判定具有重大意義，而營業稅法制還特別重視前後交易流程之勾稽，當然不希望「受領實質經濟利益者與契約交易當事人不符」之情形發生。不過本院還是認為「不能為了稅收便利而過度干預人民之私經濟活動，增加不必要之交易成本」，而且這樣的規範意旨遠比上開論點更具重要性。此外遭冒名之「實際交易人」與稅捐稽徵機關還可以透過民事上之手段向冒名者請求額外之賠償，因此稅收仍能確保，而且對稅制之實質衝擊亦屬有限，當在可容忍之範圍內。
５、另外在「公司經理代表公司與第三人簽約，而開立公司統一發票予第三人」之案件，即使公司否認交易之真實性，但稅捐稽徵機關仍是以該公司為營業稅之納稅義務人，其法律意見也向來為法院所接受（參閱本院九十年度簡字第七八四八號判決與九十年度訴字第五九四○號判決），難道在取得該公司統一發票之第三人（類似本案原告之地位）持該等進項憑證扣抵銷項稅額時，稅捐稽徵機關可以拒絕嗎﹖
６、是以本院認為，如果本案中整個交易之締約及履約過程是由林建隆本人以仲明公司代理人（或代表人）之身份為之，即使其林建隆在內部法律關係上沒有自仲明公司取得代理權限，而構成私法上之「無權代理」，但若符合「表見代理」之要件，在營業稅捐法制上仍應以仲明公司為「實際交易人」。
Ｄ、總結以上所言，只有在營業人「已知」或「依客觀情狀，明顯可得而知」（例如有狹義「冒名」或無權代理，又不符合「表見代理」要件之情形）交易之相對人與作為進項憑證之統一發票開立人不同時，才能謂「原告客觀上取得非實際交易對象之進項憑證」。
參、在上開法理基礎下，本案經法院依職權進行調查後，仍認為上開「待證事實」真偽不明，因此無從明確認定原告有上開漏稅違章行為存在，茲將其理由分述如下：
一、從承攬契約締結過程言之：
Ａ、從原告提供之證據資料明顯可見，其二次在決定與由林建隆出面代理之仲明公司締結承攬契約以前，均經過競標比價程序（競標者有金陵建設股份有限公司、烽聖營造有限公司及仲明公司），又有完整之工程合約（見原告提出之證據三、四）可憑，其上「仲明公司」印文之真實性，被告機關從未爭議過。
Ｂ、而且除了上開工程合約書以外，原告還曾查驗過林建隆之身分證明文件（見原告提出之證據二）並留下影本，其中林建隆之身分證職業欄有「仲明營造有限公司業務經理」之記載。
Ｃ、從以上之資料觀之，已足證明「原告確曾與由林建隆代理之仲明公司簽立承攬契約，將工程委由仲明公司施作」，而且上開契約締約過程中，林建隆所提供之書面資料應已足讓原告信林建隆確有代理權限，亦符合「表見代理」之要件。
二、再從承攬契約履行過程言之：
Ａ、上開二次締約所預計施作之工程，乃是由聯春建築師事務所陳聯春建築師設計、監造，並於建築完成後並取得桃園縣政府核發之使用執照（見原告提出之證據五、六），足見上開工程確有施作之事實。
Ｂ、再從原告提供之付款經過資料（原告提出之證據七、八）觀之，整個付款流程是由仲明公司依工程完成進度開立統一發票向原告請款，經原告驗收合格後，由原告開立指名受款人為仲明公司，且書明「限存入仲明營造有限公司帳戶」之支票，由仲明公司派員持該公司大小章向原告領取支票，整個付款之程序極為嚴謹，應認仲明公司有依約領得承攬報酬，由此亦可佐證仲明公司為真實之交易對象。
Ｃ、另外原告付款紀錄、驗收紀錄與仲明公司開立統一發票之時間大體上可以相互勾稽，也能合理反映整個施工流程之進度，並無異常現象發生（實務上常見之異常現象有；支票發票日與驗收紀錄之日期不符，或沒有分次付款，而是一次給付，有違交易常態等等情況）。
三、總結上述情況事證觀之，已足讓法院相信原告與仲明公司確有交易存在（至於交易之作成，即使是出於林建隆之代理，也因為符合表見代理之要件，不致影響「實際交易人為仲明公司」之認定結論。
四、至於由被告機關提出、並指為足以證明上開「待證事實」之各項證據資料，基於以下之理由，其證明力不足，仍無法使本院對上揭「待證事實」形成確信：
Ａ、按依台灣台北地方法院八十三年度易字第一０九一號刑事判決書事實欄所載，「刑案被告王麗珠曾於七十二年至七十八年間受僱於李泰明李逸品父子，基於幫助他人逃漏稅捐之共同概括犯意，而出借『仲明營造股份有限公司』之公司執照予未具營建資格之施工廠商，並開具仲明公司發票幫助各廠商逃漏稅捐」一節，固屬事實。且判決書所載『仲明營造股份有限公司』的確有可能為『仲明營造有限公司』之筆誤（因為經本院多次函查後，並無所謂『仲明營造股份有限公司』之設立登記資料，二者之名稱僅相差「股份」二字，彼此極為近似，因此上開判決書中之記載極可能是在制作判決書之際，一時筆誤所致），但是：
１、即使仲明公司有「出借牌照」之事實存在，但理論上也不能否認該公司在出借牌照之餘，也曾實際包攬工程施作，因此上開事實最多只能算是本案之「周邊情況事證」，不足以使法院對前揭「待證事實」直接形成確信。
２、又本案之工程施作時間是在七十七年五月間至八十二年三月間，與上開犯罪期間之重疊處甚短，證明力更有不足。
Ｂ、又林建隆曾於八十五年一月五日至桃園縣稅捐稽徵機關接受訊問，當時林建隆即明確指出：「其於七十七年間任仲明公司業務經理，負責原告興建廠房之工程，其本人負責支付工程之材料款及工資款項，仲明公司則將原告之工程款匯至林建隆妻子陳桂青帳戶中。」至於相關資料及詳細交涉經過，林建隆則答稱：「為期已久，相關資料已不見了，無法提供給稅捐稽徵機關．．」，從以上之陳述中，不僅無法證明「林建隆向仲明公司借牌」之事實，更無法證明「原告知悉其無權代理仲明公司，並明瞭林建隆本人才是上開工程之真實承攬人」之待證事實。
Ｃ、而工程款最後流向陳桂青之帳戶，固然足以使法院對林建隆與仲明公司間之內部具體約定產生懷疑，但是由於沒有證據資料顯示原告對此資金流向安排知情，所以這樣的懷疑也僅止於「事實真偽不明」之程度，並不足以形成「仲明公司非本案二件交易之實際交易人」之確信。
Ｄ、至於被告機關提及之財政部八十四年五月二十三日台財稅000000000號函釋，其函釋意旨對事實之描述顯然不夠精準，故函文中所稱：「．．建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，．．即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰」云云，乃是指「建築業之營業人與實際交易對象簽訂承攬契約，並委請該第三人施作，但該第三人因為沒有取得建築法令所要求的施工資格牌照，無法以自己名義出面訂約，更無法以自己名義開立統一發票，才向有資格之廠商借牌，並由該有資格之廠商開立統一發票與建築營業人」之情況，在此情況下建築營業人完全知悉實際施作人與出具統一發票者，所以有該函釋之適用，但本案情形與上開函釋之事實基礎不同，因此本案也不能引用上開函釋作為認定原處分合法性之法規範基礎。
Ｅ、綜上所述，本案原告之違章事實依本院調查結果，既屬難以證明，桃園縣稅捐稽徵處所為之補稅課罰處分，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十六 日
書記官 林麗美