臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五一五四號
原 告 甲○○訴訟代理人 李玲玲律師
何俊墩律師李宏文律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十年六月十二日台九十訴字第○三二八五五號及財政部九十一年六月十九日台財訴字第○八九○○四三○五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為益華股份有限公司（下稱益華公司）之負責人，該公司因滯欠貨物稅本稅、滯納金及滯納利息合計新台幣（下同）一三、三四九、六二四元，及滯欠貨物稅二一、九六六、八一八元，財政部台灣省南區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境辦法）第二條第一項規定，分別報請被告於民國（下同）八十九年十月十八日以台財稅第0000000000號函以八十九年六月十五日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局並據以八十九年十月二十五日（八九）境愛卿字第一一九一○八號書函及八十九年六月十九日（八九）境愛岑字第七八五○一號函不許原告出境。原告不服，以益華公司於八十八年六月五日召開股東常會改選董事及監察人，同年月十一日召開董事會改選董事長為王鎮鳳，此有該公司八十八年六月五日之股東常會議事錄及八十八年六月十一日之董事會議事錄可證，該改選結果並於同年月十三日於報紙公告，及於同年月十四日向財政部證券暨期貨管理委員會及台灣證券交易所股份有限公司報備公告，具有合法之公信力，是其自八十八年六月五日起已非該公司之負責人；益華公司已於九十年三月三十日辦妥公司變更登記，被告應依法限制變更登記後之負責人出境，方為適法云云，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定（行政院九十年六月十二日台九十訴字第○三二八五五號及財政部九
十一年六月十九日台財訴字第○八九○○四三○五○號）及原處分（財政部八十九年十月十八日台財稅字第○八九○○六七○八三號函、八十九年六月十五日台財稅字第○八九○○三八五三八號函） 均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠財政部八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋是否逾越
限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條之文義？㈡益華公司欠稅時該公司在經濟部登記之負責人仍為原告，系爭貨物稅亦係原告
為負責人申報，被告能否限制原告出境？㈠原告主張之理由：
⒈益華公司於八十八年六月二十五日董監事改選後辦理變更登記，遭經濟部退件要求一個月內補件或申復部份，非原告之過失，不適用公司法第十二條：
⑴按公司法第十二條規定「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或以
登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」所謂「不得以其事項對抗第三人」，應係指交易行為之第三人，而非指政府機關，行政機關為行政處分仍應對實際行為人為之，當行政機關已知登記負責人並非實際負責人時，應依職權查明公司實際負責人，並對實際負責人為行政處分始符合行政處分為促使清繳稅款之目的，而非一味主張依據公司登記事項為準，以免促使人頭負責人之亂象產生，鈞院業已有數件相同個案採取此等見解。
⑵益華公司於八十八年六月五日進行董監事改選後，原告已非董事，六月十一
日益華公司即已召開改選後之董事會選任新任董事長王鎮鳳即日就任，六月十四日益華公司即向證券交易所辦理訊息公告。九十年二月一日由林振福就任董事長，該公司並於三月三十日辦妥負責人變更登記事項迄今。原告於八十八年六月十一日完成交接卸任董事長；股東會既已合法完成改選，毋待益華公司完成登記，原告之董事資格即已消滅，更遑論必須具備董事身分之董事長資格當已隨之消滅，至於向主管機關辦理登記僅是行政管理作業問題，並非董事解職之生效要件。益華公司除經向證交所辦理公告外並於六月二十五日向經濟部辦理董事名冊變更登記，顯見政府主管機關行政院經濟部「業已知悉」益華公司股東會改選事宜，不能稱係不知情之第三人。又觀經濟部商業司覆函可知，其要求補正事項係針對五席董事其中一席益華公司福利委員會代表人童敏玲，經濟部要求就福利委員會是否有經向法院登記為法人乙事要求補正，惟益華公司事後未能順利補正。則益華公司顯非公司法十二條之「有應登記事項而不登記」亦非「有變更而不為變更登記」，未該當公司法第十二條要件。
⑶商業司僅對五席董事其中一席有意見，至多僅係該席董事無法就任，未來是
否改選之問題，無礙其餘四席董事乃至於董事長之改選結果，更無法變更原告業已非卸任董事與董事長之事實，主管機關理應先准其餘四席董事、一席監察人及董事長之登記，卻將全部登記申請退件，實為主管機關之過失而非益華公司應辦未辦之過失。
⑷益華公司應負責辦理變更登記，當係由新就任之董事長負責變更事宜，而非
由卸任之原告負責，故益華公司縱有過失，亦屬新任負責人之過失，不應歸責於原告。不論益華公司是否辦理補正均無礙原告之已卸任董事與董事長之事實。
⒉被告雖主張益華公司曾於八十九年七月十四日仍以原告為該公司負責人之名義
聲明報繳八十八年度最後一期營業稅，而認原告仍為負責人。惟益華公司不僅依法舉行股東會完成董事改選，早已生效，此等法律效力不因未完成變更登記而受影響，原告已喪失董事資格與董事長身分，不能僅以益華公司曾以原告為負責人之名義發函即認原告仍未喪失董事身分仍為該公司負責人等，否則即與公司法第一百九十二條規定相違。況益華公司以原告名義報繳營業稅乙事為原告所不知，原告並未製作該函，應係主管機關在益華公司未完成營利事業負責人變更登記前仍要求該公司必須以登記之負責人為聲明報繳人之故，自不能以原告否認真正之函文為不利原告之判決。
⒊被告八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋有違憲法二十二條、第二十三條暨公司法第十二條之規定：
⑴憲法第二十二條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利
益者，均受憲法之保障。」第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」國人出入境自由同受憲法之保障，稅捐稽徵法二十四條第三項前段及第四十九條規定暨法律授權訂定之限制出境辦法固為法律規定，惟該等條文僅規定營利事業單位欠稅達一定額者由稅捐稽徵機關限制「欠稅營利事業單位負責人」出境，而營利事業單位為公司時其負責人係指董事長（公司法第八條），而益華公司經改選後之董事長為王鎮鳳，並非原告，自無對原告限制出境之理由。
⑵財政部八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋，僅屬
行政函令之位階，該行政命令擴張解釋所謂之營利事業負責人係指公司登記負責人，顯已逾越前述法條文義與公司法第八條、第一百九十二條之規定，而違反憲法二十二條及二十三條之限制人民自由以法律規定者為限等規定。
稅捐稽徵法及限制出境辦法處欠稅事業單位負責人以限制出境處分之目的在於促使清繳欠稅，而唯有負責人有權決定清繳欠稅，原告業經改選而未任負責人，無權決定清繳欠稅事項，該函釋對原告為處分亦無法達促使欠稅清繳之立法目的。
⑶況該函示目的係為防止營利事業負責人以人頭頂替，接任原告為新任負責人
者為原告兄弟，焉有人頭充任之可能，原告係因經營位於屏東之大慶汽車公司（即SUBARU汽車）而未競選董事連任。董事之輪替係股東會表決之結果，而益華公司係上市公司，股權分散，況由王鎮鳳續任董事長即可證明係正常之輪替，並非為規避稅賦而找人頭擔任董事長。況據益華公司提供之資料顯示該公司陸續分期付款償付欠稅中並未中斷，亦可證明該公司係於原告卸任以後始因週轉問題延緩繳稅並未規避。
⒋限制出境處分之目的在於促使清繳欠稅，唯有負責人有權決定清繳欠稅，原告
已經改選而卸任，係益華公司應負責辦理變更之問題，益華公司早於八十八年六月二十五日即時提出申報，而因申請辦理董監事變更登記函無法找到存檔，惟自經濟部覆函可知益華公司係於六月二十五日提出申請，非如被告所辯之未及時提出申報。益華公司曾經申請向經濟部辦理公司登記事項變更登記，申請財政部公告並已完成公告在案，僅因益華公司所提請變更登記之數名董事中有一席員工代表益華公司福利委員會出任公司董事，而經濟部質疑該席之福利委員會是否經法人登記而得派任自然人出任法人代表即退回全部登記案。原告已非公司負責人，無權決定清繳欠稅事宜，被告應確實查明公司負責人以符合稅捐稽徵法令限制營業負責人出境以促使清繳積欠稅款之目的。
⒌益華公司善化總廠貨物稅申報單是否蓋用原告印章為原告所不知（原告卸任後
即已離開公司），縱蓋用原告印章，亦未經知會原告，且依常理研判顯係益華公司自持原告印章蓋用否則將無法完成申報，蓋在未完成登記前縱公司以實際負責人名義代表申報主管機關亦不會受理。故被告單以貨物稅申報單認定原告並未卸職，實係強人所難。貨物稅係按月申報（貨物稅條例第二十三條），據被告提出之貨物稅申報書係製作於八十八年十一月至八十九年七月，均非發生於原告任內，無由對原告限制出境。至於被告辯稱貨物稅係公司自行申報並無核定之爭議實無欠繳之理等語，則與本件限制處分對象之爭議爭點無關。
⒍據益華公司人員答稱，益華公司於八十八年九月間起因資金週轉失靈，故遲繳
營業稅與貨物稅，惟該公司事後採取緊縮資產、變更組織等措施後，於八十九年七月份起正常繳稅迄今，目前該公司營運正常。至於先前已積欠之貨物稅與營業稅等，該公司均與課稅單位協議分期陸續繳清中。除起訴後已因繳清欠稅而銷管之兩件原處分外，八十八年九月應納之當年度七、八月份營業稅及其利息、滯納金、執行費等業自八十九年六月二十五日至九十一年一月二十五日分期陸續繳清而無積欠。八十八年九月、十月之欠稅亦已繳一千六百萬元，八十九年三、四月欠稅已繳納八百萬元。該公司與執行處協議分期攤還，據該公司整理之數據顯示，截至九十一年九月二十三日止該公司已分期繳納一○六、五
八九、九○九元稅款，足見該公司並無刻意逃避稅賦之事實，請判決如原告訴之聲明所載云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境辦法第二條第一項所規定。又「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。」為財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉原告係益華公司登記之負責人，該公司滯欠貨物稅（含滯納金、滯納利息等）
及房屋稅業已確定，且金額已達前揭限制出境金額標準，財政部台灣省南區國稅局及台南縣稅捐稽徵處乃據此報請被告函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊原告訴稱益華公司於八十八年六月五日召開股東常會改選董事及監察人，同年
月十一日召開第一次新任董事會，改選新任董事長為王鎮鳳，該改選結果於同年月十三日於報紙公告，並於同年月十四日向被告所屬證券暨期貨管理委員會及台灣證券交易所股份有限公司辦理公告股東常會改選董事及監察人名單及其選任時持有股數。另於八十八年六月二十五日向經濟部辦理董監事變更登記，且於九十年三月三十日辦妥公司負責人變更登記。又稱被告依限制出境辦法限制欠稅營利事業負責人出境，應以公司負責人即董事長為該辦法所謂之營利事業單位負責人，被告八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋逾越法條文意，違法擴張解釋，且不當解釋之結果，違反憲法第二十三條之規定云云。
⒋本件限制出境當時，益華公司之公司登記及營業登記負責人皆為原告，因之限
制原告出境，嗣後該公司雖已於九十年三月三十日變更公司登記負責人為林振福，惟依據台北市稅捐稽徵處松山分處九十年四月二十七日北市稽徵松山甲字第九○六一二六四七○○號函，益華公司營業登記負責人仍為原告，則被告依首揭八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋，限制原告出境，是為防杜取巧，於法並無不合，此乃租稅保全之防弊措施，以確保租稅債權、增進公共利益所必要，洵非違法擴張解釋，原告所訴顯有所誤解。
⒌綜上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。理 由
一、查原告起訴時被告代表人原為顏慶章，九十一年一月三十一日變更為李庸三，九十一年十二月一日變更為乙○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、次查原告八十九年十一月六日訴願書雖稱不服境管局八十九年十月二十五日（八九）境愛卿字第一一九一○八號書函所為禁止出國之處分，惟本案係財政部依據稅捐稽徵法第二十四條第三項規定以八十九年十月十八日台財稅字第○八九○○六七○八三號函及八十九年六月十五日台財稅第0000000000號函請境管局限制原告出境，自應以上開財政部上開二書函為原行政處分。
三、本件原告為益華公司之負責人，該公司經財政部台灣省南區國稅局核定貨物稅一
一、五七九、八一七元，因該公司未提起行政救濟而告確定，該公司逾期未繳納，經加計滯納金及滯納利息一、七六九、八○七元，合計一三、三四九、六二四元，又公司另欠繳已確定之貨物稅二一、九六六、八一八元，均已達限制營利事業負責人出境之金額標準，被告乃依財政部台灣省南區國稅局函報轉請境管局限制原告出境。
四、原告不服訴稱略以，益華公司業於八十八年六月五日公司股東常會改選董監事，新任董事名單為王鎮鳳、吳美芳、方敏生、蘇隆德、童敏玲等五人；新任董事於六月十一日召開第十二屆第一次董事會議，互選董事長為王鎮鳳，並即就任董事長；益華公司雖於八十八年六月二十五日即向經濟部商業司辦理變更董監事登記，然經濟部商業司於八十八年七月五日以經（○八八）商字第○八八一二三二○四號函，就該公司申請改選董事監察人、修正章程、變更經理人登記乙案，請於交到一個月內補正或申復；益華公司雖未於期限內補正而遭退件，致未能為公司變更登記，惟其過失之責乃係原告擔任負責人之益華公司。另查益華公司於八十九年七月十四日向台北市稅捐稽徵處松山分處，就該公司於八十八年六月改選董事長以後報繳當年度之營業稅所為之聲明書及申報單，負責人雖仍以原告之名義行之，然此亦係該公司所為，原告並不知悉，且該公司向經濟部申請變更登記董事一案，既未獲准，則該公司若非仍以原告名義報稅，被告亦不可能接受；又該公司已於九十年三月三十日變更公司登記負責人為林振福，原告已非該公司董事及負責人，自非屬限制出境辦法第二條規定之限制出境之對象，財政部八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋意旨逾越限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條之規定，原告於益華公司欠稅時已非實際負責人，應無公司法第十二條所謂善意第三人規定之適用云云，資為爭議。
五、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境辦法第二條第一項所規定。又稽徵機關依限制出境辦法第二條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧，復為財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。上開財政部之解釋，係本於主管機關之權責，就限制出境辦法第二條第一項所稱之「營利事業負責人」究係何所指，所作之解釋，並無違母法之規定，其下級機關予以援用，自無不合。本件原告雖主張益華公司已於八十八年六月五日及同年月十一日分別召開股東常會及董事會，改選董事、監察人及董事長，然該公司向經濟部商業司辦理公司變更登記時，經經濟部以八十八年七月五日經（○八八）褣字第○八八一二三二○四號函請該公司於一個月內補正或申報該公司福利委員會有否登記為法人，並檢附相關證明文件憑辦，逾期即予退件，益華公司並未補正，迄至被告限制原告出境時止，該公司登記之負責人均為原告，且原告所稱益華公司於八十八年六月十一日改選董事長後，至八十九年八月止，始終係以被告名義申報貨物稅等情，有上開經濟部函、益華公司至八十九年八月份足之貨物稅申報及繳款書附在本院卷可稽，並為原告所不爭，原告雖稱此係益華公司之責任，並非原告之責任，且益華公司向經濟部辦理之負責人變更登記，既尚未獲准，則該公司之報稅單，自仍須以原告為負責人之名義申報，否則被告亦不可能接受云云；查益華公司向經濟部申請負責人名義變更，關係新舊任負責人之權利及義務，新舊任負責人理應均甚為關切，原告竟任其延宕一年餘未辦妥變更登記，始終以其名義申報貨物稅，顯有可疑，就該公司未辦妥變更負責人名義前，被告如何能就未經登記之新任負責人予以限制出境？又原告既同意將其印章留給益華公司以其名義為負責人申報貨物稅，則其後該筆貨物稅未據繳納，被告據以認定原告為公司負責人，實難謂原處分有何不合法或不合理之處，所訴核無足採，原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至於原告對被告八十九年九月二十九日台財稅第0000000000號函、八十九年三月二十四日台財稅第0000000000號函、八十九年九月七日台財稅第0000000000號函、八十九年九月十九日台財稅第0000000000號函行政處分及其訴願決定，所提起之行政訴訟，由本院另行分案審理，兩造在本案中就上開四件行政處分所為之攻防，即不再予以論述，合併敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十一 日
書記官 簡信滇