臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五一六二號
原 告 甲○○訴訟代理人 詹文凱律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
丙○○兼送達右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十四日台財訴字第九○一三五二二四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人黃清文（原告之父）於民國（下同）八十六年十二月二十二日死亡，由原告甲○○與訴外人黃高伴、黃榮德、黃榮全、黃榮豐、黃榮黃榮明等七人共同繼承，於八十七年六月二十日辦理遺產稅申報，經申報農地繼續經營農業生產扣除地價全數計新台幣（下同）二七、六七○、○○○元及公共設施保留地扣除地價三、○四六、○○○元。案經被告查核認定坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一及一三—一三地號土地不符合繼續農業生產之規定，同段大埔小段一三—七地號土地亦不符合公共設施保留地扣除規定，均未准扣除，而核定遺產總額三五、二六七、七三六元，淨額一三、三○一、七三六元，應納稅額二、二○一、四五一元。原告不服，申經被告八十八年四月二十日北區國稅法第00000000號復查決定結果，未獲變更，提起訴願，亦遭被告九十年六月十四日台財訴字第九○一三五二二四六號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定、原處分均撤銷。
㈡、被告應給付原告新台幣二百二十萬一千四百五十一元。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：㈠坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一地號土地面積二千一百七十七平方公尺
部分：是否可僅就未耕面積部分課稅？㈡坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段系爭一三—七地號土地部分，是否可因撤銷徵收
未回復「田」地目，全筆免徵遺產稅？㈢坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段系爭一三—一三地號土地部分，可否認係道路用
地，而不計入遺產總額？
一、原告主張之理由：
㈠、關於○○鎮○○段大埔小段一三—七地號土地部分：
１、本件系爭大埔段大埔小段一三—七地號土地地目原為田，迄今均供農業使用，並無變更用途之情形，故應符合前引第十七條第一項第六款免徵遺產稅之規定而免徵。雖於七十一年間地目遭變更為「道」，但此乃地政機關誤繕，將應徵收之道路用地與此筆土地錯置而造成。在已開闢之台省三號道路上，有一筆土地登記為「田」，而本筆土地未遭徵收，卻登記為「道」，亦不在道路範圍內。此乃明顯之錯誤。然不論為「田」或「道」，均不在徵收遺產稅範圍。
２、原處分及訴願決定以本筆土地地目為「道」，不符農業用地之規定，又未被開闢成道路，不符公眾通行之要件，故不准免徵或免計遺產總額。該筆土地之誤繕，早於台北縣政府於八十三年及八十四年間三度發文要求地政機關更正，詎至今未予變更回復，然地目之登記既出於政府機關之作業錯誤，使人民無由承擔政府之錯誤後果，至不合理。添
㈡、關於○○鎮○○段大埔小段一三—一三地號土地部分：
１、遺產與贈與稅法第十六條第十二款規定：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」不應計入遺產總額。其法定要件為「經政府闢為公眾通行道路」或「無償供公眾通行之道路」，並無須「位於都市計劃區域內」或地目為「道」之要件。原處分及訴願決定中逾越原條文文義，擅自增加此二項要件，於法已有違背。添
２、本筆土地即供公眾通行至今已逾二十年，並由三峽鎮公所養護，編○○○鎮○○路○段○○○巷，即明白顯示其為供公眾通行之道路，此可向三峽鎮公所函查即知。故已符合前引第十六條第十二款不計入遺產總額之要件，不應徵收遺產稅。
㈢、關於○○鎮○○段大埔小段一三—一地號土地部分：
１、本筆土地面積共計二千一百七十七平方公尺，地目為「田」，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，繼續做農業使用者，免徵遺產稅。本筆土地至今大部分仍供農業用途，僅其中八百四十平方公尺有加蓋鐵皮屋及鋪設水泥地面之情事，如被告就該八百四十平方公尺未符農業使用之目的，則至多將該部分排除，其餘仍應依前引規定免徵遺產稅。然被告竟以全筆土地排除，致命原告就全筆土地補繳遺產稅，此亦有認定不當之嫌。
２、被告一再以財政部之解釋函為依據，但解釋函本身並非法令，不應據以侵害人民之權利，亦不應對母法未規定之要件加以增添，故被告所為並不合法。
二、被告主張之理由：
㈠、關於坐落台北縣○○鎮○○段大埔小段一三—七地號土地部分：
１、系爭一三—七地號土地，原告於申報遺產稅時係申報以公共設施保留地扣除，被告初查以該土地雖地目為「道」，然未檢附都市計畫分區使用證明，尚不足以認定符合都市計畫法第五十條之一規定之公共設施保留地，而未准扣除。被告復查決定以，依台灣省台北縣土地登記簿謄本記載地目為「道」，復依台北縣三峽鎮公所八十七年六月五日北縣峽建字第三○八七八號函，明指系爭土地位於都市計劃區域外，應依土地登記簿內所載明編定用途使用。是系爭地號土地地目既為道，顯然非農業用地，即若有續供農業生產使用，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之適用。又遺產土地可否適用免稅規定，係依被繼承人死亡時該遺產土地登記簿所載或使用分區所編定之使用項目為基準，而為核課或免徵之依據，訴稱系爭土地因撤銷徵收時漏未將地目「道」回復為「田」，為台北縣政府之疏忽云云；既無事證證明，顯為空言主張。
２、系爭土地依土地登記簿謄本所載，原為非都市土地使用編定，地目為「田」，於七十年十二月四日逕為地目變更為「道」，為原告所不爭，至於編定為道地目之系爭土地，是否應予徵收，為主管縣市政府之職權，尚與本件無關，惟應釐清者，乃編為道地目之土地不必然為被徵收之土地，被徵收之道地目土地嗣後被撤銷徵收者，也不必然已非屬道地目土地。依原告提示台北縣政府八十四年三月十四日八四北府地四字第八四三一一號函所示，僅可證明系爭土地，於交通處公路局為辦理台三線道路工程徵收案，誤繕為工程用地之徵收範圍，應回復所有權人為被繼承人，尚不足以證明七十年十二月四日逕為地目變更之「道」地目亦有錯誤，況地政機關迄今未予更正為「田」地目，亦為原告所不爭之事實，原告指為地政機關作業錯誤，尚乏依據，應不足採信。從而被繼承人死亡時系爭土地之土地登記簿謄本既載明為「道」地目，自非屬農業用地，被告依法否准原告申請以繼續經營農業生產土地扣除，自無違誤。
㈡、關於坐落台北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一三地號土地部分：
１、系爭一三—一三地號土地，原告申報遺產稅時，申報地目為「田」（土地登記簿謄本亦載明地目為「田」），並請求扣除農地價值之全數，案經台北縣三峽鎮公所會同台北縣樹林地政事務所人員於八十七年六月二十九日實地勘查，為供道路使用，顯已不符農地減免之規定，是被告初查以不符合繼續供農業生產而否准免稅。原告於復查時，改主張系爭土地為既成道路，請求按財政部八十四年二月廿八日台財稅第000000000號函釋規定比照都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地之規定免稅，經被告復查決定以，系爭土地位於都市計劃區域外，與財政部函釋規定不符而予否准。原告又訴經財政部訴願決定，以查系爭土地是否為政府所開闢或其他無償供公眾通行，並無主管機關證明可資佐證，自無前揭遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之適用，亦無該部八十二年八月四日台財稅第000000000號函釋規定意旨比照都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地之規定免徵遺產稅可資適用。次查系爭土地地目為田，經八十七年六月二十九日實地勘查，已供道路使用，且依現場情形○○○區○○○道路並非農路，有勘查報告表及照片附卷可稽，足堪證明系爭土地並未繼續經營農業生產，核不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，遂予駁回訴願之申請，應無不合。
２、查原告於復查時，就系爭土地主張為既成道路，應依財政部八十四年二月二十八日台財稅第000000000號函釋規定免稅，被告復查決定以該函釋之前提要件為「都市計劃範圍內之土地」，而系爭土地係位於都市計劃區域外（台北縣三峽鎮公所八十七年六月五日北縣峽建字第三○八七八號函）當然不符合所主張之上開財政部函釋規定。又原告並未提出主管機關三峽鎮公所所開闢或其他無償供公眾通行之證明文件，自無法採信其主張之事實。
㈢、關於坐落台北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一地號土地部分：
１、系爭台北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一地號，經台北縣三峽鎮公所會同台北縣樹林地政事務所分別於八十七年六月二十九日及八十七年七月二十七日勘查，確認該筆土地上有八四○平方公尺未繼續農業生產使用（其中一半為水泥地，一半為鐵皮屋）亦為原告所不爭之事實，被告初查以該筆土地全部價值否准自遺產總額中扣除，原告不服，主張按前揭財政部函釋意旨，應僅就部分未供農業使用面積，核課應納稅賦，而非就整筆土地核課云云，申經被告復查決定以；前揭財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋規定，其意係指以筆（宗）為單位，換言之，一筆農地中有部分未耕作，應就該筆全部否准免稅，如有多筆農地，則其他各筆有繼續耕作之土地可依上開函釋免稅，是原告主張應僅就該筆未耕部分課稅，容有誤解。
２、按行政主管機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，司法院大法官會議釋字第二八七號解釋有案，而財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函，係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，參照司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，被告引據適用，係闡明法規之原意，並未對母法未規定之要件加以增添。
⑴、八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款條文，自遺產
總額中扣除其土地價值之半數或全數免徵遺產稅之規定，係為配合加速發展農業政策所增列。此等租稅優惠之措施，其目的無非在於有二人以上之繼承人共同繼承或承受農業用地時，鼓勵其儘可能協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地因分割過細而妨害農業發展。而八十九年一月二十六日修正前農業發展條例係為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定，為達成此目的，乃有積極獎勵從事壙大規模農業生產及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，均為促進農業發展之重要方法，是以有同條例第二十六條第一項「農業主管機關應獎勵輔導家庭農場，擴大經營規模，或以共同經營、委託經營、合作農場及其他經營方式，從事擴大規模農業生產；並籌撥資金協助貸款或補助」、第三十條前段「每宗耕地不得分割及移轉為共有」及第三十一條「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，‧‧‧」等規定。
⑵、對照上開各法條，可知八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一
項第五款獎勵繼承人一人繼承，繼續經營農業生產，自遺產總額中扣除其土地價值之全數與農業發展條例之立法意旨相同，且農業發展條例第三十一條規定，亦業經司法院大法官會議釋字第三七五號解釋，與憲法尚無抵觸，則遺產及贈與稅法第十七條第一項有關農地扣除之規定，自與之相符合。司法院大法官會議釋字第三五九號解釋之解釋理由書中，亦指出「農業發展條例第三十條定有每『宗』耕地不得分割之原則，其非依法以耕地之一部，改為非農業用地使用，自亦為法所不許。」準此，可知農地係以「宗」（亦稱為「筆」）為單位。
⑶、至於八十四年一月十三日修正後（行為時）遺產及贈與稅法第十七條第一項第六
款規定，雖修正不再由繼承人一人繼承或承受，繼續經營農業生產者，即可全數扣除，但核計繼續經營農業生產土地之扣除仍以「宗或筆」為計算單位，與修正前之亦以「宗或筆」為計算單位並無不同。此即為財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函，就八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定釋示之意旨。則系爭土地面積二、一七七平方公尺中，既查有八四○平方公尺未繼續農業生產使用，被告就該筆土地全部價值否准自遺產總額中扣除，依法自無不合。
理 由
壹、兩造爭議之經過：被繼承人黃清文（原告之父）於八十六年十二月二十二日死亡，由原告甲○○與訴外人黃高伴、黃榮德、黃榮全、黃榮豐、黃榮黃榮明等七人共同繼承，於八十七年六月二十日辦理遺產稅申報，經申報農地繼續經營農業生產扣除地價全數計新台幣（下同）二七、六七○、○○○元及公共設施保留地扣除地價三、○四六、○○○元。案經被告查核認定坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一及一三—一三地號土地不符合繼續農業生產之規定，同段大埔小段一三—七地號土地亦不符合公共設施保留地扣除規定，均未准扣除，而核定遺產總額三五、二六七、七三六元，淨額一三、三○一、七三六元，應納稅額二、二○一、四五一元。原告不服，申經被告八十八年四月二十日北區國稅法第00000000號復查決定結果，未獲變更等情，有上開遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、復查決定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。
貳、以下分三部分，判斷如下：
一、坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一地號土地面積二千一百七十七平方公尺，原告主張應僅就未耕面積課稅部分：
㈠、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。經查，農地係屬直接生產用地，需要平面空間較大，耕作單位面積過小者將影響其經營生產之效率。因此為鼓勵小農單位合併，減免土地增值稅，將可加速小農地之出售合併，以促進較大規模經營之生產效率，若農地部分面積未作農地使用，仍得全數自遺產總額中扣除，免徵土地增值稅，殊與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款立法意旨相違，是以財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函，就關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需作為遺產之農業用地全筆均繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案，所為函釋略以：「稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」即係指以筆（宗）為單位，換言之，一筆農地中有部分未耕作，應就該筆全部否准免稅，如有多筆農地，則其他各筆有繼續耕作之土地可依上開函釋免稅，上開函釋意旨，合乎立法本旨，本院自得採用。是原告主張上開函釋侵害人民權利，逾越母法授權云云，容有誤解。
㈡、經查系爭台北縣○○鎮○○段大埔小段一三—一地號，經台北縣三峽鎮公所會同台北縣樹林地政事務所分別於八十七年六月二十九日及八十七年七月二十七日勘查，確認該筆土地上有八四○平方公尺未繼續農業生產使用（其中一半為水泥地，一半為鐵皮屋），此有勘查報告表及照片附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭之事實，則依上開說明，自應就整筆（宗）土地課徵遺產稅，原告主張：其中八百四十平方公尺加蓋鐵皮屋及鋪設水泥，被告應僅就該部分科稅，其餘部分因仍維持農用，應予適用農用地免徵之規定云云，殊不可採。
二、坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段系爭一三—七地號土地，原告主張應全筆免徵遺產稅部分：
㈠、「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」為行為時農業發展條例第三條第十款所規定。「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」亦為行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條所規定。
㈡、原告主張：系爭一三—七土地，於七十一年六月一日經臺灣省政府辦理徵收登記完竣，並逕為地目變更為「道」惟於八十四年三月二十日撤銷徵收恢復原告所有權，其間未依徵收計畫開闢道路，始終作農用，改請求以農地扣除云云，並提出台北縣政府八十四年三月十四日八四北府地四字第八四三一一號撤銷徵收函及台北縣樹林地政事務所八十四年三月二十二日八四北縣樹地一字第二七二三號函為證。
㈢、惟查，依系爭一三—七土地登記簿謄本記載目前地目為仍為「道」，此有土地登記簿謄本可按，並為原告所不爭，又系爭土地位於都市計畫區域外，應依土地登記簿內所載明編定用途使用，此有台北縣三峽鎮公所八十七年六月五日北縣峽建字第三○八七八號函附於原處分卷可稽，是系爭地號土地地目既為「道」，顯然非農業用地，依上開施行細則規定，所謂農業用地並不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內，而遺產土地可否適用免稅規定，係依被繼承人死亡時該遺產土地登記簿所載或使用分區所編定之使用項目為基準，而為核課或免徵之依據，是以即使系爭一三—七土地縱續供農業生產使用，亦無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之適用。
㈣、至於原告主張系爭土地因撤銷徵收時漏未將地目「道」回復為「田」，為台北縣政府之疏忽云云，惟查，依原告所提台北縣政府八十四年三月十四日八四北府地四字第八四三一一號二函所示，僅可證明系爭土地，於交通處公路局為辦理台三線道路工程徵收案，誤繕為工程用地之徵收範圍，應回復所有權人為被繼承人，尚不足以證明七十年十二月四日逕為地目變更之「道」地目亦有錯誤，況原告迄今仍未向地政機關申請更正系爭一三—七土地為「田」地目，為原告所不爭之事實，且系爭一三—七係已完成編定之非都市土地，自八十九年九月一日起台北縣停辦已完成使用編定之非都市土地，亦經台北縣樹林地政事務所九十一年八月二十九日北縣樹地測字第○九一○○一四一二七號可稽，則系爭一三—七土地更不可能回復地目為「田」，原告主張，尚乏依據，應不足採信，本部分原處分亦應予維持。
三、坐落臺北縣○○鎮○○段大埔小段系爭一三—一三地號土地，原告主張係道路用地，應不計入遺產總額部分：
㈠、按「左列各款不計入遺產總額﹕一、‧‧‧十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」為遺產及贈與稅法第十六條第十二款所明定。而上開法條規定得認定被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，應經主管機關證明者，係法律明文規定之法定證據，自不容以其他方式證明。
㈡、原告主張：系爭一三—一三地號土地供公眾通行至今已逾二十年，並由三峽鎮公所養護，編○○○鎮○○路○段○○○巷，符合道路用地不計入遺產總額之規定云云。
㈢、經查，系爭一三—一三地號土地經台北縣三峽鎮公所會同台北縣樹林地政事務所人員於八十七年六月二十九日實地勘查，為供道路使用，有勘查報告表及照片附卷可稽，顯已不符農地減免之規定，被告以不符合繼續供農業生產而否准免稅，自無不合。另系爭土地是否為政府所開闢或其他無償供公眾通行，並無主管機關證明可資佐證，再經本院向台北縣三峽鎮公所函詢，亦經該公所函覆非其所鋪設及養護，此有該公所九十一年九月二十日北縣峽建字第○九一○○二○九八一號函可查，足見系爭一三—一三地號土地無前揭遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之適用。
參、從而，被告依首揭規定，核定遺產總額三五、二六七、七三六元，淨額一三、三○一、七三六元，應納稅額二、二○一、四五一元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 六 日
書記官 黃明和