臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五一九五號
原 告 甲○○○被 告 財政部代 表 人 李庸三部長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十年五月四日台九十訴字第○○九四三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告因欠繳民國（以下同）八十七、八十八、八十九年房屋稅及八十七、八十八年地價稅（含滯納金、滯納利息）計新台幣（以下同）五○四、六○三元，經高雄市稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅管利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第二條第一項規定，報由財政部以八十九年十月十九日台財稅字第○八九○○六七六一四號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局並據以八十九年十月二十五日（八九）境愛卿字第一一九一○二號書函不許原告出境。原告不服，以高雄市稅捐稽徵處左營分處函請其完納滯欠稅款八二三、九二七元或洽辦擔保事宜，以免被限制出境，前開函所記載之金額與實際欠稅金額有誤，且既同意其分期繳納稅款，復函報財政部限制其出境，顯有違法情事；又其已申請提供高雄市○○區○○段二小段0000－0000地號土地作為擔保，本件稅捐之保全已無疑慮，自無再限制其出境之必要云云，提起訴願，遭駁回後，遂向高雄高等行政法院提起行政訴訟，案經該院以其無管轄權為由，裁定移送本院。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告部分：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明、陳述如左：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告應就原告所有土地作成欠稅擔保解除原告出境限制之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述
１、緣被告接獲高雄市稅捐稽徵處左營分處八十九年九月十一日高市稽左營字第二七八六二號函認原告滯欠房屋稅八二三、九二七元，請於文到十日內辦妥補單完納或擔保事宜，以免被限制出境等語。原告旋即向高雄市稅捐稽徵處左營分處承辦人表示八十七年至八十九年房屋稅及其罰鍰合計欠繳金額計算錯誤，請重新核定，俾利補單完納或洽辨擔保事宜，但遭高雄市稅捐稽徵處左營分處所拒，原告遂於八十九年十月四日向高雄市稅捐稽徵處查詢欠稅清冊，果然欠稅額不符。詎料，高雄市稅捐稽徵處左營分處非但未予更正即函報被告，被告以八十九年十月十九日台財稅第0000000000號為原告欠繳房屋稅等五○四、六○三元，函請內政部入出境管理局限制原告出境，並非如原決定所稱原告遭限制出境後始主張原催告函所列欠稅額不符。
２、原告為免被限制出境，依法提供高雄市○○區○○段二小段0000－0000地號土地向高雄市稅捐稽徵處申請供擔保解除原告限制出境，惟該處以土地尚未列入徵收為由，駁回原告之申請，原告不服併前項限制出境之處分提起訴願，亦遭駁回，爰依行政訴訟法第四條、第五條第二項之規定提起本件行政訴訟。
３、處分違反正當程序原則：
⑴、按行政處分不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而
有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符，司法院釋字第四二三號著有解釋。
⑵、次按行政處分之作成應踐行一定程序，法規定有特別之程序者，處分機關即有遵
守之義務，縱無特別程序之規定，根據憲法基本權程序保障功能，任何處分都應給予因基本權而受不利影響之相對人或關係人表示意見或閱覽卷宗的機會，未履踐此等最基本的程序要件者，即構成違法的處分，此正當法律程序之貫徹，亦迭經司法院釋字第四六二、四八八、四九一號解釋自明。職是之故，行政程序法第一百零二條規定，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前應給予相對人陳述意見之機會，就是基本權程序保障功能的具體化。
⑶、惟查高雄市稅捐稽徵處左營分處之函文確認原告欠稅金額，並限十日內辦理，以
免被限制出境之後續處分，顯與行政處分之構成要件相當。再參照司法院釋字第四二三號解釋，該函為行政處分殆無疑義。又行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關應予更正（行政程序法第一百零一條），旨在確保法的明確性並兼有程序經濟的考量。蓋高雄市稅捐稽徵處左營分處所為欠稅金額加總錯誤之事實為該處所不爭執，惟非但未予更正，且未給予原告陳述意見及補單完納之機會，即函請被告限制原告出境，顯與上揭基本權之程序保障不合，其處分顯然違法。又按行政行為之內容應明確，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第五條、第六條定有明文。原決定認已確定之欠稅額，縱有誤列欠稅額亦不影響，暨認高雄市稅捐稽徵處左營分處之函文非行政處分，其認事用法，尚非允適。
４、欠稅逾五十萬元一律限制出境，違反比例原則：
⑴、行政院發布之「限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，由形式上既
有稅捐稽徵法之授權，且未逾授權目的及範圍；實質上為確保稅收，為增進公共利益所必要，故未違憲（司法院釋字第三四五號解釋）。惟確保稅收是否增進公益所必要，而限制出境是否為確保稅收之最後手段，尚非無疑。按確保稅收，宜由租稅保全及行政執行之改良著手，憲法上基本權保障應先於租稅請求權，除非出境係逃避執行之手段，否則即有比例原則（行政程序法第七條）及不當聯結禁止（行政程序法第九十四條）之適用。
⑵、按行政機關追求一定的行政目的，其所可採行之手段可能有數個，此時應選擇對
人民侵害最小之手段，本件原告既已提供土地為擔保並願分期清償，被告之稅捐已獲滿足，即不應再採取侵害人民權利甚大之限制出境手段。再依限制出境實施辦法第二條第一項規定，「得」報請財政部函內政部境管局限制欠稅人出境，稅捐機關有裁量空間，此選擇裁量（屬手段裁量）應受行政法上一般法律原則之拘束；又稅捐稽徵法第二十四條第三項規定意旨，毋寧在藉限制出境以達稅捐保全之目的。蓋基於法治國原則，縱令實質正當亦不可取代程序合法（司法院釋字第五二○號解釋）。是故，欠稅逾五十萬元得限制出境，雖為合憲之解釋，惟其手段仍應符合比例原則之要求為是。
５、以土地未列入徵收計畫為由而否准欠稅之擔保，不符財產權保障：
⑴、按人民之財產權國家應予保障，既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，
其所有權人對土地已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲時，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償（司法院釋字第四○○、四四○號）。
⑵、次按原告所提供之土地為已開闢之九米道路用地，雖尚未列入徵收補償計畫，然
依上開解釋意旨，國家機關必須對土地權利人為相當之補償，則被告之稅金已獲保障（物上代位）﹔又私人土地雖被編為道路用地，仍可設定抵押權供擔保。又既成道路是否易於變價乃繫於國家之政策考量及各級政府之財政狀況而定，非人民所能決定。被告及訴願決定以八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋，認道路用地與稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價之規定不合而維持原告限制出境之處分。依上述說明，顯與財產權國家應予保障之規定相違，並將地方政府因經費困難致無法徵收補償之不利益轉嫁至原告（欠稅人），其解釋函令之合法性不無違誤。
６、行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法合法基礎並不存在：
⑴、憲法第十條規定人民有居住及遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定其住居所、
遷徙、旅行，包括出境或入境之自由，此為人身自由之延長。又憲法第一百七十條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公佈之法律。」依憲法體制觀之，憲法第二十三條所謂以法律限制人民自由權利，應指形式意義的法律。此外，中央法規標準法第五條第二款規定，人民之權利義務應以法律定之，同法第六條規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之。然而所有與人民權利有關之事項，都要求以法律加以規定，事實上亦有困難，故學說與實務多採較寬之合憲性解釋，而認為有關人民權利義務之限制，不限法律之規定，尚可經由法律授權而以命令定之，但仍應符合授權明確性原則，司法院釋字第四四三號解釋即建立「層級化之保留體系」，其中涉及人民其他權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則（司法院釋字第三四六、三四九、四○二號解釋參照）。此可稱為「相對的法律保留」。
⑵、現今實務上多數所謂法律授權之命令，無非概括之授權，如以「本法施行細則由
某機關定之」、「某辦法由某機關定之」，稅捐稽徵法第二十四條第三項僅謂「其實施辦法，由行政院定之」，其授權規定即屬之，又其對人民自由之剝奪，竟以空白授權之方式，由行政機關以命令定之，其合憲性立論薄弱，甚為明顯。又八十六年十二月二十四日司法院釋字第四四三號解釋宣告「限制役男出境處理辦法」違反法律保留原則違憲，內政部遂於八十七年六月二十九日修正完成「限制役男出境處理辦法」，使得過去役男出國「原則禁止，例外准許」的觀念改為對於役男不再限制出境。納稅與服兵役既同為憲法義務，若不得對役男限制出境，則對欠稅人何以有不同之對待？故司法院釋字第三四五號解釋論旨令人難以苟同，稅捐稽徵法第二十四條第三項違反授權明確性原則，是以行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法合法基礎並不存在。
７、綜上所陳，原處分及原決定顯非適法，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告七十三年十月二十四日台財稅第六一八四九號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。
２、查原告滯欠八十七、八十八、八十九年房屋稅及八十七、八十八年地價稅合計五○四、六○三元（含本稅、滯納金），稅款逾期未繳納且未提起行政救濟而告確定，高雄市稅捐稽徵處以其滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，乃報經被告以八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
３、原告訴稱，「左營分處之函文確認原告欠稅金額，並限十日內辦理，以免被限制出境之後續處分，顯與行政處分之構成要件相當．．．該函為行政處分殆無疑義。．．．蓋左營分處所為欠稅金額加總錯誤之事實為該處所不爭執，惟非但未予更正，且未給予原告陳述意見及補單完納之機會，即函請財政部限制原告出境，顯與上揭基本權之程序保障不合，其處分顯然違法。」乙節，查原告滯欠之本件稅款早經合法送達取證，並因屢催不繳而經高雄市稅捐稽徵處移送法院強制執行或已取得債權憑證在案；高雄市稅捐稽徵處左營分處於辦理限制出境前，以八十九年九月十一日高市稽左營字第二七八六二號函請原告於十日內繳清欠稅或辦妥擔保事宜，係基於審慎而再次予以催告，以免被限制出境，該通知函係屬觀念通知，非行政處分，該通知函縱有誤列本件滯欠金額之情形，惟該函尚非對原告所為之行政處分，對原已確定之本件滯欠稅款亦不生影響。
４、另原告訴稱，「以土地未列入徵收計畫為由而否准欠稅之擔保，不符財產權保障」乙節，查稅捐稽徵法第十一條之一規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」。又被告八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋規定，「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。本案ⅩⅩ公司申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保」，本件原告擬提供欠稅擔保之土地，經高雄市稅捐稽徵處查復，該筆土地雖已開闢為九米道路用地，惟尚未被高雄市政府列入徵收補償計畫，與上揭易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保，並未逾法律授權。
５、又原告訴稱，「按行政機關追求一定的行政目的，其所採行之手段可能有數個，此時應選擇對人民侵害最小之手段，本件原告既已提供土地為擔保並願分期清償，被告之稅捐已獲滿足，即不應再採取侵害人民權利甚大之限制出境手段。」乙節，查高雄市稅捐稽徵處左營分處於原告向其陳述經濟困境時，曾輔導可向法院聲請辦理分期繳納，惟未見向法院辦理。至訴稱已提供土地擔保一事，因所欲提供之土地尚未被列入徵收補償計畫，已如前項說明否准為欠稅之擔保，故其訴稱「本件原告既已提供土地為擔保並願分期清償，被告之稅捐已獲滿足。」一語，與事實不符。
６、綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境辦法第二條第一項所規定。又限制出境辦法第二條所稱之「欠繳稅款」應包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內，復經財政部七十三年十月二十四日台財稅第六一八四九號函釋有案。
三、本件原告訴稱，高雄市稅捐稽徵處左營分處之函文確認原告欠稅金額，並限十日內辦理，以免被限制出境之後續處分，顯與行政處分之構成要件相當，為行政處分。高雄市稅捐稽徵處左營分處所為欠稅金額加總錯誤之事實為該處所不爭執，惟非但未予更正，且未給予原告陳述意見及補單完納之機會，即函請財政部限制原告出境，顯與基本權之程序保障不合，其處分顯然違法。被告以土地未列入徵收計畫為由而否准欠稅之擔保，不符財產權保障。按行政機關追求一定的行政目的，其所採行之手段可能有數個，此時應選擇對人民侵害最小之手段，本件原告既已提供土地為擔保並願分期清償，被告之稅捐已獲滿足，即不應再採取侵害人民權利甚大之限制出境手段。另行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法合法基礎並不存在，及欠稅逾五十萬元一律限制出境，違反比例原則云云。被告則辯稱，原告滯欠之本件稅款早經合法送達取證，並因屢催不繳而經高雄市稅捐稽徵處移送法院強制執行或已取得債權憑證在案；高雄市稅捐稽徵處左營分處於辦理限制出境前，以八十九年九月十一日高市稽左營字第二七八六二號函請原告於十日內繳清欠稅或辦妥擔保事宜，係基於審慎而再次予以催告，以免被限制出境，該通知函係屬觀念通知，非行政處分，該通知函縱有誤列本件滯欠金額之情形，惟該函尚非對原告所為之行政處分，對原已確定之本件滯欠稅款亦不生影響。本件原告擬提供欠稅擔保之土地，經高雄市稅捐稽徵處查復，該筆土地雖已開闢為九米道路用地，惟尚未被高雄市政府列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第十一條之一及被告八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保，並未逾法律授權。高雄市稅捐稽徵處左營分處於原告向其陳述經濟困境時，曾輔導可向法院聲請辦理分期繳納，惟未見向法院辦理。且因原告所欲提供之土地尚未被列入徵收補償計畫，被告之稅捐難謂已獲滿足等語。
四、本院認，原告欠繳八十七、八十八、八十九年房屋稅及八十七、八十八年地價稅（含滯納金、滯納利息）計五○四、六○三元，逾期未繳納且均已告確定，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形影本附於原處分卷及訴願卷可稽，已達限制欠稅人出境之金額標準，高雄市稅捐稽徵處報由財政部以八十九年十月十九日台財稅字第0000000000號函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不合。又原告滯欠之本件稅款早經合法送達取證，並因屢催不繳而經高雄市稅捐稽徵處移送法院強制執行或已取得債權憑證在案；高雄市稅捐稽徵處於函報財政部限制原告出境前，為確保納稅義務人權益，該處左營分處乃於八十九年九月十一日以高市稽左營字第二七八六二號函請原告於文到十日內繳清欠稅或辦妥擔保事宜，以免被限制出境，係基於審慎而再次予以催告，該通知函係屬觀念通知，非行政處分，該通知函縱有誤列本件滯欠金額之情形（誤為八二三、九二七元），惟該函尚非對原告所為之行政處分，且高雄市稅捐稽徵處實際函報財政部限制原告出境之欠稅額為五○四、六○三元無誤，對原已確定之本件滯欠稅款亦不生影響。再本件經高雄市稅捐稽徵處查復，迄未見原告向法院辦理分期繳納稅款，且縱使法院准原告所請，就已逾限繳日期之滯欠稅款分期繳納，原告仍須於繳清限制出境時之全部欠稅後，始得依限制出境辦法第五條第一款之規定解除其出境限制。且按稅捐稽徵法第十一條之一規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」。又被告八十七年九月三十日台財稅第000000000號函釋規定：「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。本案ⅩⅩ公司申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」本件原告擬提供欠稅擔保之土地，經高雄市稅捐稽徵處查復，該筆土地雖已開闢為九米道路用地，惟尚未被高雄市政府列入徵收補償計畫，即與上揭易於變價之規定不合，不得作為欠稅之擔保，亦不得依限制出境辦法第五條第二款規定，解除原告之出境限制。復按司法院釋字第三四五號解釋：「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」是原告訴稱行政院據以制定之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法合法基礎並不存在，及欠稅逾五十萬元一律限制出境，違反比例原則云云，委無可採。
五、綜上所述，本件原告之主張均不足採，而被告以八十九年十月十九日台財稅字第0000000000號函請境管局限制原告出境，境管局並據以八十九年十月二十五日（八九）境愛卿字第一一九一○二號書函不許原告出境，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞爭議，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告應就原告所有土地作成欠稅擔保解除原告出境限制之處分，均無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐 瑞 晃
法 官 李 得 灶法 官 吳 慧 娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十三 日
書 記 官 林 玉 卿