臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五二九一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 丙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月二十二日台財訴字第○八九○○七○○六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為歐美亞國際股份有限公司（下稱歐美亞公司）之負責人，為行為時所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。歐美亞公司於民國（下同）八十四年六月六日至九月二十日止，給付國外廠商權利金計新台幣（下同）一○、八五一、○三○元。案經被告查獲原告未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，核有應扣未扣稅款二、一七○、二○六元（計算式：10,851,030x20%=2,170,206），初查乃以八十八年三月十八日財北國稅大同徵字第八八○六一五○三號函請原告補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續。然原告未依限補繳及補報，被告乃按其應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計六、五一○、六一八元（計算式：
2,170,206x3 =6,510,618）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、本件歐美亞公司支付予國外廠商之權利金一○、八五一、○三○元，是否屬行為時所得稅法第八條第六款所列之中華民國來源所得？
二、被告以原告未依限補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續，按應扣未扣稅額處以三倍之罰鍰，於法有無不合？原告主張：
一、本稅部分：
（一）依所得稅法第三條第三項：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應．．課徵營利事業所得稅。」及同法第八條第六款：「本法稱中華民國來源所得，係指．．六、專利權、商標權、．．，因『在中華民國境內供他人使用』所取得之權利金」規定。所謂「權利金所得」，其課徵範圍及認定標準，係指以各項權利是否在「我國境內供他人使用」為準。若專利權在「我國境內供他人使用」，則為中華民國來源所得，至於專利權等權利屬「何人所有」及權利金以何種方式支付，均在所不問。
⒈此處所謂「專利權屬何人所有，在所不問」，係指當專利權為法人所有時，
該專利權人不論是為國內法人，或國外法人，在所不問，祇問「專利權之使用地，是否在中華民國境內」，作為應否課稅之論斷。
⒉此處所謂「權利金以何種方式支付，在所不問」，係指權利金支付人在中華民國境內或境外支付，亦在所不問。
⒊是以，本件系爭專利權由境外法人（即美國Ｋ公司）提供，權利金由境內歐
美亞公司支付，均與是否為中華民國來源所得之認定無關。論定權利金是否屬於課稅範圍及認定標準者，祇在於該專利權是否「在我國境內供他人使用」。並不包括由專利人在境外提供，且在境外使用。
（二）本件專利權使用地為「中華民國境外之美國、加拿大等地」，並未包含中華民國，不在中華民國境內使用，並非所得稅法第八條所規定在「我國境內使用」的課稅範圍及認定標準，自不屬於中華民國來源之所得。即便權利金由歐美亞公司支付，專利權所有人為美國Ｋ公司取得，依王建煊所著「租稅法」書中之見解，仍不屬於中華民國來源所得。被告承認歐美亞公司取得的商標係在加拿大、墨西哥及美國等地區製造、使用及銷售，支付權利金給美國Ｋ公司，依法不屬於中華民國來源所得，以之為課稅對象，責令原告賠繳並科罰，即屬違法。
（三）本件被告認同係屬「權利金」性質，且舉例財政部五十四台財稅發第○七八五九號令、六十九年十月三日台財稅第三八三○一號函釋（提供在中華民國境內使用其專利權者，獲取報酬方屬中華民國來源所得）。惟本件專利權並不在中華民國境內使用（請特別留意，本件專利權在我國境外的美、加、墨等地區使用），自非屬中華民國來源所得，當然不生扣繳問題。
（四）財政部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函釋意旨，係在強調：「當有中華民國來源所得時，應課稅時」，應按「給付總數」作為計算扣繳稅額之基礎，並非按「給付淨額」扣繳。其扣繳條件是以「有中華民國來源所得」。因此應否扣繳之要件，仍取決於該所得是否屬於中華民國來源所得。本件系爭專利權既不在中華民國境內使用，並不屬於中華民國來源之所得，自不生扣繳之問題。被告引用按「總數」扣繳函釋，忽略扣繳條件，作為扣繳根據，自有未合。
（五）財政部六十八年三月八日台財稅第三一四八一號及同年四月十四日台財稅第三二三二六號函釋皆指ＸＸ外商公司提供台灣ＸＸ公司在中華民國「境內使用」其專利權而言，與本件系爭專利權並非在中華民國「境內使用」者不同，被告引用此一函釋，顯係誤解。
二、罰鍰部分：
（一）退萬步言，本件即便應補繳稅款，但對於裁罰部分，因被告所屬大同稽徵所以八十八年六月十五日財北國稅大同徵字第八八○○四○二七號函准俟復查決定後，另行函覆。致原告陷於錯誤，因此相信「俟復查決定後另行通知補繳稅款，並處罰鍰」。大同稽徵所與被告係屬同一機關，大同稽徵所對於原告所為之承諾，被告依法應受到自我約束。原告對被告之信賴，自亦應受到保護。
（二）依行政程序法第八條規定，行政行為應以「誠實信用」之方法為之，並應「保護人民正當合理之信賴」；同法第四條規定，行政行為應受法律及一般法律原則（此指誠信原則、信賴保護原則）之約束。被告未慮及其所屬大同稽徵所對原告所為之承諾，仍對原告科以罰鍰，即有違背誠信原則和信賴保護原則，顯然違法。
被告主張：
一、本稅部分：
（一）法規依據：１按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．六、專利權、商標
權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。．．」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「納稅義務人如非為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。．．六、權利金按給付額扣取百分之二十。」分別為行為時所得稅法第八條第六款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、九十二條第一項前段及各類所得扣繳率標準第三條第六款所明定。
２又「美國甲公司僅將其秘密製造方法及專門技術等資料提供與台灣乙公司使
用，取得一定報酬，其所有權並未轉讓，自難為出售，則其從乙公司所取得之該項報酬，自屬所得稅法第八條第六款所稱之權利金所得，應由該乙公司於給付時，依照同法第八十八條有關規定依率扣繳。」、「主旨：貴公司與日商ＸＸ會社總公司簽訂技術合作契約所支付之報酬金，核屬所得稅法第八條第六款規定之權利金性質，不適用同法第二十五條第一項有關提供技術服務收入核計營利事業所得額之規定，應由貴公司於給付時按二十％扣繳率扣繳其所得稅款。說明：二、依據約載內容，日商係將其專門技術（秘密方法）等，在約定之地區、日期內，提供貴公司獨家使用，所取得之報酬，屬所得稅法第八條第六款所稱權利金性質。」、「我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，依約給付予外國營利事業之利息、權利金或技術服務報酬，應依所得稅法第八十八條規定，按給付總額扣繳稅款。二、說明：所得稅法第八十八條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」、「日商ＸＸ會社提供ＸＸ公司使用其所有之專利權，其因而取得之專利權實施費用，及按每月專利品銷售金額百分之三計收之專利使用費，非屬所得稅法第二十五條一項所稱之技術服務業務之收入」、「美商ＸＸ公司與台灣ＸＸ公司技術合作生產『充氣輪胎』及『輻射輪胎』，依照該項技術合作契約書所載，該美商主要之合作事項，係就有關合作產品之發展，製造使用、保養、操作、試驗及改良，提供合作人所合理需要之技術資料，其按合作產品銷售淨額百分之三計收之技術報酬金，係屬權利金性質，非屬所得稅法第二十五條第一項所稱之技術服務業務之收入。」亦分別為財政部五十四年台財稅發第○七八五九號令、六十九年十月三日台財稅第三八三○一號函、八十六年九月十八日台財稅第000000000號函、六十八年三月八日台財稅第三一四八一號函及六十八年四月十四日台財稅第三二三三六號函所明釋。
（二）經查歐美亞公司於八十四年五月二十四日與美國Ｋ公司簽訂契約，取得「KAEMPEN」商標於加拿大、墨西哥及美國等地之製造、使用、銷售之專利權，並自八十四年六月六日起至同年九月二十日止，共給付權利金一○、八五
一、○三○元予美國Ｋ公司，有歐美亞公司八十四年度無形資產分類帳、現金支出傳票、匯款憑證及契約書等資料可稽。是歐美亞公司給付之報酬性質，應係外商公司在我國境內所取得之權利金收益，係屬我國來源所得，自應依法辦理扣繳。被告原核定依首揭規定，責令原告補繳八十四年度應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合。
（三）至原告主張本件權利金所得者專利權之提供地及使用地均在國外，與所得稅法第八條第六款「．．因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金規定不符，及使用地均在國外，故非屬中華民國來源所得乙節，惟查本件係歐美亞公司因給付外商公司權利金，而取得「KAEMPEN」商標於加拿大、墨西哥及美國等地之製造、使用、銷售之專利權，並非外商公司於境外提供勞務而給付之報酬。本件係屬權利金性質，非為提供勞務之報酬，原告主張本件為非中華民國來源所得，免予扣繳等情，顯係誤解，並不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第一百十四條第一款所明定。另按「扣繳義務人未依所得稅法第八十八條及九十二條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第一百十四條第一款裁罰一倍或三倍罰鍰之依據。至於裁罰期間之起算，應以該項扣繳稅款依所得稅法第九十二條第一項規定應向國庫繳清日之次日起算。」亦為財政部八十七年九月十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）經查原告既未於本件補繳稅款限繳期間迄日（八十八年四月十五日）以前補繳稅款，及向被告補辦扣繳憑單申報，被告依前揭法條及函釋規定，按應扣未扣稅額加處三倍之罰鍰，並無不合。
理 由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。．．」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」分別為行為時所得稅法第八條第六款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款分別定有明文。又按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第一百十四條第一款所明定。另按「扣繳義務人未依所得稅法第八十八條及九十二條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第一百十四條第一款裁罰一倍或三倍罰鍰之依據。至於裁罰期間之起算，應以該項扣繳稅款依所得稅法第九十二條第一項規定應向國庫繳清日之次日起算。」亦為財政部八十七年九月十日台財稅第000000000號函所明釋，經核與稅法相關規定無違，應予適用。
二、本件原告為歐美亞公司之負責人，為行為時所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。歐美亞公司於八十四年六月六日至九月二十日止，給付國外廠商權利金計新台幣一○、八五一、○三○元。案經被告查獲原告未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，核有應扣未扣稅款二、一七○、二○六元，初查乃以八十八年三月十八日財北國稅大同徵字第八八○六一五○三號函請原告補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續。然原告未依限補繳及補報，被告乃按其應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計六、五一○、六一八元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為歐美亞公司支付予國外廠商之權利金一○、八五一、○三○元，是否屬行為時所得稅法第八條第六款所列之中華民國來源所得？與被告以原告未依限補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續，按應扣未扣稅額處以三倍之罰鍰，於法有無不合？
三、經查，原告雖主張本件依行為時所得稅法第八條第六款規定，需系爭歐美亞公司所取得之專利權在中華民國境內供他人使用，美國Ｋ公司所取得之權利金方為中華民國來源所得，而本件權利金所得者專利權之提供地及使用地均在國外，自不屬中華民國來源所得云云。經查歐美亞公司與美國Ｋ公司簽訂契約，取得「KAEMPEN」商標由其在美國轉投資之美國歐美亞公司於加拿大、墨西哥及美國等地之製造、使用、銷售之專利權，並在首開期間共給付權利金一○、八五一、○三○元予美國Ｋ公司，有契約書、現金支出傳票、匯款憑證等附於原處分卷可參，是該款項係外商公司在我國境內所取得之收益，原告並不爭執。原告雖主張其取得之專利權之使用地係在國外，但查，原告已將其取得之專利權使用權列為其無形資產，有其無形資產分類帳記載可稽，在法律上其擁有該無體財產權之使用權，至就該財產權之如何使用、在何地使用，或自行、出租或再授權他人生產、製造等均非所問。就本件而言，若非歐美亞公司有「使用」該專利權之事實，則又何需由歐美亞公司支付權利金？至美國歐美亞公司得在加拿大、墨西哥及美國等地之製造、使用、銷售，為歐美亞公司使用該專利權之結果，歐美亞公司與美國歐美亞公司為不同之法人，原告將美國歐美亞公司之使用與台灣歐美亞公司之使用，混為一談，自無可採。歐美亞公司未於給付時扣繳稅款，被告通知原告補繳應扣未扣稅款及補辦扣繳憑單申報手續，原告未依限補繳及補報，被告乃按其應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、原告雖另主張其因被告所屬大同稽徵所以八十八年六月十五日財北國稅大同徵字第八八○○四○二七號函准俟復查決定後，另行函覆。致原告陷於錯誤，因此相信「俟復查決定後另行通知補繳稅款，並處罰鍰」，被告逕為處罰，有違背誠信原則和信賴保護原則云云。惟查，大同稽徵所之復函為「台端八十四年度綜合所得稅應補徵稅額二、一七○、二○六元乙案，已向本局申請復查，俟復查決定後，另行函復。」，僅為一般處理程序之觀念通知，且係就本稅部分為答復，並未提及罰鍰部分，則就罰鍰部分，自無違背誠信原則或信賴保護原則可言；而「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」復為所得稅法第一百十四條第一款所明定，原告既未依規定於本件補繳稅款限繳期間迄日（八十八年四月十五日）以前補繳稅款，及向被告補辦扣繳憑單申報，被告依前揭法條及函釋規定，按應扣未扣稅額加處三倍之罰鍰，並無不合，原告之主張，為無可採。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第五庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 十二 日
書記官 楊子鋒