臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五二九三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○（會計師）（兼送達代收人）朱瑞陽律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
洪嘉蘭右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月六日台財訴字第八九○○○四九二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
被告應就原告申請退還罰鍰新台幣壹佰伍拾柒萬柒仟元及加計自繳款日起依當日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率至退還日止之利息部分作成准予發給之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣原告於民國（下同）八十年出售名下所持有三光惟達股份有限公司（下稱三光惟達公司）所製發之資本公積轉增資股票八九九，○○○股，原告並未就該項股權轉讓申報所得。案經被告調查核定，原告涉嫌漏報營利所得新台幣（下同）七、八八五、一六三元，遂發單補徵所得稅額三、一五四、○六五元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，就所漏稅額三、一五四、○六五元處以○．五倍罰鍰為一、五七七、○○○元（計至百元止）。原告曾不服前開補稅通知，申經被告復查結果，未獲變更，並以八十四年九月十二日（八四）財北國稅法字第八四○四一七一八號復查決定：「復查駁回」，原告屆至法定提起訴願期間，未提起訴願。
二、嗣原告於繳清稅款後，於八十六年八月二十六日向被告所屬大安稽徵所申請退還溢繳稅款，案經被告復查決定否准申請後，由訴願機關撤銷原復查決定，原告復於八十七年九月一日主張原核定八十年度補繳綜合所得稅款及處罰鍰顯屬適用法令有誤，其繳清稅款後，依稅捐稽徵法第二十八條規定及上揭財政部訴願決定書意旨為由，向被告所屬大安稽徵所申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳稅款，迭經復查決定及訴願決定，最後經被告所屬大安稽徵所八十八年十月七日財北國稅大安資字第八八○二○一八六號函略以，原告於繳清稅款，雖無逾五年申請退稅之期限，惟本案原核定尚無適用法令及計算錯誤之情事，故並無註銷原核定或重新核定之必要為由，乃否准原告之申請，原告不服，遞向財政部提起訴願。亦遭財政部八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定予以駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、原處分、訴願決定均撤銷。
㈡、被告應作成返還原告已繳納之稅款新台幣三、一五四、○六五元及罰鍰一、五七
七、○○○元並加計自民國八十五年六月十二日起依當日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率至退還日止之利息之行政處分。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：㈠民國七十八年間資本公積轉增資發行新股之二億一千萬元中，所含被合併公司之未
分配盈餘計有一八四，一九一，八一五元，以該未分配盈餘之資本公積轉增資發行之股票其於定性上究係屬於緩課所得之股票而應適用行為時之獎勵投資條例第十三條之規定，抑或應依所得稅法第十四條第一項第一類認屬營利所得？㈡已裁罰確定之案件，原告嗣後可否就原裁罰之主觀責任條件及裁量違法部分，再行
爭執，原告主張是否有理？
一、原告主張之理由：
㈠、按納稅義務人對於因適用法令錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按，本條之適用須納稅義務人本於認明之事實於適用法令錯誤致溢繳稅款為要件，行政法院七十六年度判字第七七二號、七十八年度判字第一六二○號判決均揭示斯旨。
㈡、原告於民國八十年出售名下所持有三光惟達公司所製發之資本公積轉增資股票八九九，○○○股，因認屬依法免徵所得稅之股權買賣（所得稅法第四條之一），故原告並未就該項股權轉讓申報所得。查三光惟達當初向台灣省政府建設廳申請核備時（七十八年十二月十一日七八建一字第一九四○一九號函），即已依行為時獎勵投資條例第十三條規定申請增資擴充設備金額為「累積未分配盈餘八四○、○○○、○○○元」及「資本公積二一○、○○○、○○○元」，故認三光惟達公司申請適用獎勵投資條例之股票，為包括含於資本公積之隱性盈餘（指被合併公司之未分配盈餘一八四，一九一，八一五元，下同）在內。
㈢、惟查被告於適用獎勵投資條例第十三條之規定而核課原告之應補稅額，顯有適用法令錯誤之違誤，爰敘之如後：
１、法律文義之定性錯誤：經查獎勵投資條例第十三條所規定之適用主體係以「未分配盈餘增資」且增資之目的係「供事業特定目的之用」，於此雙重條件下，取得增資股票之股東始得於取得股票時，免予記入當年度之所得課稅，而為緩課所得之股票。而三光惟達公司於申請適用獎勵投資條例第十三條獎勵措施之所有相關文件中，均清楚認知僅有「累積盈餘」八億四千萬元得適用本條之規定，蓋因「資本公積」在文義上顯非是獎勵投資條例第十三條所指稱之「未分配盈餘增資」之概念，文義上當屬不適用獎勵投資條例第十三條之規定甚明。雖三光惟達誤將「隱性盈餘」列入「資本公積」中，然以此「資本公積」之錯誤事實，適可證明三光惟達公司申請適用獎勵投資條例第十三條之本意，僅僅以「累積盈餘」為限度，而不及於「資本公積」。被告逕將誤藏於「資本公積」之「隱性盈餘」解為獎勵投資條例第十三條所指稱之「未分配盈餘增資」，顯與法律之文義性及當事人申請之意旨曲解。
２、錯誤擴張三光惟達申請適用獎勵之範圍：三光惟達公司所申請適用獎勵緩課所得股票之範圍為八億四千萬元之「累積盈餘」，同時，原被告雙方均認知，於民國八十四年獲得核認之「累積盈餘」數額亦為八億四千萬元。而被告卻逕認三光惟達公司之申請適用範圍及於名為「資本公積」之「隱性盈餘」，顯與三光惟達申請適用獎勵投資條例第十三條之範圍不符。
３、「資本公積」之「隱性盈餘」均非「供事業特定目的之用」：被告所指陳之「資本公積」中之「隱性盈餘」係由三光惟達公司作為購買新竹工業區土地及台中、高雄分公司辦公大樓之房地，與獎勵投資條例第十三條所規定之增資用途須為企業用於擴充生產設備之用，有顯然之差異。原告配偶所持有之「資本公積」轉增資之股票，既非屬獎勵投資條例第十三條所稱之緩課股票，且該「資本公積」轉增資之股票所彰顯之資金亦非用於獎勵投資條例第十三條所規定之特定目的。基此，原告所持有之「資本公積」股票，自始即與獎勵投資條例第十三條無涉。
４、原告所持有之股票為資本公積轉增資股票，非為未分配盈餘轉增資股票：既然被告主張原告應遵守獎勵投資條例第十三條之規定申報所得收入，但仍須原告得從任何其所持有之股票文義上或相關文件資訊知悉該股票為未分配盈餘轉增資股，原告始得有預見可能性，遵守法令上之要求。然於原告所持有之增資股票背面，係記載「本股票係資本公積轉增資發行」，於文義上，根本無法知悉原告所持有之股票為被告所主張未分配盈餘轉增資股。在原告根本無「法之預見可能性」與欠缺「法意識」之前提下，試問被告應基於如何之理由與可歸責性，責令原告應負之責任？
５、被告亦肯認隱性盈餘為未申請緩課之股票：且按生產事業依據獎勵投資條例第十三條規定，以未分配盈餘轉增資擴充生產設備，應以報經事業主管機關核備後購進或增置者，始予採認。」為財政部七十三年七月二日台財稅第五五一三七號函所明釋，準此，被告既僅就七十八年度以未分配盈餘名義轉增資之股票依法核准予以緩課，尚未包含原告以資本公積名義轉增資之股票一、○八○、○○○股，是以系爭股票既有被告之函文認定非屬適用獎勵投資條例第十三條之緩課股票，自不得以原告未於股票轉讓時申報營利所得，即令原告補繳並處罰鍰。
６、資本公積之股票應於轉讓時申報營利所得為違反法律保留原則：如以原告所取得之股票背面之第一點記載「本股票係資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅」，第二點記載取得股票之股東應於轉讓資本公積股票時以全部轉讓價格作為轉讓年度之財產交易所得申報課徵所得稅，就此註記原是因為財政部台財稅第00000000號及台財稅第三一八○○號函釋之規定結果。就財政部前揭函釋之原意諒係因資本公積轉增資發行股票為股東原始投入之資金（如股票溢價發行之部分），尚非屬盈餘所得之性質，故認應於增資股票轉讓時，始須申報營利所得。然查資本公積尚非全屬股東之原始投入資金之資本性質，如依修正前公司法第二三八條之規定，尚包含處分資產之溢價收入，此部份即具有投資收入之盈餘性質。經查三光惟達雖誤將被合併公司之未分配盈餘轉入資本公積項下而增資發行新股，然此資本公積即如同前揭處分資產之溢價收入具有盈餘之性質，既具有盈餘之性質，當此資本公積轉增資發行之股票分派與股東時，即屬股東獲分配股利之情形，應依所得稅法第十四條營利所得之規定辦理。基此，被告之上級單位依據行政函令之方式，將資本公積轉增資發行之股票，不分性質概以股東「轉讓資本公積股票時」併入綜合所得稅課徵，造成實質上具有盈餘性質之資本公積轉增資發行之股票具有緩課所得稅之效果，除違反所得稅法第十四條第一類之營利所得之規定外，亦違背獎勵投資條例第十三條所確立之「以未分配盈餘轉增資發行之股票，不須於取得股票時核課所得稅，而得緩課所得稅」之租稅法定主義之要求，亦即非有法律明文規定要不得以行政函釋緩課或變更股東應納所得之時點，財政部之前揭函釋要屬違反租稅法定主義之法律保留原則，依法應認為無效。既認財政部之前揭函釋係屬違背法律保留原則，以本案而論，不論原告所取得之股票係屬資本公積或未分配盈餘或資本公積具有未分配盈餘之隱性盈餘性質，均應以原告取得股票時，作為核定所得額之時點。因被告認定原告應納稅額之時點，尚有未洽，於目前財政部之所得稅法修法草案第十四條第一類營利所得第二項即已明文規定「股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利」足證被告之系爭行政處分是有違法。
㈣、系爭罰鍰以短漏報稅額處以○‧五倍計算乙節，違反大法官釋字第二百七十五號所揭櫫之比例原則，縱認系爭課稅處分不違反法令規範，就其核處原告○．五倍罰鍰一事，仍有違法之處：
１、按「按人民違反法律上之義務而應課行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，司法院釋字第二七五號解釋明揭斯旨。本此而論，無過失即無責任，為現代法治國家明白揭櫫之原則，欲令善意無過失之人民負擔稅上不利益之處分，自應以其具備故意過失為必要，初無待論。有關無過失免罰之例，財政部台財稅七十二年第三四六五五號函釋「有關繼承人不知有遺產土地之存在，以致漏報，准免送罰」與前開大法官會議解釋均可資為參照。
２、原告於民國七十八年所受配之三光惟達公司資本公積轉增資股票，股票背面均明載有「本股票係以資本公積轉增資發行‧‧‧」字樣，該等股票並經國泰信託公司辦理簽證，再檢呈股票樣張呈經濟部備查，並副知被告（台北市國稅局）在案。本此諸般情節，欲令原告所立股東之身份，尚不得正當信賴股票內文所載以及專業簽證單位併主管機關之不作為，誠屬期待不可能之要求。況以原告所囿股東之身份，欲令自行改變股票屬性，反於股票所載，自為納稅，更屬規範主體錯誤；被告若認三光惟達公司未依規定帳列吸收公司之未分配盈餘，自應針對三光惟達公司加以裁罰，惟被告捨此不為，遽令立於股東身分之原告承擔所投資公司之疏略，業已違背公司法上股東責任與法人責任個別之法理，其認事用法，顯有未當。
３、退萬步言，即便可認原告違背營利所得之申報義務；其肇因卻係源於扣繳義務人（即三光惟達公司）之不作為所致，尚非出於原告之故意過失。依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，得處以漏稅○．二倍之罰鍰，而非處以○．五倍之罰鍰，今被告不依所得稅法第一百十四條責成三光惟達公司開立扣繳憑單或緩課股票轉讓憑單，卻陷處原告倍數較高○．五倍罰鍰之不利地位，其處分已違比例原則。
二、被告主張之理由：
㈠、獎勵投資條例施行細則第二十二條第五項之規定：係規範未依合法程序或未依規定完工者，應追繳股東當年度（七十八年）所得稅並加計利息徵收。而三光惟達公司係依正常程序合法獲准變更擴建計畫，自不得適用該法條之規定。本案於八十一年向經濟部投資審議委員會申請變更增資計畫，經該審議委員會准予備查並經股東會議通過在案，因此應適用上開細則第二十一條第一項第二點之規定，原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓時，應將全部轉讓價格，作為轉讓年度（八十年）所得課徵所得稅，而非適用該細則第二十二條規定。原告於八十七年九月一日（應為八十五年六月十二日）繳清稅款，雖無逾五年申請退稅之期限，惟本案原核尚無適用法令及計算錯誤之情事，故並無註銷原核定或重新核定之必要。
㈡、查有關三光惟達公司利用七十七年度（含）以前累積未分配盈餘暨資本公積轉增資乙案，依台灣省政府建設廳七十八年十二月十一日七八建一字第一九四○一九號函，該公司已依行為時獎勵投資條例第十三條規定申請並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八四○、○○○、○○○元及資本公積二一○、○○○、○○○元；該增資擴充計畫至八十四年二月十三日省建設廳始以八四建一字第二三○三八九號函核發完成證明書及設備清單，惟查三光惟達公司利用合併後帳載資本公積二一○、○○○、○○○元轉增資，其中含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元，依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函意旨，仍屬存續公司之保留盈餘；而股東於增資擴充計畫尚未完工前（八十年度）即轉讓該資本公積中屬上述被合併消滅公司盈餘所配發股票，依財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函規定認屬轉讓年度之所得，通報補徵八十年度所得稅。又查三光惟達公司於七十八年度申請擴充設備係為累積未分配盈餘及資本公積一併核備，且原告轉讓系爭股票係於該公司增資擴充計畫尚未完工前，在增資擴充計畫取得核發完成證明書前屬尚未認定緩課階段自無適用緩課及非緩課規定，是原核定通報原告八十年度營利所得七、八八五、一六三元，純屬原告轉讓股票屬資本公積轉增資之股票，其係就三光惟達公司依原帳載資本公積轉增資（二一○、○○○、○○○元）中，原告所受配之股票於八十年度間轉讓部分，又因原告當年度出讓股票無從辨識緩課及非緩課，遂按前述查得被合併消滅公司之盈餘數（一八四、一九一、八一五元）占資本公積轉增資金額（二一○、○○○、○○○元）之比例，計算原告轉讓股份中實屬盈餘之金額，依首揭法令規定，核定為股份轉讓年度之股利所得，核課原告之稅款及漏報之罰鍰，並無違誤。
㈢、查三光惟達公司利用七十七年度（含）以前累積未分配盈餘暨資本公積轉增資之原始始計劃案，依台灣省政府建設廳七十八年十一月廿日七八建一字第一九三七七六號函及十二月十一日七八建一字第一九四○一九號函顯示，該公司申請並經核備之增資金額為累積未分配盈餘八億四千萬元及資本公積二億一千萬元，均係用以購置設備；又本案股東係於八十年四月間出售該獲配之資本公積股票後，該公司遲至八十一年三月三十一日始以（八一）企法字第○二五號申請書向經濟部投資審議委員會申請變更前述增資案內之資金運用計劃，將資本公積用以購置辦公大樓及土地，而經該會於八十一年五月九日經投審字（八一）秘字第○四一○九號函核准，故八十四年五月因計畫完成後獲被告以財北國稅審貳字第八四一二八九九六號函復核准盈餘轉增資緩課之部分，自不包括購置辦公大樓及土地款資金來源之二億一千萬元，而當僅為變更後只供購置機器設備資金來源之八億四千萬元。故原告所稱資本公積自始與增資案無涉，當無可採。
㈣、查「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅」為財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函（財政部編印九十年版所得稅法令彙編第五二三頁）所明定。在財務會計上雖列帳為資本公積，但在稅務會計上應按原科目轉併而仍為累積盈餘，稽徵機關依所得之真實性質課稅，自不受限於其字面文義。故無原告所稱法令適用之爭議。
㈤、原告所稱適用法令錯誤各節，分述如下：
１、原告雖主張「資本公積」在文義上顯非是獎勵投資條例第十三條所指稱之「未分配盈餘增資」，惟依財政部七十二年三月廿三日台財稅第三二九○四號函規定其實質仍屬「未分配盈餘增資」。
２、原告稱被告擴張該公司申請適用獎勵之範圍乙節，亦與事實不符，因該公司申請後，而獲台灣省政府建設廳七十八年十一月廿日七八建一字第一九三七七六號函及同年十二月十一日七八建一字第一九四○一九號函核准，依行為時獎勵投資條例第十三條規定核備之增資擴充設備金額共為十億五千萬元，分為累積未分配盈餘八億四千萬元及資本公積二億一千萬元，為原告所不爭執。其申請核備資金來源包含稅法定義之「未分配盈餘增資」之資本公積，而非原告所言被告逕行擴張該公司申請適用獎勵之範圍。
３、原告稱合併消滅公司之未分配盈餘資金用途係作為購買新竹工業區土地及台中、高雄分公司辦公大樓之房地，經查非七十八年之原始增資計劃，而係在八十一年之變更計劃。故變更後，方不符合獎勵增資用途須為用於擴充生產設備之規定，經查原告係於八十年四月十五日轉讓股份（於被告所屬審查二科個案調查報告，第一頁第六行），而購買前述土地與辦公大樓係於同年六月十二日股東常會決議通過。依據財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函規定，略以『股東取得生產事業依照修正前獎勵投資條例‧‧‧規定發行之記名股票，免予計入當年度所得課稅，於轉讓時，如未依法作為轉讓年度之所得申報繳納所得稅者，稽徵機關除應依法補徵其轉讓年度之所得稅外，仍應依法送罰』。而所轉讓系爭股票係於八十年度間，為該公司提出增資擴充計畫變更案（八十一年度）及完工（八十四年度）之前，故以出售該股票年度（八十年）為課稅年度，並無錯誤。又獎勵投資條例施行細則第二十二條第五項之規定：係規範未依合法程序或未依規定完工者，應追繳股東當年度（七十八年）所得稅並加計利息徵收。而該公司係依正常程序合法獲准變更擴建計畫，自不得適用該法條之規定。本案於八十一年向經濟部投資審議委員會申請變更增資計畫，經該審議委員會准予備查並經股東會議通過在案，因此應適用上開同條例細則第二十一條第一項第二點之規定，原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓時，就公司依原帳載資本公積科目中，按前述被合併公司帳載原科目為累積盈餘之數額（一八四、一九一、八一五元）占資本公積轉增資金額（二億一千萬元）之比例，計算原告轉讓股份中實屬盈餘之金額，作為轉讓年度（八十年）所得課徵所得稅，而非適用該同條例細則第二十二條規定。
４、依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋規定，三光惟達公司應以原科目保留消滅公司之帳載盈餘數，惟「因其疏漏，彼時帳列為資本公積」為原告所承認，原告為該公司之大股東，該公司為其家族所經營，故其瞭解此為盈餘性質殆無疑義。原告於八十五年六月十二日繳清本稅及罰鍰，而於八十六年八月二十六日提出申請退還，雖無逾五年申請退稅之期限，惟本案被告依各個不同時點，應分別適用行為時之法令，被告原核尚無適用法令及計算錯誤之情事，故並無註銷原核定或重新核定之必要。
理 由
一、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」、「滯納金、利息‧‧‧及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條所明定。「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。
二、緣原告於八十年出售名下所持有三光惟達公司所製發之資本公積轉增資股票八九九，○○○股，原告並未就該項股權轉讓申報所得。案經被告調查核定，原告涉嫌漏報營利所得七、八八五、一六三元，遂發單補徵所得稅額三、一五四、○六五元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，就所漏稅額三、一五四、○六五元處以○．五倍罰鍰為一、五七七、○○○元（計至百元止）。原告曾不服前開補稅通知，申經被告復查結果，未獲變更，未提起訴願確定並繳清稅款。嗣於八十六年八月二十六日向被告所屬大安稽徵所申請退還溢繳稅款，案經被告復查決定否准申請後，由訴願機關撤銷原復查決定，原告復於八十七年九月一日主張原核定八十年度補繳綜合所得稅款及處罰鍰顯屬適用法令有誤，其繳清稅款後，依稅捐稽徵法第二十八條規定及上揭財政部訴願決定書意旨為由，向被告所屬大安稽徵所申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳稅款，迭經復查決定及訴願決定，最後經被告所屬大安稽徵所八十八年十月七日財北國稅大安資字第八八○二○一八六號函略以，原告於繳清稅款，雖無逾五年申請退稅之期限，惟本案原核定尚無適用法令及計算錯誤之情事，故並無註銷原核定或重新核定之必要為由，乃否准原告之申請等情，均有各該復查決定書及訴願書在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、兩造主張略述：
㈠、原告主張：
１、上開因資本公積轉增資所配發之八九九，○○○股之股票，自始即不在緩課範圍內，而且因屬資本公積，依稅捐稽徵實務見解，也不是配發當年度之營利所得，所以也不應記入原告七十八年度之所得中，更不應計入原告八十年度之所得中。
２、退一步言之，如果帳載資本公積二一０、０００、０００元中，有一八四、一九
一、八一五元是因為以前三光公司因合併其他公司，而為該消滅公司帳列未分配盈餘之一部，所以本質上屬於「未分配盈餘」，因此原告所配得、每股十元、合計八九九，○○○股，配股金額中有八、九九○、○○○元，應屬未分配盈餘，所以應計入原告七十八年度之營利所得中，但因為三光公司當時對此未申請緩課，所以該筆款項之核課期間應自七十九年間起算，到八十四年間亦滿五年之核課期間，因此被告機關不得再行核課。
３、又本稅部分既然不得核課，罰鍰部分當然亦失所附麗，均屬適用法令錯誤所為之核課。又退一步言之，即使上開所得應該列入原告八十年度之營利所得中，但由於三光公司配發給原告的股票，自始即註記「資本公積轉增資」等字樣，所以原告自始即不知上開股票票面金額八、九九○、○○○元中隱含有「未分配盈餘」
七、八八五、一六三元，其因此未申報，自無過失可言，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，也不應對其予以行政罰，何況裁罰倍數之決定，亦有違反平等原則之違法。
㈡、被告則辯以：
１、三光公司上開二一０、０００、０００元中的確有一八四、一九一、八一五元，性質上應歸屬為「未分配盈餘」，而原告從上開二一０、０００、０００元中配得八九九、○○○股，每股十元，分配金額為八、九九○、○○○元，因此依比例計算，算出原告於七十八年間自三光公司所取得未分配盈餘七、八八五、一六三元之營利所得。
２、而上開營利所得在配發時，三光公司已申請緩課，而是事後三光公司改變計劃，將此筆金額之使用由原來符合緩課規定之投資項目（購買機器設備）更改為不符合緩課項目之投資項目（購買土地及廠房），原本應該溯及既往，追溯加入原告七十八年度之所得中，且核課期間應自八十年度甲○○出賣股票時算，並無逾越核課期間可言，但被告現在適用對原告較有利之規定，算入甲○○八十年度之所得中，於法並無不合。
３、又原告有漏未申報之違章情事，原告依法課罰，即無違誤。
四、本院分二部分敘述之：
㈠、補稅部分：
１、兩造不爭執之事實：
Ａ、三光公司之董事會於七十八年七月二十九日決議，以下述金額辦理增資：
１、未分配盈餘八四０、０００、０００元。
２、資本公積二一０、０００、０００元。
ａ、其中一八四、一九一、八一五元屬被三光公司所合併之「台灣康舒／遠東貝光電子公司」原來之未分配盈餘。
ｂ、其餘二五、八０八、一八五元才是三光公司原來累積之資本公積。
Ｂ、七十八年八月六日為增資基準日，增資金額為一、０五０、０００、０００元，原告在增資配股時，就資本公積部分配得八九九、○○○股，每股面額十元。
Ｃ、三光公司於七十八年十一月間向台灣省政府建設廳提出增資緩課之報備，列名資本公積及未分配盈餘共計一、０五０、０００、０００元，增資計劃內容則是「自國外銷入自用機器設備」（即「以相當於新台幣八四０、０００、０００元或等值外幣美金，依『華僑及外國人投資生產事業輸入自用機器設備簡化作業要點」規定，輸入自用機器設備；依一般結匯方式輸入價值新台幣二一０、０００、０００元之自用機器設備」）。
Ｄ、三光公司於八十年間以董事會決議，將上開購買自機器設備之二一０、００
０、０００元，改為購買辦公大樓及工廠用地，並於八十一年三月三十一日由三光公司之外資股東提出計劃向經濟部投資審議委員會變更投資計劃之申請（由於三光公司以外資占多數，外資之投資計劃均須先經經濟部投資審議委員核准）。
Ｅ、原告於八十年間出售上開因資本公積轉增資所配發之全部股票八九九、○○○股。
２、是以本部分兩造爭執之要點在於：民國七十八年間資本公積轉增資發行新股之二億一千萬元中，所含被合併公司之未分配盈餘計有一八四，一九一，八一五元，以該未分配盈餘之資本公積轉增資發行之股票其於定性上究係屬於緩課所得之股票而應適用行為時之獎勵投資條例第十三條之規定，抑或應依所得稅法第十四條第一項第一類認屬營利所得？
⑴、玆先就本件適用之法規闡釋如下：
①、按行為時獎勵投資條例第十三條第一項之規定：「生產事業以未分配盈餘增資，
供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於合於第二十條規定標準之工礦業或事業者。」觀之上開條文各款之「緩課事由」，事前均須報備，並經過主管機關核準。又其計劃本身也具有持續性，必須經過一定之時間才會完全實現。另外隨著時間之經過，營利事業也可能中途變更計劃，甚至中止其原來之投資計劃。
②、是以針對「所得實現年度」與「所得數額」之認定，依行為時「獎勵投資條例施
行細則」第二十二條第五項之規定：「前三項之生產事業，未依限辦理增資變更登記，或未於結算申報時檢附有關文件，或雖經辦理而未於核定增資或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置者，除因特殊情況於原核准計畫之完工日期前提出變更計畫或提出延長完工期限經主管機關核准延長者外，不予核發完工證明，且應追徵其當年度股東所得稅，並自其當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依中央銀行核定當年一月一日所適用之一年期定期存款最高利率，按日加計利息，一併徵收。」意旨，若事後發現公司違反原來申請之增資計劃，則從違反時起，應溯及既往，以增資配股年度為未分配盈餘增資所得之實現年度，而且不僅要追徵當年度之所得稅，另還須計算利息。此時公司股東本來緩徵之所得，由於公司違反申請緩課之增資計劃，而須被追徵，因此其申報繳納此部分所得之稅捐義務成立於公司違反申請緩徵增資計劃之時點。而稅捐稽徵法第二十一條課核期間之起算，也應為公司違反緩徵增資劃時（例如七十年度增資，七十六年度公司違反緩徵增資計劃，則公司股東須追徵之稅捐雖然是七十年度之所得稅，但五年或七年之核課期間，仍應自七十七年所得稅申報期間完成後起算）。
③、惟在股東在公司違反緩徵增資計劃前（或違反增資計劃，但尚未經發覺前），已
將配發之股票出售時，依下列函釋係以股票出售移轉年度為所得實現年度，按財政部七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋意旨略以：（要旨：利用未分配盈餘增資緩課股票嗣後補稅規定。）「一、．．．二、股東取得生產事業依照修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，免予計入當年度所得課稅，於轉讓時，如未依法作為轉讓年度之所得申報繳納所得稅者，稽徵機關除應依法補徵其轉讓年度之所得稅外，仍應依法送罰。至嗣後如經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追繳其當年度股東所得稅，則依上述股東既已補稅處罰，自無須再追徵其當年度所得稅。三、為求處理一致起見，茲規定：生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條（類似本件行為時同條例第十三條之規定）及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項（類似本件行為時同施行細則第二十二條之規定）規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股票所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。」適用此一函釋，因為核課期間不改變，所得算入那一個年度實現，均不影響稅捐課徵權之行使。且 人民可免除追徵時之利息負擔。而對未分配盈餘增資之所得數額計算不生影響。或未分配盈餘所得實現年度之不同，會影響各該年度應適用之稅率，以致使應補之所得稅金額可能因歸屬年度之不同而有不同，但其影響過小，一般對股東有利，自得據為法規範而加以適用。
④、但是如果主管機關發現違規之時間已在核課期間屆滿後，則上開函釋即可能因為
違反實證法而不再適用（例如七十年申請緩課，七十二年即變更原來之計劃，七十三年即應開始起算核課期間，公司股東則在七十九年才變賣增資股票，卻漏未申報，主管機關即不能依上開函釋「全文內容二」之規範意旨，以移轉股票之七十九年度來補稅及處罰。因為五年之核課期間早已屆至。
⑤、總結以上之說明，有關上開緩課增資配股，其所得實現之年度，可簡單歸納如下：
ａ、原則上公司依上開規定申請緩課後，公司股東所得實現之年度，即為依法所定「轉讓、贈與或作為遺產分配時」。
ｂ、不過若在申請緩課之後，公司又有變更或違反緩課增資計劃之情事時，其所得實現年度會變的比較複雜。
Ⅰ、原則上，公司股東緩課增資配股所得實現之年度應溯及至「配發增資股票」年度（而且還須補息），另其核課期間，則是由變更或違反增資計劃翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算。
Ⅱ、但如果公司股東在公司違反緩課增資計劃以前，已轉讓緩課增資配發之之股票者，就以移轉年度為所得實現之年度，核課期間，則應自股票移轉年度翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算。
Ⅲ、至於公司股東在公司違反緩課增資計劃以後，而主管機關未發覺以前轉讓緩課增資配發之之股票者，原則上仍以移轉年度為所得實現之年度，但核課期間，則應自變更或違反增資計劃翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算，超越核課期間，即不得再行課徵。
⑵、經查：①原告上開自三光公司所取得之資本公積增資配股，其股票面額中八、九九○、○○
○元，中有一定比例之金額（百分之八七．七一０三，即一八四、一九一、八一五元除以二一０、０００、０００元之比例）實質上為「未分配盈餘」七、八八五、一六三元。而此部分金額原屬緩課之金額，但因原告已為移轉行為，無論其移轉之時點為緩課期間內或在緩課增資計劃變更後，依上開獎勵投資條例第十三條第一項之規定或上述財政部七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋意旨，均應以移轉年度作為所得之實現年度，算入原告當年度之課稅所得中。再從八十一年間起，至八十四年間，五年或七年之法定核課期間尚未完成，所以被告機關得依補徵原告八十年度之所得稅。
②其次，三光公司於七十八年申請增資緩課，而向台灣省政府建設廳報備時，其主旨
僅載明：「為本公司利用未分配盈餘及資本公積轉增資擴展新台幣一、０五０、０
００、０００元案，向貴廳報備，敬請准予備查」。雖然在函文說明中，有把資本公積以及未分配盈餘之用途分別述明（即上述之「以相當於新台幣八四０、０００、０００元或等值外幣美金，依『華僑及外國人投資生產事業輸入自用機器設備簡化作業要點」規定，輸入自用機器設備；依一般結匯方式輸入價值新台幣二一０、
０００、０００元之自用機器設備」等文字），但整個申請自始即在一個計劃範圍內，顯然三光公司概括性地將全案當成一個計劃來申請增資緩課。
③此外從事後在八十年間三光公司董事會決議，將上開購買自機器設備之二一０、０
００、０００元，改為購買辦公大樓及工廠用地，並於八十一年三月三十一日由三光公司之外資股東提出計劃向經濟部投資審議委員會變更投資計劃之申請，由此足知，三光公司之外資股東也認為其原告增資緩課之計劃內容有改變，仍須向主管機關申報，由此足知三光公司自始把一筆一、０五０、０００、０００元之投資案，當成一個緩徵案來處理。
④從三光公司以上之作為來觀察，其自始即不認為上開所謂之「資本公積」，完全非
屬「所得」，也有課稅之問題，因此才會列入緩課增資計劃中，不然其根本不用進行任何申報程序。
⑤而上開一八四、一九一、八一五元實質上應歸屬於「未分配盈餘」，亦為兩造所不爭執，且依上所述，此等情事也應為三光公司所明確知悉。
⑥在此客觀事實下，上開所謂「資本公積」中之一八四、一九一、八一五元，自始即
屬三光公司七十八年「緩課增資計劃」中所列未分配盈餘之一部，則以此金額所為之其配股自然也在股東緩課所得稅之範圍中，被告機關因此適用上開對原告有利之財政部七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋意旨，而將配得之股票面額，列入原告八十年度（即原告移轉股票之年度）之課稅所得中，進行補稅，即無違誤可言，並無適用法令有誤之情事。
㈡、裁罰部分：
１、按依稅捐稽徵法第四十九條之規定，除非稅捐稽徵法有特別規定，原則上關於「罰鍰」之事項，一律準用有關稅捐之規定。且現行稅捐稽徵實務上，對於裁罰要件是否具備以及裁罰本身有無違法，一律允許納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條進行爭執，所以本件原告自得就原裁罰之主觀責任條件及裁量違法部分，再行爭執，爰在此先行敘明之。
２、次查：
⑴、依財政部訂定之裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，違反所得稅法第一
百十條規定，其短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，處０．二倍之罰鍰。本件即使假設原告為三光公司大股東，理應知悉上情而有過失，但由於三光公司自始即發給載明「資本公積轉增資」之股票予甲○○（按在股票背面註記為資本公積轉增資免稅，即相當於告知原告免稅扣繳），且未填報「緩課股票轉讓所得申報憑單」予原告，在此情況下，原告違章情節應未超過已填報「緩課股票轉讓所得申報憑單」之情形，被告處以０．五倍罰鍰，裁量已屬失當，有違比例原則。
⑵、何況本件原告之上開營利所得雖本質上屬未分配盈餘增資緩課股票之轉讓，但三
光公司卻認定為「資本公積轉增資」之「免稅股票」，並於股票背面註記上情，原告因此未申報，應難謂其有過失可言，而依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，其行為不應加以處罰。
⑶、因此原告請求退還罰鍰及加計法定利息，於法有據，應予准許。
五、綜上所述，本件原處分關於原告請求退還補稅部分之拒絕行政處分於法並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求退還稅款，於法無據，應予駁回。至於原處分關於原告請求退還補稅部分之拒絕行政處分，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰予以撤銷，且因此部分原告對漏未申報所得之客觀事實，主觀上並無故意過失可言，依法不應加以處罰，是其事證已臻明確，爰依行政訴訟法第二百條第三款之規定，判命被告應依作成如原告申請內容（即「退還原告所繳納之罰鍰九一０、四００元並加計自繳款日起依當日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率至退還日止之利息」）（利息部分參照最高行政法院八十六年八月庭長評事聯席會議決議）之行政處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有無理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日
書記官 黃明和