臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五二一二號
原 告 春秋有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁 ○被 告 台北市政府代 表 人 乙○○市長）訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因工商登記事件，原告不服經濟部中華民國九十年七月二十六日經（九○）訴字第○九○○六三一七七五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年八月二十一日辦理營利事業負責人變更登記（由張志培變更為甲○○），經被告所屬建設局會同相關單位審查後，於同年八月二十二日以建商中正統字第九一八○五三五三號營利事業登記補正通知書，告知原告應依規定改正後，併原申請案全卷至台北市商業管理處第十一號服務櫃台，辦理補正。原告不服，向被告提起訴願，經被告以九十年一月十七日府訴字第九○○一一○六九○一號訴願決定書，認本件營利事業負責人變更登記事項之主管機關應為被告，詎被告所屬建設局逕以其名義為否准之處分，於行政管轄上難謂妥當等理由，將原處分撤銷，並責由原處分機關於收受決定書之次日起三十日內另為處理。嗣被告遂於九十年三月十三日以府建商字第九○○二六三六九○○號函知原告，因其尚有欠稅仍暫緩准予變更。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均應撤銷，請判命被告核准原告所請。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告尚有欠稅為由，否准辦理營利事業負責人變更登記，是否
適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告為墓地仲介業，與墓地地主於民國（下同）六十二年在臺北地方法院公證
訂立委任契約，雙方協議由原告按墓地之售價收取百分之二十作為佣金，故此佣金乃原告唯一的實際收入，並據此開立統一發票完全合乎情、理、法。但臺北市稅捐稽徵處認為原告未依售價開立統一發票，於八十五年指稱原告漏開統一發票並漏報銷售額，裁處原告補繳營業稅一百八十一萬一千六百三十八元及按所漏稅額處七倍計一千二百六十八萬一千四百元罰鍰，原告雖提出訴願、再訴願及行政訴訟，但均遭駁回。原告為遵從法令，將當時所有資金及歷年累計結餘全數上繳，雖有不足，但經提出財產狀況及不能清償原因，並經臺北地方法院財務法庭八十八年度財執專已字第三三七四號審查屬實而發給債權憑證結案。由於公司法第九十九條規定：「各股東對於公司之責任，以其出資額為限」，加上前股東對於臺北市稅捐稽徵處及臺北市政府訴願審議委員會認定事實有誤且用法不當，因而拒絕增資。原告本欲因破產而依公司法第七十一條辦理解散，但因營業稅法第三十條規定：「註銷登記應於繳清稅款或提供擔保後為之。」之規定，遂停業至今。經多方奔走交涉，重新募得資金，由於原負責人張志培年事已高，無心於公司業務，且新加入之股東中以甲○○出資較多，由各股東推選為負責人，故於八十九年八月二十一日依商業登記法辦理負責人變更登記。
⒉按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅」，但同法第三條定義：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」，故出售墓地之地上永久使用權並非第三條所稱之「移轉所有權」（若出售地上權可視為移轉所有權，即符合第八條所指的出售土地，則應予免徵營業稅），本無營業稅法之適用，無須開立統一發票。同理，既然地上永久使用權並非貨物，故原告接受地主委託代理出售墓地，也無營業稅法第三條第二項第五款「營業人銷售代銷貨物者」規定之適用。然原告不但依法就佣金開立統一發票，且就佣金收入申報所得，卻遭稅捐稽徵機關誣指逃漏稅而補徵營業稅及裁罰千萬元。原告並非要藉此翻案，但必需強調的是臺北市稅捐稽徵處違法課稅與處分，況且臺北地方法院財務法庭既已發給債權憑證結案，表示原告與臺北市稅捐稽徵處之間係債務與債權關係，並非被告所謂的「欠稅」情事，自無營業稅法第三十條第二項「申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之」規定之適用。
⒊行政程序法第七條對行政行為採取之方法訂有三項原則：其一、有助於目的之
達成；其二、應選擇對人民權益損害最少；其三、所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。假使「代售墓地應課營業稅」，故若被告同意原告辦理變更登記，則不但每筆墓地的佣金可徵收營業稅且每年還有所得稅的收入，除此之外，若原告有盈餘也能逐年償還部份債務；反之，就算「代售墓地無需課徵營業稅」，則至少臺北市稅捐稽徵處每年還有原告所繳的所得稅，則被告同意辦理變更登記不但不違反營業稅法，且符合行政程序法的三項原則，更可達成雙贏的局面。但若無法完成變更登記，在「代售墓地應課徵營業稅」的情況下，原告仍維持現今「無法註銷」的停業狀態，但臺北市稅捐稽徵處不但減少每年的營業稅及所得稅收入，甚至連債權憑證的贖回都遙遙無期。若「代售基地免徵營業稅」，則不但臺北市稅捐稽徵處的課稅行為違法，就連被告及訴願審議機關的用法不當也是違法失職。原告可以不追究過往，但僅希望被告不要一錯再錯。
㈡被告主張之理由：
⒈查營利事業統一發證辦法第四條規定：「聯合作業中心由商業、稅捐、都市計
畫、建築主管單位組成。前項聯合作業中心之綜合業務，由商業單位辦理。」同辦法第六條規定：「各主管單位審查事項如下：一、稅捐單位：審查稅務法令規定事項。．．．」準此，營利事業登記申請案需經稅捐、都市計畫、建築、商業等單位分別就主管法令規定事項負責審查，並由商業單位辦理綜合業務，其寓管理於登記之意已明。
⒉按營業稅法第三十條規定：「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更
．．．前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。」財政部七十七年三月十一日台財稅第000000000號函釋：「公司組織之營利事業涉有違章或欠稅未結．．．在其未繳清稅款或提供擔保前，稽徵機關不得准其辦理營業變更登記。」七十八年九月二日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關對於公司組織之營利事業．．．如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後，始准予辦理營業負責人變更登記。」八十六年十月十六日台財稅第000000000號函釋：「營業稅法第三十條第二項規定：『營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。．．．』所稱稅款，以營業人依法應繳納之營業稅為限。」⒊原告申請營利事業負責人變更登記案，依臺北市稅捐稽徵處中正分處九十年十
一月十六日北市稽中正甲字第九○六二五九九六○○號函查，原告至九十年十一月十六日止尚有欠繳稅款：罰鍰八十五年一月計九、○五八、一○○元、營業稅八十五年六月計一、三五二、六一四元及滯報金計一、七○五元，被告未准其變更登記與法並無不符。
⒋綜上所述，本案係臺北市稅捐稽徵處中正分處認原告未符稅捐法規而要求補正
，被告依首揭營利事業統一發證辦法第四條第二項規定，據以通知原告依規定改正後再辦理補正，洵屬有據，本件訴訟為無理由。
理 由
一、按原告原負責人為張志培，嗣經變更為甲○○，有經濟部核發之公司執照在卷可稽，是原告聲請營利事業負責人之變更登記雖尚未獲准，其提起本件訴訟，由甲○○為代表人並無不合，合先敘明。
二、次按「聯合作業中心由商業、稅捐、都市計畫、建築主管單位組成。前項聯合作業中心之綜合業務，由商業單位辦理。」、「各主管單位審查事項如下：一、稅捐單位：審查稅務法令規定事項。．．．」營利事業統一發證辦法第四條、第六條分別定有明文。又「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。」營業稅法第三十條第一項、第二項亦有明定。再「公司組織之營利事業涉有違章或欠稅未結．．．在其未繳清稅款或提供擔保前，稽徵機關不得准其辦理營業變更登記。」、「稽徵機關對於公司組織之營利事業．．．如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後，始准予辦理營業負責人變更登記。」、「營業稅法第三十條第二項規定：『營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。．．．』所稱稅款，以營業人依法應繳納之營業稅為限。」財政部七十七年三月十一日台財稅第000000000號函、七十八年九月二日台財稅第000000000號函及八十六年十月十六日台財稅第000000000號函分別釋示在案，核與前開法文意旨無違，應予適用。
三、查本件原告於八十九年八月二十一日辦理營利事業負責人變更登記，由張志培變更為甲○○，經被告於九十年三月十三日以府建商字第九○○二六三六九○○號函知原告，因臺北市稅捐稽徵處中正分處查得原告尚有欠稅，仍應暫緩准予變更，請原告補正等情。有上開函、訴願決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
四、查本件原告公司於八十九年八月二十日申請負責人由張志培變更為甲○○當時，迄九十年十一月十六日止，據台北市稅捐稽徵處中正分處北市稽中正甲字第九○六二五九九六○○號函查，原告尚欠繳稅款，八十五年一月計九、○五八、一○○元，八十五年六月計一、三五二、六一四元及滯報金一、七○五元一節，為原告所不爭執，記明在卷。揆諸前揭規定及財政部函示意旨，被告函請原告補正，要無不合。
五、原告主張其資金不足，業經臺北地方法院財務法庭八十八年度財執專已字第三三七四號審查屬實，發給被告債權憑證結案，兩造間係債權債務關係，而非欠稅云云；但查，被告雖經法院核發債權憑證在案，惟該項債權仍屬公法上稅款，其本質並未改變，原告在公法上仍屬欠稅未結，原告此項主張要屬誤解。
六、至原告主張被告應依行政程序法第七條有關比例原則，適用於其代售墓地課徵營業稅一節，核與租稅法定主義有違，且與本件是否准為營利事業負責人之變更無涉，原告此項主張要屬無稽。
七、綜合上述，原告既於申請營利事業負責人變更登記迄九十年十一月十六日止，仍有欠繳稅款，則被告函請其補正之處分，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 八 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 曹 瑞 卿法 官 闕 銘 富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 九 日
書記官 吳 芳 靜