臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五三二五號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○原 告 乙○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第○八九○○七八六四一號（案號：第八九六一二○號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本件被繼承人即原告甲○○之配偶葉連福於民國（下同）八十一年九月二十五日死亡，由原告二人共同繼承（其餘繼承人葉成發、楊葉櫻、葉梅英、葉梅琴及葉梅燕等均拋棄繼承），並由原告乙○○代表全體繼承人於同年十二月八日辦理申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（以下同）三八、六三八、○八七元，遺產淨額為三三、九八八、○八七元，應納遺產稅額為一○、一八
二、三九七元。原告不服，就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、免稅額、扣除額及稅率部分，申經被告八十六年四月十八日北區國稅法第00000000號復查決定，未准變更，原告仍不甘服，就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、免稅額、扣除額、稅率及夫妻剩餘財產分配請求權部分，提起訴願、再訴願，迭遭財政部八十七年六月十日台財訴第000000000號決定書、行政院八十八年一月十三日台財訴第000000000號決定書駁回，遂就遺產中坐落新竹市○○段土地併入遺產總額、夫妻剩餘財產分配請求權部分及關於被繼承人死亡前未償債務一八、五○○、○○○元部分提起行政訴訟，其中關於被繼承人死亡前未償債務部分，經最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）以八十九年度裁字第五九八號裁定駁回；另關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，則經最高行政法院以八十九年度判字第一二六五號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分相關部分，由被告另為妥適之處分；其餘之訴駁回。
二、被告就生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分於重核決定前，原告另於八十九年五月十五日提出申請書，再就未償債務及遺產投資建成電料股份有限公司（下稱建成公司）股權淨值部分申請重行審酌，並主張被繼承人於六十八年六月十九日所取得坐落於新竹市○○段三四三、三五○地號之土地二筆（下稱系爭土地）應列為剩餘財產分配之範圍。經被告於八十九年九月十一日以北區國稅法字第八九○四四三四五號復查決定書（下稱原處分）維持原核定，未獲變更，原告不服，提起訴願，嗣經財政部九十年七月四日台財訴字第○八九○○七八六四一號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：關於遺產股權淨值及未償債務扣除部分，是否業已具有形式上之存續力（不可爭力）？被繼承人於六十八年間所取得之原有財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，於計算遺產稅時自遺產總額中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈關於遺產股權淨值及未償債務扣除部分﹕
⑴按本件既曾經最高行政法院八十九年度判字第一二六五號判決撤銷，理由謂
「本件原告雖未於復查時主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，故此部份被告為復查決定時，雖因原告未為主張，致未及斟酌，然已『情事變更』，稽徵機關應有受理原告行使剩餘財產差額分配請求權之義務，而一再訴願決定卻未予詳究，就程序上予以駁回，洵屬違誤」實已明示被告應就本件有關生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分依法重新核計後再予扣除。即應對下列ＡＢＣＤ四項重新依法核定。
①簡述計算公式如下：『生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額』=〔（Ａ
被繼承人財產總額：含建成公司股權-Ｂ負債：含被繼承人死亡前未償債務）-（Ｃ生存配偶財產總額- Ｄ負債）〕／２= 〔（Ａ- Ｂ）- （Ｃ-Ｄ）〕／２。換言之，上列Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四項中，若其中任何一項發生錯誤，所核定之生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額即發生錯誤，則所為之重核復查決定，即屬違法處分。
②又按財政部六十七年七月二十九日台財稅字第三五○四七號暨六十八年三
月十三日台財稅字第三一五七七號函釋規定：被告依行政法院撤銷判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序，此項重行查核即係踐行另一復查程序，故所作之復查決定處分，已屬另一新處分，原告對此項新處分如有不服得逕依法提起訴願及行政訴訟。因此，原告依最高行政法院撤銷判決之意旨，既已於八十九年六月十二日對該二項申請復查，則已無所謂對該二項未申請復查之事實。被告即應依法重新查核。再按財政部八十七年一月二十二日台財稅第00000000號函「有關剩餘財產差額分配請求權會商結論」，其中第二條明定：「稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人檢附剩餘財產差額計算表（應檢附土地、房屋之登記簿謄本，未上市股份有限公司股票之持有股權，˙˙˙債務發生日期、內容證明）等相關文件」。據此，被告依最高行政法院判決撤銷重核之意旨，以八十九年五月二十三日北區國稅法第00000000號函內檢附納稅義務人主張適用民法第一千零三十條之一扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權半數扣除額申報表乙份，請原告限期申報，並提出相關證明文件，原告遂於八十九年六月十二日提出申報，此即原告對該二項申請復查之事實，就原告所提出夫妻剩餘財產差額分配請求權半數扣除額申報表，此時被告即應依法重新查核。換言之，被告為重行復查決定，就生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，不論係在事實認定或法律適用上，應遵循民法親屬篇與行為時（或現行）遺產及贈與稅法之相關規定為實體上之論駁方屬合法，即被告應按原告所提出之申報表，依民法第一千零三十條之一第一項規定「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」與遺產及贈與稅法施行細則第十九條第一項規定「未公開上市之公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之」暨財政部六十六年九月九日台財稅第三六○八五號函釋示：「如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產淨值」，詳加認定事實，適用法令。亦即重新查核被繼承人財產價值若干？債務若干？以及被繼承人生存配偶財產價值若干？債務若干？經完全重新認定事實，適用法律，俾以正確核定被繼承人與被繼承人生存配偶的財產價值，並分別扣減債務後，計算雙方的剩餘財產各若干？再就差額半數自被繼承人遺產總額中依法扣除，是被告若未依上述法令加以核定，即屬違法處分。
⑵如上所述，有關生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，原告依法行使生
存配偶剩餘財產差額分配請求權，並經被告通知於八十九年六月十二日提出夫妻剩餘財產差額分配請求權半數扣除額申報表時，被告即應依法查核該債權之價值，對其中被繼承人財產建成公司股權淨值之核定及繼承人未償債務負債之扣除部分，被告理應依法重新查核，始能正確核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並自遺產總額中扣除。然而重核復查時，被告既自認原核定初核時調取該公司八十一年度資產負債表及損益表其淨值已為負，卻未依法以財產價值為○元核定，且對被繼承人未償債務一八、五○○、○○○元，既不否認，卻仍未依法認列扣除，反而指稱：「核被繼承人財產部分˙˙˙有關建成公司之股金申報為○，應依原核定財產價值二○○、○○○元認定，˙˙˙至申報債務一八、五○○、○○○元部分，查該部分之債務並未經原核定所認列，˙˙˙是該債務亦不予認列」。足證被告就夫妻剩餘財產差額分配請求權半數扣除額有關建成公司股金財產價值與被繼承人負債部分，認事用法，不但牴觸最高行政法院就該部分所為撤銷判決之意旨，更明顯違背上述法令之規定，本件遺產稅，夫妻剩餘財產差額分配請求權半數扣除額之基礎資料有變動，原告亦已提供相關資料，被告自即應就原告提供之資料調查認定，均不能認為程序不合，而逕予駁回，此有最高行政法院五十一年判字第二二三號判決及五十六年判字第十八號判例可循。
⒉關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分：
⑴按民法第一千零三十條之一立法理由，是為了肯定家庭勞務對夫妻婚姻生活
的貢獻，參考國外立法例而增設者，旨在讓操持家務之一方，於婚姻關係消滅時，也有分享婚姻中剩餘財產利益之機會，以免落得一無所有。此從該條文特別明定請求權之發生係於「聯合財產關係消滅時」與凡屬在「婚姻關係存續中」取得之財產之條件探求立法旨趣，即可明白立法者之意思是以聯合財產關係消滅之時間而非以原有財產取得之時間來決定是否可以列入剩餘財產之計算範圍，規定已甚明確，對利益衡量，亦甚清晰。因之，執法者，必先瞭解本條法律究竟欲實現何種目的，以此為出發點，加以解釋，始能得其肯綮。從而在適用時，不論夫或妻婚後取得之財產，是在七十四年六月四日以前，抑或以後，只要夫妻聯合財產關係消滅之時間（包括夫妻一方死亡、離婚或是夫妻約定改用其他財產制）發生在七十四年六月五日（即民法親屬篇增訂剩餘財產差額分配請求權）以後，都應認為就有該條之適用。
⑵其次，法律之主要任務，厥為透過法律的適用，以實現立法者所欲實現之目
的，惟此之所謂立法者之目的，非僅指立法者明白表示之意思而已，即立法者所未預見之法律問題，亦應併予考慮探究。民法第一千零三十條之一係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，被告既自承法無明文，顯然，此係由於立法者之疏忽，未預見，致造成「法律漏洞」，允應由司法者予以漏洞補充以謀平衡，應無庸置疑。嗣針對此一法律漏洞，業經司法院於八十五年七月十九日作成釋字第四一○號解釋：「基於憲法第七條男女平等原則之考量，民法第一千零十七條已於七十四年六月三日予以修正，上開最高法院判例亦因適用修正後之民法，而不再援用，由於民法親屬編施行法對於第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨」並要「有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正」之解釋意旨，明白指出其法律漏洞所在，復有最高行政法院根據上揭大法官解釋意旨以九十年度判字第六七一號判決詮釋「立法院於七十四年修正民法第一千零三十條之一增訂生存配偶有剩餘財產半數請求權，旨在貫徹男女平等的精神，法律並沒有限制夫妻於七十四年六月五日前取得的財產，不得適用民法第一千零三十條之一的規定及依據」加以補充，自足供參據。
⑶復按財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函：「有
關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日後取得之財產為限」，查此不利納稅義務人之函釋發布前，稽徵機關有關剩餘財產差額分配請求權之適用，並不以七十四年六月五日後取得之財產為限，此自最高行政法院八十六年度判字第六二八號判決事實、理由中可稽。復有最高行政法院八十六年度判字第二四六一號、八十七年度判字第二七八八號判決採相同之見解。被告引用上開函釋實已違背稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」立法旨趣。
⒊復就核定被繼承人遺產總額中有關被繼承人死亡前未償債務扣除額部分與核定
生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分中被繼承人剩餘財產扣除被繼承人死亡前未償債務部份，暨核定被繼承人遺產總額中建成公司股權淨值部分與核定生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分中被繼承人財產建成公司股權淨值部份論述之：
⑴按此兩部分，在本件遺產稅中，既為同一之事實，彼此間又具有相牽連關係
，被告為核定時，自應作相同之核定，否則兩相矛盾，何來認事用法並無不合之理？而探就本件遺產稅之核定，就被繼承人之未償債務一千八百五十萬元部份，在原告提供擔保，請求暫緩移送強制執行時，被告就堅持認定有該筆債務存在，課稅時，被告卻又否認前開債務得自遺產總額中扣除，仍課徵原告遺產稅。同一事作兩矛盾判定，是違反邏輯的事實認定，亦是違法的事實認定。在此，被告既然不否認被繼承人有未償債務一千八百五十萬元，復依原告所述理由⒈觀之，核定生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分時，既應依法扣除被繼承人死亡前未償之債務，則核定被繼承人之遺產總額時，仍應就被繼承人死亡前未償之債務依法扣除。同理，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額時，有關建成公司之股金既應依法依淨值○元認定，則核定被繼承人之遺產總額時，也應依法依淨值○元認定，不應依申報財產價值二○○、○○○元認定，否則當然屬違法處分，故核定被繼承人之遺產總額時，自不容再以該兩部份已屬確定之處分為理由，而作不同之核定，事屬必然。
⑵關於被繼承人死亡前未償之債務未准扣除部分查原決定關於此部份從程序予
以駁回，理由不外「被繼承人死亡前債務未經申報，於八十五年十二月二十一日申請復查時，既無爭議，應已確定，嗣於進行爭訟時，始就未償債務部分陳情扣除，案經行政法院以裁定駁回確定有案，基於一事不再理之原則，其再行主張難謂適法」為其理由依據，然查：
①「按憲法第十六條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權
利義務之爭議請求法院救濟，以獲致終局解決與保障之權利，行政訴訟法第四條（新法第二百十六條）規定『行政法院之判決就其事件有拘束各機關之效力』即為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決，是行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，原機關自有加以尊重之義務，原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲救濟之權利或利益」此觀司法院大法官會議釋字第三六八號解釋意旨及理由書解釋甚明。本件爭訟，原告就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除部分，既經行政法院八十九年度判字第一二六五號判決判令被告：「應有處理原告依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權之義務，將原告應分得之財產之價值，自遺產總額中扣除」則依上揭大法官會議解釋意旨，被告自有依據上述行政法院八十九年度判字第一二六五號「判決內容」而為計算剩餘財產差額時，將原告應分得之財產價值自遺產總額中扣除之義務。惟因被繼承人之配偶對被繼承人剩餘財產之請求範圍，依民法第一千零三十條之一規定係就扣除債務後，雙方剩餘財產之差額，平均分配。即在程序上須先扣除婚姻關係存續中雙方「所負債務」之後計算其剩餘財產，則該項債務之存在與否，自為被告重為處分，應所斟酌之事證，要無疑問。詎被告卻逕予排斥而不論，顯然有違前揭大法官會議解釋所揭示：「原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之」之解釋意旨，不能謂無違誤。
②再被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，
免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。最高行政法院亦著有六十年判字第七十六號判例可稽。雖本件原告因疏於注意（誠如最高行政法院七十四年判字第一○八五號判決所云：繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實）於申報遺產稅時，漏未將該項被繼承人未償債務申報扣除，然遺產及贈與稅法既查無未申報不得提出補報之規定及依據，復依行政程序法第一百二十八條第一項對法定期間經過後未對之提起行政爭訟之事件，容無不可申請「重新開始」則本件原告基於情事變更原則，於主張行使剩餘財產差額分配請求權之同時，既已補為提出被繼承人生前提供所有座落新竹市○○段三四三、三五○地號二筆土地向新竹市第六信用合作社（現已更名第七商業銀行）設定最高限額抵押權二千六百四十萬元，並於八十一年一月二十一日向該銀行借款二千二百萬元整，至被繼承人死亡時尚欠該銀行一千八百五十萬元，且至今猶未完全償還，要求被告從實體上予以「重新開始」調查審理，被告應無逕予排斥而不論之依據。
③況訴願或行政訴訟為「救濟程序」而非後階段之「行政程序」，原告基於
「有權利，即有救濟」之法治國家根本法則，循救濟程序，將本來屬於原處分所應斟酌之證據，請求原處分機關「重新開始」調查審理，何來不許之理？④末按最高行政法院四十四年判字第四十號判例：「行政官署對其已為之行
政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許」，若被告或其上級機關不依職權自動更正，復按同院七十九年度判字第七二六號判決「課稅處分雖未經復查而告確定，惟人民對該已確定之課稅處分申請被告機關依職權撤銷時，被告機關對該申請人應為實體上之論駁」暨同院八八十九年度判字第一二七一號判決「應納遺產稅額若干，原應由被告依職權查明核定。如於行政救濟程序中發現原核定應納遺產稅額計算有錯誤，被告或上級機關即有更正之義務，非謂原告於復查時並未主張，於行政救濟程序中則不予審酌」，更應可援引作為本案核准之依據。
⒋末查，被告就本件遺產稅，應按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算
之遺產總額，減除第十六條、第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額依規定稅率課徵之」。次按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」。再按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之」為遺產及贈與稅法第十三條及第十七條第一項第八款（現行法第十七條第一項第九款）暨遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項分別定有明文。據上所述，被告就被繼承人或生存配偶財產價值核定錯誤，對被繼承人或生存配偶間剩餘財產差額即發生錯誤，則「生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分」自然錯誤，據此，重核之遺產稅額當然發生錯誤，有卷附資料可循，可知被告仍再度為違法核定。
同理，被告一旦就生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額該部分，依法重新核定後，就本件遺產稅有牽連的遺產總額之建成公司股票財產價值部分及有關扣除額之被繼承人死亡前未償債務部分，不得不併予考量，作相同之核定，以免一事兩判，始能合乎依法課稅之精神。
⑴依據財政部六十三年十一月十八日台財稅字第三八二一五號函釋謂：「稽徵
機關所為營利事業所得稅之處分，在當事人聲請行政救濟程序中或程序終結確定後，稽徵機關復發現有應課稅之所得額，仍可核定發單補徵。」，是依財政部前揭函令之意旨，稽徵機關於當事人行政救濟程序中或程序終結確定後，若有發現應課之所得額，均可再行發單補繳。同理，既容許稽徵機關於納稅義務人行政救濟程序中或程序終結確定後，得對其發現應課之稅額，發單請求納稅義務人補繳，則基於課稅平等、公平之原則，亦當允許納稅義務人於行政救濟程序中或程序終結確定後，對於其發現得予扣除之扣除額，申報稽徵機關自遺產總額中扣除。惟本件被告以一事不再理原則，禁止原告本得申報扣除之未償債務扣除額，顯然對稽徵補繳程序及申報扣除額之程序，作不相同之認定，有違課稅平等、公平之原則。
⑵次查，依財政部六十四年五月十九日台財稅字第三三六○六號函：「訴願法
第二十四條及行政訴訟法第四條，均係對既判事項之規定各關係機關自應受其拘束，而所得稅法第一百十五條規定，則以『另行發現依本法應課稅之所得額』為前提，既為『另行發現』，則其事實自不在原訴願決定或行政訴訟裁量範圍之內，當不發生拘束問題。」，足見若為納稅義務人「另行發現」之扣除額，該事實自不在原訴訟決定或行政訴訟之裁量範圍內，而不發生拘束之問題。查本件原告對其被繼承人之財產並非知之甚詳，故其後發現系爭未償債務，於嗣後所進行之行政爭訟程序中方提出，依前揭財政部函示意旨，該事實自不在原訴願決定或行政訴訟裁量範圍之內，自不發生一事不再理而受拘束之問題。
⑶再按「納稅義務人於申報遺產稅時，未報明被繼承人死亡前未償債務，迨核
稅確定並繳清稅款後，始申請扣除被繼承人死亡前未償債務。如經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」，此有財政部七十一年八月十一日台財稅字第三五九七五號函可資參照。且依遺產及贈與稅法第十三條規定，「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額課徵之˙˙˙。」，是遺產淨額及遺產稅之核計為前開法條所規定，繼承人之申報僅供稽徵機關核定之參考，故同法第十七條第一項第八款所規定被繼承人死亡前，未償之債務，如具有確實證明者，亦屬依法應自遺產總額扣除，免徵遺產稅之列。蓋以遺產淨額之核計，繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實，此與所得稅法第七十九條第二項及稅捐稽徵法第二十八條之規定有別，最高行政法院七十四年度判字第一○八五號判決亦同其意旨，乃本件訴願決定書不僅置財政部前揭函示之意旨於不論，且逕以一事不再理原則駁回本件原告就未償債務扣除之請求，顯然有違遺產及贈與稅法第十三條及第十七條第一項第八款之規定，增加法律所無之限制。
⑷再者，所謂一事不再理原則，乃係指判決效力客觀的範圍，或稱為實質上確
定力，是為防止同一爭點屢次訴訟所設，查本件原告於申報被繼承人遺產時，並未提出被繼承人死亡前之未償債務，且於其後申請復查、訴願、再訴願亦未就系爭未償債務部份提出申報予以扣除，亦即復查、訴願、再訴願程序中，均未就此未償債務之扣除予以審理，既系爭未償債務是否得以扣除並未經受理機關實體上之審理，則本件原告於稽徵機關之重核處分中，提出系爭未償債務自遺產總額中扣除之主張，自無違反一事不再理之原則，被告之主張，顯然誤解前開最高行政法院判例之意旨，自無可採，且本件就生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分既經最高行政法院判決撤銷發回重新核定。而核定生存配偶剩餘財產分配請求權亦應一併考量未償債務，依遺產與贈與稅法第十七條第八項規定自遺產總額中扣除而免徵遺產稅，方可作出一正確之核課處分，若逕將系爭未償債務排除不予認列扣除，則作出之核課處分顯然違反遺產及贈與稅法第十七條第八項之規定，而為違法之核課處分，乃本件訴願決定逕以最高行政法院八十九年度裁字第五九八號裁定，主張原告不得於重核處分中再行請求系爭未償債務應自遺產總額中扣除云云，惟前開裁定旨在闡明行政訴訟之提起，必以合法之訴願及再訴願程序為其前提要件，故將本件原告於行政訴訟中主張未經合法訴願及再訴願程序之請求，予以駁回，惟本件原告乃係在經最高行政法院發回後所為之重核處分中，提出系爭未償債務應自遺產總額中扣除之申報，與未經合法訴願、再訴願程序逕行提起行政訴訟之情形，顯屬不同，本件訴願決定援引前開行政法院裁定，作為本件原告請求為不合法之依據。自無理由，應予撤銷。
⒉關於配偶剩餘財產分配請求權部分：
⑴查本件被告以財政部八十七年一月二十一日台財稅字第八七一九二五七○四
號函及司法院祕書長八十九一月七日（八九）祕台廳民一字第○○六二五號函示之內容，主張於七十四年六月三日前取得之財產，並無剩餘財產分配請求之適用，而原告申報被繼承人之財產土地中，坐落新竹市○○段三四三、三五○地號，取得日期為六十八年六月十九日之土地二筆，應不予計列，核定後被繼承人並無剩餘財產差額可被請求分配扣除云云，作為本件被告未予扣除之理由。
⑵惟按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規
定者外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」民法親屬編施行法第一條定有明文，故依反面解釋，於本法修正施行後始發生之親屬事件，自應適用修正施行後之規定，亦即法律之適用，應以親屬事件之請求權發生時點之法律為之，此乃法律不溯既往原則之意義。查本件被繼承人與其配偶即原告甲○○間剩餘財產分配請求權之「親屬事件」，發生於000年間（即被繼承人死亡時），依民法親屬編施行法第一條之規定，應以本件原告甲○○依法得行使剩餘財產分配請求權時之法律為適用之法律，故自應適用七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一之規定，並無法律不溯既往之問題。而民法第一千零三十條之一之規定：「聯合財產消滅時，夫妻於『婚姻關係存續中』所取得而現存之財產˙˙˙」，其並未明文將婚姻關係存續中取得之財產劃分為修法前及修法後而為不同之處理，被告逕將被繼承人之財產以七十四年六月三日前或後得者，分成二時期而為不同之處理，顯已逾越法律之規定，被告之主張，自無可採。
⑶再者，參酌民法第一千零三十一條及民法第一千零三十條之一立法理由謂「
聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，妻在家操持家務、教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之辛勞，則其剩餘財產，除因繼承及其它無償者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」可知法律肯認夫妻一方操持家務、教養子女之辛勞，而加以保障其財產權，為貫徹立法精神與目的，當不能將夫妻財產割裂為修法前及修法後二部份，而為不同之處理，若依被告之主張，在修法前，操持家務之一方對家庭並無貢獻，而在修法後轉變為有貢獻，顯然與法律規範之意旨不符，故於民法第一千零三十條之一修正公布後，於計算剩餘財產時，自應將夫妻在修法前所取得之財產亦一併列入計算，方符合修法之目的。
⑷次按，法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束
法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效之舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護原則之要求，原則上並無牴觸。惟立法者如認為關係人有值得保護的信賴利益，固得針對新法之效力，制定不同程度之限制條款，以資過渡，惟如修法所欲達到的公益目的，較關係人的信賴利益更值得保護時，縱未制定過渡法規，以特別保障關係人之期待利益，於法亦無不合，故性質上並非法律漏洞，法院於適用法律時，尚不得逕為補充。民法親屬編施行法第一條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定者外，亦不適用修正後之規定。」，其立法理由略謂，「不溯既往，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據。司法院釋字第四一○號解釋前段，亦同此意旨。因此關於親屬之事項，必須有關該事項所應適用之法律制定或修改，同時對於原已發生之法律秩序，認不應仍繼續維持或需變更者，始應於施行法中為明文規定，以作為法律溯及適用之依據。查七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果，此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法律秩序，認不應仍繼續維持其效力或需變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第一千零三十條之一，惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第一千零三十條之一於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第一千零三十條之一不得溯及適用於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯既往原則；至於聯合財產關係如於七十四年六月三日該條修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求之對象，該法條明文規定為「夫或妻於有婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配˙˙˙」，而如何認定夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，乃係依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之，故是否發生法律溯及適用問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否有嗣後修改決之；修正增訂之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能影響夫妻之婚姻關係，亦不能變更夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實及法律效果，故結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，並非適用修正增訂民法第一千零三十條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零一十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，故不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前以結婚並取得之財產，不得計入民法第一千零三十條規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據，財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋，略謂民法親屬編施行法並未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有適用，故夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用該修正規定之餘地云云，顯然有違民法親屬編施行法第一條規定之意旨，且亦誤解法律不溯既往之原則，自無適用之餘地。
⑸再者、本件立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，並未訂定該條
規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定，參諸前揭七十四年六月三日修正訂定民法第一千零三十條之一規定之立法理由乃係為貫徹男女平等原則，此一普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，蓋單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律關係繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護。因此立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，對其可能連結之部分屬於修法前的構成要件事實，未作成限制規定，並無不合，尚難認定為法律漏洞，而自裁判上加以補充。乃本件被告之答辯理由、重核復查及訴願決定書之理由均僅依前開財政部之函示（按本件情形並非法律漏洞，不應由行政機關以函示或於裁判上加以補充本法所未作成之限制），據以認定原告之被繼承人於六十八年六月十九日所取得系爭土地二筆（價值共計三千七百五十四萬二千四百元），不予列計作為計算剩餘財產分配之扣除額，揆諸上開說明，自無理由。
㈡被告主張之理由：
⒈關於遺產股權淨值及未償債務扣除部分﹕
⑴按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，
納稅義務人未依法申請復查者。˙˙˙經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款及第五款所明定。又申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。另「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，即不得再行爭執，˙˙˙」、「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。」最高行政法院六十二年度判字第九十六號、四十五年度判字第六十號及四十四年度判字第四十四號分別著有判例。
⑵查最高行政法院八十九年度判字第一二六五號判決撤銷重核意旨，在於被告
為復查決定時，因原告未為主張行使剩餘財產差額半數請求權，致未及斟酌，嗣提起訴願時，始為主張，因已情事變更，遂判決關於原告之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，予以撤銷，由被告另為處分。並非指已被行政法院裁定駁回之未償債務及已確定之建成公司股權淨值兩部分有被撤銷重核，此觀之前揭判決及八十九年度裁字第五九八號裁定，甚為明確。被告亦已遵照判決撤銷意旨，重為受理審核決定，並無違背撤銷重核意旨。
⑶次按有關稅捐課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，係採「爭點原則」
，而非「總額原則」。簡言之，一個課稅之行政處分，所涉及之構成要素有「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅捐減免」、「稅率」等各種不同之項目，而在「爭點原則」下，行政救濟受理機關僅就當事人爭執之項目為審理，其餘未爭執部分則因法定救濟期間之經過而確定。本件系爭配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之撤銷重核部分，固屬另一復查程序，但並非其他已確定如未償債務及建成公司股權淨值之項目亦屬另一復查程序。又原告於八十九年六月十二日提示之「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」，係依被告八十九年五月二十三日北區國稅法第00000000號函而作，與稅捐稽徵法第三十五條所規定之申請復查程序有別，尚不得指為原告已於八十九年六月十二日對該二項申請復查。
⑷再查原告行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，既於被告核定遺產稅後，
始於行政救濟訴願中提出，自應以核定確定之遺產（含扣除項目）範圍內為請求範圍，逾越此遺產範圍之請求自非妥適。則本件被繼承人遺產有關建成公司核定財產價值二○○、○○○元及核定無未償債務既均早經確定，原告再於行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權中，填列建成公司遺產價值為零及被繼承人負債一八、五○○、○○○元，自無從採據；被告依原核定遺產資料認剔（於請求權計算表中認列建成公司遺產價值為二○○、○○○元，剔除列報被繼承人負債一八、五○○、○○○元），當無不合。又被告原核定遺產及核定本次系爭夫妻剩餘財產差額半數請求權之計算，對於系爭建成公司遺產價值及被繼承人負債均前後一致，並無相互矛盾之處。至於所訴原告提供擔保時，被告堅持有該筆債務存在乙節，按提供擔保所生之爭執，屬另一處分，其原處分機關為被告所屬新竹市分局，應屬另一案情，尚不可與本件相提並論，原告舉為相互矛盾之案證，洵不可採。
⑸又查原核定被繼承人並無未償債務，原告填報之「生存配偶行使剩餘財產差
額分配請求權計算表」列有被繼承人負債即有不合，蓋其債務存在與否並未於申報遺產稅時提出申報查核，其於稅捐核課期間（自八十一年十二月八日至八十六年十二月七日）過後始於八十八年二月九日於前次行政訴訟時提出，姑不論其有無故意隱匿規避遺產稅之核課，既經最高行政法院以八十九年度裁字第五九八號裁定駁回原告之訴，其於行政救濟中再行爭執，指被告排斥不論（實際上被告於復查決定書中業已論明），有違司法院釋字第三六八號解釋所揭示：「原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之」之意旨，亦無可採。
⑹遺產及贈與稅法雖無不得補報被繼承人死亡前未償債務之規定，惟納稅義務
人欲申請補報，必須在稅捐核課期間內為之始為適法，若逾核課期間才要求補報，於法即有不合，稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條規定甚明，是以逾核課期間之稅捐，稽徵機關依法不得再行核課；同理，納稅義務人亦不得要求再行補報扣除未償債務，此乃基於公平原則。又行政程序法第一百二十八條第一項規定﹕「行政處分於法定期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限﹕具有持續效力之行政處分所依據之事實後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」而查本件系爭未償債務，原告不僅未在申報遺產稅提出申報扣除，於復查、訴願、再訴願程序亦未有主張，甚而逾五年核課期間後始行主張，難謂原告無重大過失，自不符合行政程序法第一百二十八條第一項申請重審之規定。
⑺另本件原處分並無違誤之處，前已敘明，尚無最高行政法院四十四年判字第
四十號判例意旨，自動更正或撤銷之適用。至於最高行政法院七十九年度判字第七二六號判決及八十九年度判字第一二七一號判決，並非判例，且與本件案情不同，原告指可援引作為本案核准之依據，並不可採。
⒉關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分：
⑴按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他
無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。復按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」復為民法親屬編施行法第一條所明定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『˙˙˙七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」、「˙˙˙夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定（民法第一千零三十條之一）之餘地。˙˙˙」亦分別經財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函附會商結論第一項及司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函釋有案。
⑵原告於八十九年六月十二日提出申報，經被告復查結果以，經核被繼承人財
產部分，申報土地四筆、股金三筆、存款一筆；債務部分一筆。惟查其申報財產土地坐落新竹市○○段三四三、三五○地號二筆，其取得日期均為六十八年六月十九日，屬民法修正前取得，核與前開法令規定不合，不予列計；另有關建成公司之股金申報為○，應依原核定財產價值二○○、○○○元認定，其餘財產尚無不合，計其財產金額為一、○九五、六八七元；至申報債務一八、五○○、○○○元部分，查該部分之債務並未經原核定所認列，且所提該部分之行政救濟亦經最高行政法院裁定駁回，是該債務亦不予認列，則被繼承人財產減債務後之剩餘財產為一、○九五、六八七元。生存配偶部分，財產申報二筆，均為信用合作社股金，合計金額為一、二五一、○○○元，未申報債務，惟查財產部分漏報㈠新竹市第五信用合作社定期存款二筆，金額分別為四五○、○○○元及三五、○○○元。㈡華南商業銀行新竹分行第0000000號活期儲蓄存款四、九四一、八六九元。㈢保證責任新竹市第三信用合作社市中分社活期儲蓄存款第一一一八○號帳戶存款五九、六一五元及定期存款一○○、○○○元，共計漏報動產存款五、五八六、四八四元，有新竹市第五信用合作社八十二年七月六日八二新五合字第四一九號函、華南商業銀行新竹分行八十二年十一月十七日華新存字第七一號函及新竹市第三信用合作社八十二年六月十九日新三合總字第二二四號函影本附卷可稽，則財產金額為六、八三七、四八四元（申報一、二五一、○○○元加漏報五、五八六、四八四元），因無債務，故生存配偶之剩餘財產為六、八三七、四八四元，綜上被繼承人剩餘財產一、○九五、六八七元減除生存配偶剩餘財產六、八三七、四八四元為負五、七四一、七九七元，顯然被繼承人並無剩餘財產差額可被請求分配扣除，乃未准扣除。至原告主張依最高行政法院九十年度第六七一號判決，本件關於夫妻剩餘財產差額分配請求權，適用於七十四年六月五日以前取得之財產等語，經查上述判決並非判例，其效力僅對個案有拘束力，本件尚無援引比照之餘地，遂予駁回，應無不合。
⑶原告主張民法第一千零三十條之一條條文，立法者之意思是以聯合財產關係
「消滅之時間」而非以原有財產「取得之時間」來決定是否可以列入「剩餘財產」之計算範圍，是只要夫妻聯合財產關係消滅之時間發生在七十四年六月五日以後都有該條之適用。司法院釋字第四一○號解釋，指出民法親屬編施行法對於第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正未設特別規定，致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨，並要有關機關儘速檢討修正。最高行政法院九十年度第六七一號判決亦稱法律並沒有限制夫妻於七十四年六月五日前取得之財產，不得適用民法第一千零三十條之一的規定。實務上亦有最高行政法院八十六年度判字第六二八號、八十六年度判字第二四六一號及八十七年度判字第二七八八號判決，認為依民法第一千零三十條之一及財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋之規定，可行使七十四年以前取得之財產有其請求權。被告反而引用財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函，以七十四年六月五日以後取得之財產始有適用，違背八十五年七月三十日增訂稅捐稽法第一條之一規定等語。
經查﹕
①民國七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條規定：「
關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」其立法理由認為「不溯既往，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據。」而該施行法並未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。
②次查八十五年七月十九日司法院釋字第四一○號解釋，指明民法親屬編施
行法第一條規定，旨在尊重民法親屬編施行前或修正前原已存在之法律秩序，以維護法安定之要求，同時對於原已發生之法律秩序認不應繼續維持或須變更者，則於該施行法設特別規定，以資調和，與憲法並無抵觸。至於解釋文所指：「由於民法親屬編施行法對於民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符合男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。」乃有八十五年九月二十五日增訂公布之民法親屬編施行法第六條之一規定，其立法理由：「本條新增。在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產均非為妻之原有財產，其所有權歸屬夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。˙˙˙」，足證七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用修正規定之餘地，而尚不得以只要夫妻聯合財產關係消滅之時間發生在七十四年六月五日以後都有該條之適用。況七十四年六月民法親屬編修正時，並於民法親屬編施行法第六條增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行法修正前已結婚者亦適用之，惟多數立法委員認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過。可見，修法當時立法者無意令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明。
③又依修正前民法第一千零十六條但書規定，妻之特有財產不屬於聯合財產
，故妻因勞力所得之報酬無須列入聯合財產內。迨修正第一千零十六條及第一千零十七條時，為貫徹夫妻權利之平等，將夫或妻之特有財產排除在聯合財產之外。玆增訂第一千零三十條之一之結果，將致妻因勞力所得之報酬則可保留無須列入分配之範圍，而夫之勞力所得則仍須列入分配，對於妻之保護有過多之嫌，乃配合第一千零三十條之一增訂，將第一千零十三條第四款妻因勞力所得之報酬屬特有財產之規定予以刪除。是民法親屬編修正時，不特民法第一千零十三條、第一千零十六條、第一千零十七條及第一千零三十條之一之間環環相扣，其他聯合財產制規定之修正相互間亦有密切之依附關係。再者，民法第一千零三十條之一之適用，不特涉及如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，亦涉及如何認定「夫或妻於婚姻關係中所負之債務」。民法第一千零十六條及第一千零十七條修正前後，有關夫或妻之原有財產及聯合財產之組成，變動甚大，關於夫或妻所負清償責任之債務亦隨之變動。故夫或妻於行使第一千零三十條之一之請求權時，如將修正前夫妻聯合財產及所負債務亦併入計算，徒使剩餘財產之計算複雜，未必符合男女平等，反影響有關當事人既得利益及法安定性。此所以增訂民法親屬編施行法第六條之一時，特排除第一千零三十條之一之適用溯及既往，而未設第一條所指之「特別規定」。此外，夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，然同時為保障法安定性及信賴利益，民法親屬編施行法第一條特明定不溯既往原則。學理上，所謂不真正溯及，原則上固適用修正後之法律，亦容許有例外之情形，增訂民法第一千零三十條之一及修正其他相關法條之過程，足以表示第一千零三十條之一聯合財產應不包括七十四年六月修正前之聯合財產。
④又關於財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函規
定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日後取得之財產為限之疑義，財政部復依據法務部八十九年一月二十八日法八十九律字第○○一二九五號函，於八十九年二月十八日台財稅第0000000000號函說明二：「本案經法務部轉據司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函略以：
『民法親屬編施行法暨未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬編施行法未特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一○號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。』是以，本部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限，尚無違誤。至於七十四年六月四日前取得之財產是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，業由該部錄案留供研修『民法親屬編施行法』之參考。」亦足參。⑤至於原告引據適用最高行政法院九十年度判字第六七一號判決，查尚非判
例，其效力僅對個案有拘束力，另引據最高行政法院八十六年度判字第六二八號、八十六年度判字第二四六一號及八十七年度判字第二七八八號判決，亦非判例，且與本案案情不同，自無援引比照之餘地。此外，財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函送－研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議事項，雖無「以民國七十四年六月五日後取得之財產為限」之決議內容，惟八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函檢送「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論明文指明「以民國七十四年六月五日後取得之財產為限」兩者相輔相成，甚至可說成後者為前者之補充作業配合事項，難謂台財稅第000000000號函所送研商決議內容，認可行使七十四年六月以前取得之財產之請求權，換言之，尚無財政部前函（台財稅第000000000號）有利於適用原告情事，故被告引用財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函釋，並無違背稅捐稽徵法第一條之一規定。
理 由
一、原告起訴主張：被繼承人即原告甲○○之配偶葉連福於八十一年九月二十五日死亡，由原告二人共同繼承，並由原告乙○○代表全體繼承人於同年十二月八日辦理申報遺產稅，經被告核定遺產總額為三八、六三八、○八七元，遺產淨額為三
三、九八八、○八七元，應納遺產稅額為一○、一八二、三九七元。原告不服，經提起行政爭訟後，經最高行政法院以八十九年度判字第一二六五號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原復查決定關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分，由被告另為妥適之處分。原告於被告重核決定前，另提出申請書，就未償債務及遺產投資建成公司股權淨值部分申請重行審酌，為此訴請撤銷原處分及訴願決定云云。
二、被告則抗辯以：本件重核之範圍以最高行政法院八十九年度判字第一二六五號判決撤銷關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分為限，關於遺產股權淨值及未償債務扣除部分，原告並未就被告之核定申請復查，早已確定，原告不得再事爭執。又聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日後取得之財產為限等語。
三、原告主張被繼承人葉連福之遺產中建成公司股權淨值為零、未償債務為一八、五○○、○○○元及系爭土地係被繼承人葉連福於六十八年間與原告甲○○於婚姻關係中取得之事實，業據原告提出新竹市第六信用合作社八十一年十二月八日函、建成公司資產負債表及土地所有權狀附於原處分卷內可參，堪信為真實。茲有爭執者，首在於關於遺產股權淨值及未償債務扣除部分，是否業已具有形式上之存續力（不可爭力）？再者，係被繼承人於六十八年間所取得之原有財產，應否列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，於計算遺產稅時自遺產總額中扣除？
四、關於遺產股權淨值及未償債務扣除部分：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同
證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十八條分別定有明文。又按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」最高行政法院六十二年度判字第九十六號判例及七十五年度判字第二○六三號判例亦分別著有明文。
是復查機關在辦理復查案件時，僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定（即學說上之爭點主義），而非就該課稅案件整體重新調查決定（即學說上之總額主義）。申言之，一個課稅之行政處分，所涉及之構成要件要素有「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」等各種不同之項目，復查機關、訴願機關或行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理，其餘未爭執之部分則會因法定救濟期間之經過而生形式上之存續力，合先敘明。
㈡查原告雖於八十五年十二月二十一日就原核定申請復查，惟並未及於系爭關於被
繼承人死亡前未償債務及建成公司股票淨值部分，此有原告復查申請書在原處分卷可稽，且為原告所不爭，依前揭之說明，該部分業因申請復查期間經過而生形式上之存續力。雖原復查決定及訴願決定關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分遭最高行政法院以八十九年度判字第一二六五號判決撤銷，惟查依該判決之意旨：「如生存之配偶於遺產稅復查決定後始行使該權利，且遺產稅核課尚未確定，依情事變更原則及財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋，本件稽徵機關應有受理原告依民法第一千零三十條之一規定行使剩餘財產差額分配請求權之義務，將其應分得之財產之價值，自遺產總額中扣除。」及另以八十九年度裁字第五九八號裁定，以未經合法訴願程序為由，駁回原告關於未償債務部分之訴以觀，本件被告於重核時，應僅以生存配偶剩餘財產分配請求權之行使為限，即計算生存配偶應分得財產之價值，自已不得爭執之遺產總額中扣除之。
㈢再按行政程序法第一百二十八條固有關於行政程序再開之規定，以供法定救濟期
間經過之行政處分特別之救濟管道，姑不論原告於前訴訟（八十八年間）中始就未償債務部分爭執，嗣於被告重核時（八十九年間）始爭執建成公司股票淨值部分，其時行政程序法尚未施行（按該法係於九十年一月一日施行），原告於復查期間經過後三、四年間，始就該二部分加以爭執，而查依卷附之新竹市第六信用合作社函係早於八十一年十二月八日即已出具，再依卷附建成公司之資產負債表亦係早於八十二年間即已作成，此均在被告原核定書送達（即八十三年四月二十八日之前），原告於彼時未及時主張，顯有重大過失，亦不合於申請行政程序再開之現行規定與立法精神，附此敘明。
五、關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，
扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產不在此限。」為七十四年六月三日修正後民法第一千零三十條之一第一項所規定；而「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定。又民法第一千零三十條之一，係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，係屬民法第一千零三十條之一修正前發生者，除民法親屬編施行法有特別規定外，不適用修正後之規定，即七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。
㈡八十五年九月二十五日增訂公布之民法親屬編施行法第六條之一規定之立法理由
：「一、本條新增。二、在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產均非為妻之原有財產，其所有權歸屬夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。……」，足證七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地，而尚不得以民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，若發生於該條規定修正生效之後，不論該財產是否屬夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，即一概適用其請求權發生時之民法第一千零三十條之一規定。
㈢ 七十四年六月民法親屬編修正時，立法委員簡又新等二十二人曾建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一之有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行法修正前已結婚者適用之。惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多的變更並減少訟源，因此該提案未獲通過。由此可見，立法者並無意令民法第一千零三十條之一之規定具有溯及之效力（參考立法院公報法律案專輯第七九輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案（下冊））。
㈣民法親屬編於七十四年六月修正時，增訂第一千零三十條之一，惟依修正前第一
千零十六條但書之規定，妻之特有財產不屬於聯合財產，故妻因勞力所得之報酬無須列入聯合財產內。迨修正第一千零十六條及第一千零十七條時，為貫徹夫妻權利之平等，將夫或妻之特有財產排除在聯合財產之外。茲增訂一千零三十條之一之結果，將致妻因勞力所得之報酬則可保留無須列入分配之範圍，而夫之勞力所得則仍列入分配，對於妻之保護有過多之嫌，乃配合第一千零三十條之一之增訂，將第一千零十三條第四款妻因勞力所得之報酬屬特有財產之規定予以刪除。
是民法親屬編修正時，不特民法第一千零十三條、第一千零十六條、第一千零十七條及第一千零三十條之一之間環環相扣，其他聯合財產制規定之修正相互間亦有密切之依附關係。第一千零十三條第四款規定之所以被刪除，實為配合第一千零三十條之一之適用，不及於民國七十四年六月修正前所發生聯合財產。
㈤民法第一千零三十條之一之適用，不特涉及如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中
所取得而現存之原有財產」，更涉及如何認定「夫或妻於婚姻關係中所負之債務」。民法第一千零十六條及第一千零十七條修正前後，有關夫或妻之原有財產及聯合財產之組成，變動甚大，關於夫或妻所負清償責任之債務亦隨之變動。故夫或妻於行使第一千零三十條之一之請求權時，如將修正前夫妻聯合財產及所負債務亦併入計算，徒使剩餘財產之計算複雜，未必符合男女平等，反影響有關當事人既得權益及法安定性。此所以增訂民法親屬編施行法第六條之一時，特排除第一千零三十條之一之適用溯及既往，而未設第一條所指之特別規定。
㈥就法律之適用而言，對於繼續的事實關係或法律關係進行中，相關之法律修改，
原則上應向將來發生效力，惟因其對過去之事實或法律關係有所影響。是否使新規定之效果追溯發生效力，通常涉及如何權衡人民之信賴利益與公共利益維護之問題。為顧及二者利益之調和，立法者可訂定過渡條款，或對於既有之權益作分階段式的處理，或訂定除外條款，或雖未明定除外條款，惟於立法討論過程中，有意不使新法發生溯及的效力，以緩和對於信賴利益之衝擊。凡此，應屬立法者裁量之範圍，執行法律者適用法律時，自不得違背立法意旨，而超越立法原意之解釋。參酌民法親屬編及其施行法條文研擬機關之原意，立法院修正民法親屬編審查討論過程，及民法第一千零十六條、第一千零十七條、第一千零十三條、第一千零二十三條、第一千零二十四條、第一千零三十條之一，施行法第一條、第六條之一之立法意旨，適用第一千零三十條之一，顯然無排除施行法第一條不溯及既往規定之意。施行法就第一千零三十條之一之適用，未特別訂定過渡條款，乃立法者認定當然有第一條規定之適用，而有意省略，性質上並非法律漏洞，法院於適用時，未將七十四年六月四日前之聯合財產及夫或妻所負債務計入，實符合法律修正意旨，乃當然之解釋，並不能謂不許法院就第一千零三十條之一之適用，逕為補充。
㈦夫妻財產制之制定，除規範夫妻間財產關係，其權利義務歸屬期符合夫或妻之權
義平等外，同時亦為顧及交易之安全，保障與夫或妻交易之第三人權益。七十四年六月修正民法親屬編時，特修正施行法第一條規定，旨在尊重民法親屬編施行前原已存在之法律秩序，亦屬公益所欲達到之範圍。故適用修正後之法律時，貫徹男女平等，保障交易安全，法安定性之公益，應同受尊重，應與保障人民信賴利益一併考量，以求得適用法律之最大利益與功效。尤以有關夫妻財產關係時，難謂貫徹男女平等優越於關係人信賴利益之保護，更優越於交易安全之公益目的。夫妻聯合財產制之修正，其目的固在落實保障男女平等，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第一條明定不溯既往原則。學理上，所謂不真正溯及，原則上固適用修正後之法律，亦容許有例外之情形。增訂民法第一千零三十條之一及修正其他相關法條之過程，足以表示第一千零三十條之一聯合財產應不包括七十四年六月修正前之聯合財產。（最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議參照）。
㈧查依原告於八十九年六月十二日提出之申報，被繼承人之遺產中，有土地四筆、
股金三筆、存款一筆；債務部分一筆。惟查系爭二筆土地，其取得日期為六十八年六月十九日，此有土地所有權狀影本在卷可按，在民法七十四年六月三日修正前，依前揭之說明，自不應列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍內。另有關建成公司之股金申報為○，應依原核定財產價值二○○、○○○元認定，其餘財產尚無不合，計其財產金額為一、○九五、六八七元；至申報債務一八、五○○、○○○元部分，不予認列（理由如前所述），則被繼承人財產減債務後之剩餘財產為一、○九五、六八七元。生存配偶部分，財產申報二筆，均為信用合作社股金，合計金額為一、二五一、○○○元，未申報債務，惟查財產部分漏報㈠新竹市第五信用合作社定期存款二筆，金額分別為四五○、○○○元及三五、○○○元。㈡華南商業銀行新竹分行第0000000號活期儲蓄存款四、九四一、八六九元。㈢保證責任新竹市第三信用合作社市中分社活期儲蓄存款第一一一八○號帳戶存款五九、六一五元及定期存款一○○、○○○元，共計漏報動產存款
五、五八六、四八四元，有新竹市第五信用合作社八十二年七月六日八二新五合字第四一九號函、華南商業銀行新竹分行八十二年十一月十七日華新存字第七一號函及新竹市第三信用合作社八十二年六月十九日新三合總字第二二四號函影本附卷可稽，則財產金額為六、八三七、四八四元（申報一、二五一、○○○元加漏報五、五八六、四八四元），因無債務，故生存配偶之剩餘財產為六、八三
七、四八四元，綜上被繼承人剩餘財產一、○九五、六八七元減除生存配偶剩餘財產六、八三七、四八四元為負五、七四一、七九七元，顯然被繼承人並無剩餘財產差額可被請求分配扣除，原處分否准扣除，經核並無不合。
六、從而，本件原告所為關於建成公司股權淨值及未償債務扣除部分得於重核關於生存配偶剩餘財產分配請求權部分時審酌，及系爭二筆土地應列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍內之主張，均無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃本仁
法 官 李得灶法 官 王碧芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十 日
法院書記官 鄭聚恩