臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五四九二號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）複 代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月六日台財訴字第○九○○○一七四六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報取自中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）營利所得新台幣（下同）一一、五○八、六七○元，乃合併核定原告當年度綜合所得總額為一八、六九七、二五二元，淨額為一六、八四七、九○九元，並就短漏稅額四、六○三、四六七元，處○．五倍之罰鍰計二、三○一、七○○元（計至百元止）。原告於八十八年六月十七日補報補繳稅額二、八七七、一六八元及加計利息二二四、七二七元。嗣原告以系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票所發之款項，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅等情，於八十八年七月及同年十二月二十四日向被告所屬士林稽徵所申請退還所繳稅款及加計利息，案經被告所屬士林稽徵所以八十八年十一月二十一日財北國稅士林財字第一五八八二○九四三八號函、八十九年九月二十二日財北國稅士林資字第八九○六三五四四號函復否准所請，並檢送違章案件處分書暨罰鍰繳款書各乙份。原告對於被告否准退稅之處分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、有關被告否准退還原告已繳綜合所得稅款及加計利息部分：
１、復查決定稱原核定依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按中硝公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得計一一、五○八、六七○元，乃併課當年度綜合所得稅云云。惟：
⑴按「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十
三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」司法院釋字第三六七號解釋意旨可資參照。另基於法規雙面拘束力之原理，行政機關為執行法律而依職權發布之命令，人民與行政機關均受拘束，行政法院（現改制為最高行政法院，下同）六十九年度判字第七一五號判決：「財政部基於職權所作之適當補充核釋，既與法律不相牴觸，則一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，且在未修改以前，財政部本身亦應受其拘束。」意旨，可資參酌。
⑵參照財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現
金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」（八十三年版所得稅法令彙編第一四二頁），以及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。⒉法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁）之規定，二者均係本件行為時有效之命令，被告亦不否認其效力，則原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項一一、五○八、六七○元，係屬證券交易所得，於所得稅法第四條之一規定之停止課徵所得稅期間，並無課徵所得稅之問題，原告據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，即無不合，被告否准退還，顯違租稅法律主義，亦不符信賴保護原則。
２、復查決定稱中硝公司於八十五年及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，非屬證券交易性質而與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業決、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為，實與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，顯非原告所稱股票轉讓性質，並無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定之適用，被告按原告取得之營利所得一一、五○八、六七○元，併課當年度綜合所得稅，並無不合云云。惟：
⑴實質課稅原則固為稅法解釋基本原則之一，惟不得假藉實質課稅原則，超越法律
可能之文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔。另於事實認定上，除有稅捐規避情形外，亦不得根據實質課稅原則，以「擬制」法律形式或事實關係存在之方式，而達課稅之目的，否則即違稅捐法定主義中有關法之安定性及法之預測可能性，此可參照司法院釋字第四九六號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」之意旨即明。
⑵財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定，係財政部對公司辦理
「減資」行為，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，既係財政部基於職權所作之解釋，且與法律不相牴觸，則一經發布，非惟所屬稽徵機關不能拒而不用，財政部本身亦受拘束。被告明知中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，符合上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定，應認屬股票轉讓性質，竟憑一己之見，認中硝公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，非屬證券交易性質，而與分配盈餘性質相若云云，被告拒不適用上開財政部函釋規定，即屬下級機關執行行為違背上級機關命令，顯違依法行政原理，亦有偽藉實質課稅原則，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，違反租稅法律主義精神。
⑶中硝公司辦理減資，其目的係銷除股份，並無被告所稱收回股票可再轉讓之情事
，而該公司於八十七年間因解散辦理決、清算，亦屬另一情事，不能據此否認該公司依公司法規定辦理減資之事實，被告所為處分顯有草率論斷之嫌。從而，有關中硝公司於八十五年間以資本公積轉增資配發股票予原告之行為，倘依被告所述係屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定之營利所得，則該營利所得之實現亦屬原告取得配發股票當年度發生，參照財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，應免予計入取得年度所得課徵所得稅。被告以中硝公司嗣後辦理減資以現金收回原配發予原告股票之行為，亦認定係屬營利所得，而須課徵原告八十六年度綜合所得稅，則發生二次營利所得情形，惟遍查稅法並無對公司辦理減資以現金收回股票之行為係屬營利所得有所規定，原處分認事用法，顯屬無據。
二、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。所謂進行調查之案件，係指調查基準日之認定標準，而針對綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」之規定，所謂寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，倘係屬涉及他案調查而牽連之案件，仍應以調查機關已查獲違章證物日，作為調查基準日，此可參照財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋規定（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）即明。準此，被告所屬士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款，經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，屬股東之營利事業所得，致被告未經調查逕予論罰，於八十八年十一月十一日作成處分，足見本案係屬被告所屬士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。本件既非被告列選之案件，且原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦未針對本件進行調查，不能擴張解釋，徒以被告所屬士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資，即臆測原告當時已漏報所得，而以該所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，作為本件調查基準日。
２、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋闡明在案。原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得，合併申報八十六度綜合所得稅課徵，並無違反禁止規定或作為義務，不得推定為有過失。原告雖為中硝公司股東，惟並未出席中硝公司股東會，亦未參與公司實際營運，而股東會係採合議制，原告身為股東之一，對於股東會作成增、減資之決議並無置喙餘地，故原告對於短漏報系爭年度綜合所得稅情事並無任何故意或過失，被告科以行政罰鍰，實屬無據。遑論原告於被告所屬士林稽徵所責令該公司將視同營利所得辦理扣繳稅款，原告隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納，向被告所屬士林稽徵所提出補報，顯已盡注意之能事，並無過失可言。
３、又按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，惟中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，與上開函釋規定相合，並無所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。且被告捨上開函釋規定不用，逕依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，認中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實存在，揆諸行政法院三十九年度判字第二號判例意旨，應無處罰之餘地。
４、此外，被告所屬士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，囑該公司辦理扣繳稅款後，而由該所於八十八年七月十日發函通報所轄各稅捐稽徵單位進行調查，惟原告於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款，並向該所補繳補報綜合所得稅，時間早於被告作成原處分前，況被告就原告有無短漏報系爭年度綜合所得稅情事並無進行任何函查、調卷或調閱相關資料等調查行為，是依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。且原告補報補繳綜合所得稅前，被告及所屬士林稽徵所並未查得原告有短漏報所得之事證，僅根據該所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資，即臆測原告當時已漏報所得，足見原告係自動補繳扣繳稅款，非於被告查獲原告有短漏報所得後始予補繳，被告否准減除，顯有未合。
三、綜上所述，原告取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋及所得稅法第四條之一規定，不須併入綜合所得稅核課，被告否准退還補報補繳之綜合所得稅及其加計之利息，顯非有據。另被告並未確實證明原告有違法事實之存在，原告並無過失責任，況被告未查得原告有短漏報所得情事前，原告即自動就所謂營利所得予以併計綜合所得辦理補報補繳稅款及加計利息，揆諸行政法院三十九年度判字第二號判例、司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條定有明文。次按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．」財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號（八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁第三十五則）函釋在案。
２、中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元，於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得一一、五○八、六七○元，乃併課其當年度綜合所得稅。
３、原告稱中硝公司於八十六年辦理二次增、減資行為，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應為股票轉讓性質，係屬轉讓年度之財產交易所得（證券交易所得）範圍，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤云云。惟：
⑴參照中硝公司八十四、八十五及八十六年度資產負債表及相關稅務資料，該公司
於八十五年間變賣其土地、房屋及廠房設備時，並無任何存貨，八十六年度除利息收入外，亦無任何營業收入，顯然已處於停業狀態。該公司既屬停業狀態，亦無增資計畫，更無重大經濟因素據以辦理減資，卻於短短一年之間利用二次密集增、減資行為將其出售土地之盈餘分配予股東，隨即辦理解散，以迂迴之方式企圖逃漏稅捐，形式上雖無違反公司法有關增、減資之相關規定，惟被告依據實質課稅原則，認其目的與剩餘財產分配之性質並無二致，屬股東個人之營利所得，應予課稅。
⑵中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以現
金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，事後並註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為，實與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。
⑶按公司法第二百三十八條規定，處分資產溢價應累積為資本公積，同法第二百三
十九條及第二百四十一條規定，資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的係避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。而中硝公司未將該等資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。是原告以中硝公司股東身分，依持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定之營利所得，非屬股票轉讓性質。
⑷有關財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台
財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用。反觀中硝公司利用結束營業前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，外觀看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，目的顯係規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，應以實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。從而，被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按原告取得中硝公司營利所得一一、五○八、六七○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定及訴願決定亦持相同見解。
二、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「．．說明：．．二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於八十年八月十六日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組（法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋在案。原告八十六年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利所得一一、五○八、六七○元，短漏稅額四、六○三、四六七元，經被告按漏稅額裁處○．五倍罰鍰計二、三○一、七○○元（計算式：4,603,467×0.5＝2,301,700，計至百元止）。
２、原告於復查程序主張被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，未擴及原告，且於被告所屬士林稽徵所查獲前自動補報系爭所得及補繳應納稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定；另稱被告所屬士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，原告隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，已盡注意能事，並無過失，應予免罰云云。惟被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定，應以該所進行調查日八十八年五月十日（依被告內部文件記載）作為本案調查基準日（正式發函日期為八十八年五月十九日）。又被告為稅捐稽徵機關，對於稅務事件具有專業素養，既然查得中硝公司系爭年度有未依規定辦理扣繳稅款之違規情事，則對於股東是否短漏報綜合所得稅之情形當然有所瞭解，雖只有一次發函調查，仍應認為對於原告違章情形已經發動調查權。原告雖於同年六月十七日向被告所屬士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係於被告所屬士林稽徵所調查日後為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報規定未合。另有關財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係指公司於正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律規定，與本件情形不同，無法主張信賴該函釋規定而欠缺故意過失。
３、參照中硝公司歷次增、減資股東會相關資料，原告為中硝公司第二大股東，且第一次減資時，全體股東均有出席股東會，原告系爭年度領得中硝公司分配所得達一千餘萬元，對於中硝公司股東會歷次增、減資決議，自難諉稱毫不知情，是原告對領得營利所得漏未申報個人綜合所得稅，尚難脫免故意或過失之責。
４、原告稱本案係中硝公司扣繳案之牽連案件，按財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋規定，應以稅捐稽徵機關函查日為準，被告於八十八年七月核發核定通知書前，並未調查原告是否自行申報系爭營利所得，對原告未有任何調查動作，且原告已於同年六月十七日自動補報，被告以發函通報中硝公司補申報系爭營利所得扣（免）繳憑單之日期（八十八年五月十日）作為本案調查基準日，顯不合理云云。惟是類增減資案件，實為公司欲免除股東受取所分派公司財產（出售土地增益）而應稅事實，所作之虛偽安排，顯係逃避股東原應負擔之稅負，既欲逃漏，自始即未自行申報，倘原告取受系爭所得已自行誠實申報，當不會有如今之訴訟。另被告於八十八年五月十日透過通報中硝公司辦理補申報扣繳資料，藉以查核各股東所分配營利所得明細，係已查獲原告漏報所得事實，據以進行股東等人綜合所得稅部分之調查工作，則既已進行調查，該通報函與原告違章事實又直接相關，故以八十八年五月十日作為本案調查基準日，並無不當，核與財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋規定之調查基準日認定原則，並未相悖，原告稱被告於核發核定通知書前，未有任何調查動作，係屬誤解。
５、至漏稅額計算部分，原告係於八十六年間取得系爭營利所得一一、五○八、六七○元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告所屬士林稽徵所於八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告始辦理補報系爭所得及補繳應納稅款，原告援引財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋規定，係針對一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，係屬違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，而處較輕罰鍰。反觀原告係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則，應處較重罰鍰，於計算漏稅額時，不得扣除被告所屬士林稽徵所查獲後所補繳之扣繳稅款，是原處分依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額四、六○三、四六七元，處罰鍰二、三○一、七○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址、及已付或應付之盈餘數額核定之。」，行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條分別定有明文。又公司辦理清算，該公司前以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋與所得稅法規定意旨無違，自得予以援用。
二、查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元；同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；旋於八十七年三月經台北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地買賣契約書、發票、收據及財產目錄、中硝公司八十四年至八十六年資本額變動表、八十四年度資產負債表及財產目錄、八十五年度資產負債表、八十六年度資產負債表及損益表、八十五年十月十六日股東臨時會決議錄及同年月日董事會決議錄、八十五年十二月二十一日股東會決議錄及同年月日董事會決議錄、八十六年四月十八日股東常會決議錄及同年月日董事會決議錄、八十六年七月二十三日股東會決議錄及同年月日董事會決議錄、公司章程、股東名冊（簿）、增資變更登記申請書、增資資本額查核報告書、資本公積轉增資明細表、資本公積變動分析表、減資退還明細表、減資變更登記申請書、減資資本額查核報告書、歷次增資、減資股東分配明細表、八十七年九月十九日清算所得申報書及核定通知書、公司變更登記事項卡、臺北市政府建設局准中硝公司解散登記函等影本附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、被告乃按中硝公司八十六年度以現金收回二次減資股票之金額（各為五、四七○、五四○元，六、○三八、一三○元），歸課原告當年度營利所得一一、五○八、六七○元，合併核定原告當年度綜合所得總額為一八、六九七、二五二元，淨額為一六、八四七、九○九元。原告不服，主張其取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋及所得稅法第四條之一規定，不須併入綜合所得稅核課云云。惟查：
１、中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十六年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。
２、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件中硝公司係經營玻璃纖維及其製品之製造加工買賣業務、有關進出口貿易業務、前各項有關業務之經營及投資等，該公司所為增資、減資程序係在八十五、八十六年間，然依本院卷附之該公司八十四年度資產負債表及財產目錄、八十五年度資產負債表、八十六年度資產負債表及損益表之記載內容以觀，該公司於八十五年間變賣其土地、房屋及廠房設備時，並無任何存貨，八十六年度除利息收入外，亦無任何營業收入，顯然已處於停業狀態，則該公司於八十五、八十六年間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查中硝公司分別於八十五年十月、八十六年四月間增資後，旋分別於八十六年一月、八十六年八月間減資，並於八十七年三月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋及所得稅法第四條之一規定之適用，亦無原告所訴信賴保護原則之適用，且未違背租稅法律主義及司法院釋字第三六七號、第四九六號解釋意旨。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以中硝公司於八十六間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認中硝公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。
貳、罰鍰部分：
一、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，裁處時所得稅法第一百十條第一項定有明文。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項固有明文。惟按「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案，經核與相關稅法規定無違，應予適用。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利所得一一、五○八、六七○元，短漏稅額四、六○三、四六七元，被告乃按漏稅額裁處○．五倍罰鍰計二、三○一、七○○元（計算式：4,603,467×0.5＝2,301,700，計至百元止）。
原告雖主張其未出席中硝公司股東會，亦未參與公司實際營運，於被告未確實證明其違法事實存在前，並無過失責任，況被告未查得原告有短漏報所得情事前，原告即自動就所謂營利所得予以併計綜合所得辦理補報補繳稅款及加計利息，依行政法院三十九年度判字第二號判例、司法院釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地云云。惟查：
１、中硝公司既係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，足認在其接受中硝公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難諉為不知而無過失。而前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，早於八十六年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務。矧原告為中硝公司之股東，曾參與該公司第一次減資之會議議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，有中硝公司八十五年十二月二十一日股東會決議錄影本附卷可按，則中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為原告明知，原告乃於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂其無行為之故意，雖然原告可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能（例如原告可以向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報）。至於財政部六十九年函釋及八十三年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為解釋，並非教示人民得以迂迴取巧方式違背法律規定而規避原應負擔之所得稅負，原告亦難執此主張信賴該函釋而得以免責。原告就應申報而未申報之系爭營利所得，既非無過失，依前開規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
２、查被告所屬士林稽徵所審查股承辦稅務員於八十八年五月十日擬具致中硝公司之函稿，雖係函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，補辦申報扣（免）繳憑單手續，惟該函稿「說明欄」復載有：「．．依據財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定（詳附件影本），此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得課徵所得稅」等語（該函稿正式發文字號：被告所屬士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函），則當時被告已知悉（查獲）原告（即中硝公司股東）之漏報所得事實，依前揭函釋，應以被告所屬士林稽徵所擬具函稿日（八十八年五月十日）為本件綜合所得稅之調查基準日。原告雖於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為，仍與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定未合，自不得據以主張免罰。
叁、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間二次辦理減資程序收回該公司出售土地
增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算原告取得該公司營利所得計一一、五○八、六七○元，乃合併核定原告當年度綜合所得總額為一八、六九七、二五二元，淨額為一六、八四七、九○九元，並就短漏稅額四、六○三、四六七元，處○．五倍之罰鍰計二、三○一、七○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
書記官 方偉皓