臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五四九三號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇(會計師)住台北市○○○路○段○○○號五樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因八十六年度綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年七月六日台財訴字第○八九○○六八五七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，辦理民國（下同）八十六年度綜合所得稅之結算申報，被告審查後，認定原告涉嫌漏報取自中硝公司營利所得新台幣（下同）九、五五九、四一○元，遂併課核定原告當年度綜合所得總額為一四、六八九、六四四元，淨額為一四、二四四、六四四元。並就短漏稅三、八二三、三五八元，處○、五倍罰鍰一、九一一、六○○元（計至百元）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告核課原告短漏稅額為三、八二三、三五八元，並處該短漏稅額○
、五倍罰鍰一、九一一、六○○元（計至百元），是否適法？即系爭股票究係原告主張之轉讓性質，或被告認定之盈餘所得。
㈠原告主張之理由：
⒈關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：
⑴被告於復查決定理由壹、二主張：「原核定乃依前揭函釋規定，按該公司八
十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中申請人取得營利所得為九、五五九、四一○元。乃併課其當年度綜合所得稅。」惟查：
①按「有關人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲
法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．
若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」為大法官會議釋字第三六七號解釋理由書第二段所闡明。又基於法規雙面拘束力之原理，行政機關為執行法律依職權發布之命令，不但有拘束人民之效力，行政機關亦應同受其拘束，觀之行政法院（現已改制為最高行政法院）六十九年度判字第七一五號判決：「財政部基於職權所作之適當補充核釋，既與法律不相牴觸，則一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，且在未修改以前，及財政部本身亦應受其拘束。」自明。
②據上以觀，財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定：「公司辦理減
資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」及八十三年台財稅第000000000號函規定：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」二者均為本件行為時有效之命令，被告亦不否認其效力。則原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項九、五五九、四一○元，於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義，亦不符信賴保護原則，應予撤銷。
③又「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增
益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」固為財政部八十四年台財稅第000000000號函所規定。惟所稱股份有限公司辦理清算，依公司法第三百二十四條准用第四十八條規定，係在了結現務、收取債權及分派剩餘財產等事務；所稱分派剩餘財產，依同法第三百三十條規定，指清償債務後，應將剩餘之財產按各股東股份比例分派之。而財政部六十九年台財稅第三三六九四號函規定，所稱公司辦理減資，依公司法第一百六十八條規定，係指公司減少資本，銷除其股份，並應依股東所持股份比例減少之。準此以觀，前一函釋，係財政部對於公司辦理「清算」之行為，於清算後如有剩餘財產時，應就資本公積增資配股部分所分派之剩餘財產悉予作為股東之投資收益或營利事業所得併課綜合所得稅所為之釋示；而後一函釋，則係財政部對於公司辦理「減資」之行為，以現金收回資本公積轉增資配股時，應作為股票轉讓之證券交易所得，所為之釋示，其屬個人股東部分，並應依同部八十三年台財稅第000000000號函規定，按全部轉讓價格併入原取得股東之證券交易所得核課，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，自不生課徵所得稅之問題。足見財政部八十四年台財稅000000000號函與六十九年台財稅第三三六九四號函，二者規範之情形顯不相悖，乃被告見未及此，應予適用後一函釋不予適用，而予適用前一函釋，殊出於一己之見，率為比附援引，即顯有適用法令錯誤之情，並無足維持。
⑵被告於復查決定理由壹、三主張：「查中硝公司八十五及八十六年間利用資
本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非申請人所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用，是原核定按申請人取得之營利所得九、五五九、四一○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，應予維持。」云云，然查：
①按實質課稅原則固為稅法解釋基本原則之一，但仍不得假藉實質課稅原則
，而超越法律可能之文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，且在事實認定上，除有稅捐規避情形外，亦不得根據實質課稅原則，以「擬制」法律形式或事實關係存在之方式，達到課稅之目的，否則，均有違稅捐法定主義法之安定性及法之預測可能性，即為法所不許，觀之大法官會議釋字第四九六號解釋理由書「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」自明。
②財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，係財政部對於公司辦理「減資
」行為，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，此一釋示實為財政部基於職權所作之解釋，既與法律不相牴觸，擇一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒而不用，即財政部本身亦應受其拘束，則被告明知中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，正符合上開財政部六十九年函釋應予認屬股票轉讓性質下，竟徒憑一己之見，認中硝公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若云云，不但拒不適用該財政部函釋，有下級機關之執行違背上級機關命令之情，不符依法行政原理，更顯有偽藉實質課稅原則，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，違反租稅法律主義之精神，殊不足採。
③至中硝公司辦理減資，係在銷除股份，當無被告所指收回之股票可再轉讓
之情事，而該公司在八十七年因解散辦理決、清算，則又屬另一情事之發生，並不能據此否認其前依公司法規定辦理減資之事實。凡此，亦突顯被告草率論斷之一斑，殊非有合，應予撤銷。
⒉關於裁處罰鍰部分：
被告於復查決定理由貳、三主張：「查申請人雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得，惟係於本局士林稽徵所八十八年五月十日進行調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一規定顯有未合；至漏稅額計算部分，申請人係於八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海君並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於本局查獲後補繳之扣繳稅款，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額三、八二三、三五八元依法處罰鍰一、九一一、六○○元，亦無不合，應予維持。」部分。惟查：
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅前，被告及所轄內湖稽徵所亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
⑵次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖
不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為大法官會議釋字第二七五號解釋所闡明。本件原告取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，原告不將之視同營利所得予併入申報八十六度綜合所得稅課徵。即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論原告不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，原告亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅款繳納向被告所屬內湖稽徵所提出補報，顯已極盡注意之能事，又何有過失責任可言，自應予不罰。
⑶又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實
證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現已改制為最高行政法院）三十九年度判字第二號著有判例。所得稅法第一百十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」惟本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，則原告未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋規定相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而被告明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第000000000號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定被告已確實證明原告有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。
⑷此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股
東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向內湖稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告及其所屬內湖稽徵所迄未查得原告有短漏報所得之事證，而僅根據士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情況，即臆測原告當時已有漏報所得，足見原告自動補繳之扣繳稅款，並非於被告查獲原告有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。被告不准減除，亦有未合。⒊綜上所陳，本件原告取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之
款項，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第000000000號函及所得稅法第四條之一規定，不予併入綜合所得稅核課，既無不合，被告否准退還此補報補繳之綜合所得稅及所加計之利息，及非有據。
又本件本件被告並未確實證明原告有違法事實之存在，且原告亦無過失責任，又於被告未查得原告有短漏報所得前，即自動就所謂之營利所得予以併計綜合所得辦理補繳補報稅款及加計之利息，按之前行政法院三十九年度判字第二號判例、大法官會議釋字第二七五號解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨，均無應予處罰之餘地，被告猶擅予處罰，更屬不法。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利．．．」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (六二)台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二
六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七
三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告乃依首揭函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得九、五五九、四一○元，乃併課其當年度綜合所得稅。原告主張中銷公司於八十六年辦理二次增、減資行為，依據財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應為股票轉讓性質屬轉讓年度之財產交易所得（證券交易所得）範圍，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，而被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤云云。
⑶按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東
所持股份比例減少之。」行為時公司法第一百六十八條第一項訂有明文。足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算申報事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質。查中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年、八十六年間增資、減資，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，中硝公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函之適用。尚有類似案件如被告轄內天慶育樂股份有限公司以類似方式無償配發股票乙案，亦經財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋得參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，故被告據以引用尚非無據。
⑷再查，行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公
積，依同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益。中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。從而被告依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告取得中硝公司營利所得九、五五九、四一○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。綜上，被告將系爭分配之盈餘併入原告八十六年度綜合所得總額課稅，核無違誤。復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解駁回，亦無違誤。
⑸中硝公司於八十五年間出售土地，該行為係屬營業活動以外所得收益，依行
為時公司法第二百三十八條第三款規定，該處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，並依同法第二百三十二條規定，除彌補虧損及提出法定盈餘公積外，不得分派股息及紅利，惟該公司依同法第二百四十一條規定辦理增資，即按股東原有股份之比例配發新股，該股東無償配發新股份之行為係以原有股份方式分派股息及紅利，該公司確有因土地交易而有無償配發新股時，自屬營利所得之分派，又公司股東所分配之股利，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，股票股利復可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條規定）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條規定）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配於各股東，其應併入股東個人綜合所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價價值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配於股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。是以財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函暨財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，均係闡明上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分配年度投資收益或營利所得課徵所得稅。
⑹本件中硝公司出售土地溢價收入，屬於公積轉增資配股，按前述意旨依收付
實現原則，原告自應依行為時所得稅法第十四條規定第一項第一款規定申報股東之營利所得。是被告引據財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第十四條第一項第一款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及依據八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函釋規定自得予以適用並無違誤。又上開函釋性質係屬行政主管機關就行政法規之釋示，應符合首開法律規定之意旨，對人民所負強制性金錢繳納義務，除稅捐之外，大法官於釋字第四二六號解釋承認特別公課之存在，「特別公課係國家基於一定政策之需要，對於特定關係之國民所課徵公法上之負擔」，其徵收之目的、對象、用途，不限於必須以法律加以規定，「其由法律授權命令訂定者，如符合具體明確之標準，亦為憲法之所許。」又租稅為國家取得資源支應最主要之手段，與租稅有關之事項名目繁多，租稅立法雖浩繁，仍無法鉅細靡遺詳細規範，故租稅法律主義不能與罪行法定主義等同視之，應允許合理之彈性或例外。若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務，與憲法租稅法律之本旨並無抵觸。
⑺又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九
日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，且該函釋已經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函規定，「凡未編入八十七年版所得稅法令彙編者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」本件中硝公司八十五年十二月二十一日、及八十六年七月二十三日股東會決議錄議決事項，僅載明各減資一八七、三七二、○八○元、及一八二、○三○、二三○元，並未載明減資原因，顯見其減資之目的係為收回前次增資所發行之股票，而該中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。大法官於釋字第四二○號解釋中提及經濟上之意義，應係指經濟觀察法而言，經濟觀察法係指有關租稅之解釋不拘泥於所用之詞句，應就租稅之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意，即為客觀目的論解釋，從整體立法之客觀的意旨與目的，所謂「規範領域」係指特別行為法所擬規範的生活領域，例如所得稅法領域、勞動法領域或經濟法領域，從各該法領域鳥瞰，解釋結果往往具有「鉅關」的效果，相對於文義解釋具有「微關」或對體系解釋有「放大」的效果而言，此種鉅關的結果，往往會影響到對立法者原有的文義界線，故在客觀目的的解釋觀點下，文義亦可能被擴張或限縮到一般人所能理解的範圍外，因此從客觀的目的解釋「正義」的論證上，「尋繹出」某些原則，用以檢證該規範領域上可能存在的內在矛盾現象，從而解釋的結果即可避免「價值矛盾」，故財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，並無不合。
⑻綜上所述，中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再
辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同分配出售土地之盈餘與股東，原告取得該公司資本公積轉增資配發股票發給之
九、五五九、四一○元，自應合併當年度綜合所得總額課稅，揆諸首揭規定及說明，本件原處分、訴願決定均無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告八十六年度短漏報系爭營利所得九、五五九、四一○元，短漏稅額
三、八二三、三五八元，被告原處分乃按漏稅額三、八二三、三五八元處○˙五倍罰鍰為一、九一一、六○○元（計算式：180,406×0.5=90,203，計至百元止）。
⑶原告復查主張，被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未
擴及原告，及其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定；又稱因被告所屬士林稽徵所函中銷公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理綜合所得稅補申報手續，已極盡注意能事，並無過失，應予免罰云云。查被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭營利所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。
⑷至漏稅額計算部分，原告係於八十六年間即取得系爭營利所得九、五五九、
四一○元，中硝公司扣繳義務人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是於計算漏稅額時當不得扣除於被告查獲後所補繳之扣繳稅款，是被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額三、八二三、三五八元依法處罰鍰一、九一一、六○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
理 由
壹、關於營利所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址、及已付或應付之盈餘數額核定之。
」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條分別定有明文。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。
再按「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」亦為財政部六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋，本函釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項及第八十八條規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。
二、查中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元；同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；旋於八十七年三月經台北市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地買賣契約書、發票、收據及財產目錄、中硝公司八十四年至八十六年資本額變動表、八十四年度資產負債表及財產目錄、八十五年度資產負債表、八十六年度資產負債表及損益表、八十五年十月十六日股東臨時會決議錄及同年月日董事會決議錄、八十五年十二月二十一日股東會決議錄及同年月日董事會決議錄、八十六年四月十八日股東常會決議錄及同年月日董事會決議錄、八十六年七月二十三日股東會決議錄及同年月日董事會決議錄、公司章程、股東名冊（簿）、增資變更登記申請書、增資資本額查核報告書、資本公積轉增資明細表、資本公積變動分析表、減資退還明細表、減資變更登記申請書、減資資本額查核報告書、歷次增資、減資股東分配明細表、八十七年九月十九日清算所得申報書及核定通知書、公司變更登記事項卡、臺北市政府建設局准中硝公司解散登記函等影本附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。被告乃按中硝公司八十六年度以現金收回二次減資股票之金額（各為五、四七○、五四○元，六、○三八、一三○元），歸課原告當年度營利所得九、五五九、四一○元，合併核定原告當年度綜合所得總額為一四、六八九、六四四元，淨額為一四、二四四、六四四元。
三、查（一）股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，公司股權及股份並未消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用在於消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股權轉讓之效果，兩者本質不同，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），惟公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，原告據此主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，殊不足取。（二）財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。（三）本件中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，八十六年間再辦理減資，又於八十六年間再辦理增、減資一次，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，揆諸前開說明，尚非原告所稱之股票轉讓性質；又中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於同年一月六日減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，並於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於八十七年九月十日分配剩餘財產，減資金額超過增資金額，中硝公司顯係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，捨正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅之規定，逕以迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，依實質課稅原則，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併入原告八十六年度所得課稅，且亦無信賴利益可言（四）前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋內容，違反所得稅法及公司法相關規定之精神，不應加以適用，已如前述。至於前引財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋，其意旨前後一致，均係為闡明所得稅法相關規定之原意，故應自法律生效之日起有其適用，且與前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無違背，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用。
四、綜上所述，被告將原告於八十六年取自中硝公司之營利所得九、五五九、四一０元，歸併核定綜合所得總額為一四、六八九、六四四元，淨額為一四、二四四、六四四元，重新核定原告當年度綜合所得稅額，揆諸首揭規定，並無不合。
貳、關於科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。惟按「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五Ο一四五八號函所明釋，經核與上開法律規定意旨無違，應予適用。
二、本件原告八十六年度短漏報營利所得九、五五九、四一Ο元，短漏稅額三、八二
三、三五八元，原處分乃按上開漏稅額處Ο˙五倍罰鍰為一、九一一、六ΟΟ元，有原處分在卷可憑，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、原告主張其信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所為行為，依法並無故意或過失致如被告機關所稱有短漏報所得情事，自應不罰。且被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未擴及原告，又因被告所屬士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，故其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云。但查（一）所得稅法第十四條第一項第一類規定及前揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號、六十二年三月二日台財稅字第三一六○四號函釋早於八十六年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，中硝公司既係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，足認在其接受中硝公司（新）股份分派之際，即已明知上開情事，自難諉為不知而無過失。原告於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信賴該函釋而免責。（二）查被告所屬士林稽徵所審查股承辦稅務員於八十八年五月十日擬具致中硝公司之函稿，雖係函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，補辦申報扣（免）繳憑單手續，惟該函稿「說明欄」復載有：「．．依據財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定（詳附件影本），此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得課徵所得稅」等語（該函稿正式發文字號：被告所屬士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函），則當時被告已知悉（查獲）原告（即中硝公司股東）之漏報所得事實，依前揭函釋，應以被告所屬士林稽徵所擬具函稿日（八十八年五月十日）為本件綜合所得稅之調查基準日。原告雖於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告調查日後所為，仍與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定未合，自不得據以主張免罰。
參、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間二次辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算原告取得該公司營利所得，所為系爭所得和稅額之核定及罰鍰之處分於法並無不合，復查決定予以維持，並否准原告請求退還其於被告核定通知送達前所補繳之稅款，訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第六庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十一 日
書記官 吳芳靜