臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五五六七號
原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢處長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十年七月四日第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：張火姩所有座落於台北縣○○鎮○○○段○○○○號土地，持分二分之一，於民國（以下同）八十六年一月三十日經法院拍賣，由張泉源得標買受，於八十六年三月十一日完成移轉登記，按一般稅率課徵土地增值稅0000000元，原告（張火姩先生之債權人）單獨申請免徵土地增值稅，被告機關遂去函淡水鎮公所查詢其於核發張泉源農地承受人自耕能力證明書當時，其承受之地號是否有作農業使用，經該所於八十九年十一月十六日以北縣淡農字第八九一三二六三○號函答覆：「‧‧‧依會勘審核表記載，該土地應無種植農作物，並無作農業使用情形。」被告機關遂函覆，系爭土地因未作農業使用不符農業發展條例第二十七條（土地稅法第三十九條之二第一項）免稅規定，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠系爭土地移轉時，究有無依法作農業使用，而得符合免徵土地增值稅之要件？㈡原告以財政部（八十九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋：「自耕能力
證明書，於有效期間，得以替代『農業用地作農業使用證明』。」辯稱依該函釋足以認定系爭農地於拍賣移轉時有作農業使用，並援引行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）八八年判字第三九二號判例稱，應准予免徵土地增值稅，是否有理？
甲、原告主張：㈠按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土
地增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條定有明文。次按「自耕能力證明書，於有效期間，得以替代農業用地作農業使用證明。」財政部（八九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋有明文。行政法院八十八年判字第三九二號判例明示：「如經查明耕地係依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。」㈡查系爭農地承受人承受農地之時，有檢附自耕能力證明書，為被告機關所不爭，
依首揭財政部函釋，足以認定系爭農地於拍賣移轉時「有作農業使用之證明」，依首揭行政法院判例，「應准予免徵土地增值稅」，被告機關不予免徵，自屬違誤，訴願決定機關遞延維持，應有可議。
㈢核被告機關據以否准免徵之依據為：經台北縣淡水鎮公所八十九年十一月十六日
北縣淡農字第八九一三二六三○號函答覆「依會勘審核表記載，該土地上應無種植農作物，並無作農業使用情形。」惟查：
⒈上開淡水鎮公所函所表示之見解與上級機關財政部前揭函釋所表示之見解牴觸，依法無效。被告自無得據之為處分之餘地。
⒉依吾人生活經驗，農業用地不可能一直種植農作物，為使土地作最佳之生養，
或土地替換使用之空檔，必無種植農作物；或是替換原有農作物，改以種植他種農作物前，農業用地亦必未種植農作物。此情形，就一般觀念言，亦應仍認作農業使用。上開淡水鎮公所函單憑「會勘審核表」記載，認系爭農地無作農業使用，顯屬率斷，且違背經驗法則⒊參照八十一年十一月二日內政部台內地字第八一八六八二九號函修正「自耕能
力證明書之申請及核發注意事項」第八項第一款「使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」者，農業主管機關始得核發自耕能力證明書。本件有淡水鎮公所核發之自耕能力證明書，足見該公所主管人員於核發時，認定系爭農地之使用，雖無種植農作物，但並未違反區域計畫法或都市計畫法的規定，且符合平均地權條例第二十六條之規定，而屬依法作農業使用者，該公所始核發自耕能力證明書。又該公所係至現場勘查，認定系爭農地有「依法作農業使用」而核發自耕能力證明書；而後，復僅依「會勘審核表」記載，而推認未作農業使用，二相比較，顯自相矛盾，且該公所函之作成，係應被告機關之申請而發函，而未至現場實地勘查，其真實性如何？頗值懷疑。
⒋參以「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第九項「本證明書之有效期間
為六個月，自核發之日起算」規定，法令賦予該公文書應有之效力，亦即系爭農地自核發自耕能力證明書之日起，即八十六年一月二十七日起六個月以內，應認系爭農地作農業使用，而有法律上之效力，此參照行政訴訟法一百七十六條，民事訴訟法第二百八十一條益明。前揭財政部函釋始會認定自耕能力證明書得為農業用地作農業使用之證明。因此，該淡水鎮公所函所表示之意見與法律明文規定所表示之效力相抵觸，應認無效。是被告機關自無以該應認失其效力之淡水鎮公所函為據作為處分基礎之餘地，是原處分，顯有可議。
㈣訴願決定機關另以「依卷附之八十六年二月間數張土地照片可知，系爭土地上確
實堆置大量廢土及垃圾。故該地於移轉登記前既供堆置大量廢土及垃圾，未供作農業使用，亦未移轉與自行耕作之農民繼續耕作，不符免徵要件」云云。惟查：⒈姑不論上開照片是否真實，假設為事實，相片中縱有大量廢土及垃圾，亦是系
爭農地於八十六年一月三十日拍定後之事情，與系爭農地拍賣移轉當時符農業發展條例第二十七條規定而當然發生免稅效果之事項無關，是訴願決定機關以拍賣後之事實，據以否准免徵，顯屬變相處罰原所有權人否准免徵，參照首揭行政法院判例「上揭經核准免徵土地增值稅之土她，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵士地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」益明。是訴願決定維持原處分，顯與前揭行政法院判例有背而違背法令。
⒉況被告機關既未就所據以認定基礎之數張相片先行勘驗，其相片是否與事實相
符，亦未提示令原告就該相片為攻擊防禦，率作為決定之基礎，其就程序之遵守，亦有可議。
⒊參照農業主管機關於核發自耕能力至現場勘查時，在「會勘審核表」上，並未
記載系爭農地有大量廢土及垃圾，益見訴願機關作為決定基礎之相片與事實不符，自無足作為決定基礎之餘地。
㈤綜上，被告機關不予免徵土地增值稅，訴願決定遞延維持，均有可議，為此，提出行政訴訟，請求判決如聲明。
乙、被告主張：㈠查系爭土地於八十六年一月三十日經法院拍賣，而由訴外人張泉源得標買受，同
年二月十六日張泉源取得台灣士林地方法院之不動產權利移轉證書。惟在八十六年一月三十日買受人張泉源拍定前、後，系爭土地之利用情形如下：
⒈茲據八十五年六月十三日台灣士林地方法院民事執行處就系爭土地進行查封當時之查封筆錄載明：「‧‧‧二一四地號部分為道路，其上為雜樹叢‧‧‧。
」可知，在八十五年六月十三日時，系爭土地並未作農業使用。
⒉系爭土地拍定前，因違規傾倒廢土遭檢舉，臺北縣政府於八十五年十一月二十
日派員至現場會勘，查明系爭土地上確供人棄置廢土，致違反水土保持法之規定，而由臺北縣政府課處行政罰鍰在案，亦可證明系爭土地於八十五年十二月間，根本未作農業使用，甚且處於違法使用之情況。
⒊再查，依據系爭土地買受人張泉源，所提供之八十六年二月十三日系爭土地現
踢照片數幀，清楚可見系爭土地現場堆置廢土，垃圾，違規情形慘不忍睹；況且系爭土地當時有無作農業使用，買受人張泉源最為清楚，從其主動提供當時之現場照片看來，更可證明系爭土地當時並未作農業使用。
⒋復查，本件被告機關為求慎重，曾就系爭土地移轉時，是否作農業使用乙事，
函詢淡水鎮公所，經淡水鎮公所八十九年十一月十六日以北縣淡農字第八九一三二六三○號函回復，內容表示：「於八十六年一月二十七日核發張泉源農地承受人自耕能力證明書時，依會勘審核表記載，核認系爭土地應無種植農作物，並無作農業使用情形。」益足證明系爭土地移轉於張泉源之時，根本未作農業使用。
由上述事證，在在證明系爭土地於移轉時，未依法作農業使用，原告（即利害關係人）既非當時系爭農地之出賣人或買受人，豈能知悉當時之土地利用狀況？故其泛稱張泉源已取得自耕能力證明書，即可證明當時系爭土地有供作農業使用，主張免稅云云，僅為主觀臆測，不足採信。被告機關根據上述事證，以原告之請求，不符合土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，而駁回其請求，並無違誤。
㈡原告辯稱系爭農地承受人承受農地之時，有檢附自耕能力證明書，而該自耕能力
證明書之取得，參照八十一年十一月二日內政部台內地字第八一八六八二九號函修正「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第八項第一款「使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」，是自耕能力證明書足以作「農業用地作農業使用證明」云云。惟查自耕能力證明書之取得，只要承受農地之使用符合區域計劃法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定即可，然承受農地之使用符合「區域計劃法或都市計劃法有關土地使用管制法令規定」，並非當然表示承受之土地當時即作農業使用。蓋所謂有無符合有關土地使用管制法令規定，與該土地是否作農業使用，乃屬不同概念之問題，並無必然關係；該農地有無作農業使用，仍須具體認定。且承受農地之使用，雖未作農作使用，然若符合有關土地使用管制法令規定，仍能取得自耕能力證明書，此參諸內政部八十三年五月十三日台內地字第八三七九六八七號函釋：「‧‧‧至於承受之農地閒置不用，或其使用非該農地所有權人，均非違反相關土地使用管制法令規定。」即可明白。原告將是否符合取得自耕能力證明書之要件，與該農地是否作農業使用之事實，混為一談，殊不足取。
㈢原告復以財政部（八十九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋：「自耕能
力證明書，於有效期間，得以替代『農業用地作農業使用證明』。」辯稱依該函釋足以認定系爭農地於拍賣移轉時有作農業使用；並援引行政法院八八年判字第三九二號判例稱，應准予免徵土地增值稅云云，惟查：
⒈行政法院八八年判字第三九二號判例揭示：「如經查明耕地係依法作農業使用
時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。」其前提認為免徵土地增值稅須同時具有兩要件：一為耕地係依法作農業使用，二為拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書，如該耕地未作農業使用，依前揭判例所示，自不得准予免徵土地增值稅。⒉按行為時農業發展條例施行細則第十九條規定：「依本條例第二十九條第一項
規定購買農業用地者，應填具申請書，檢附學經歷證件影本、戶籍謄本、擬購農業用地圖說、經營計畫書、五年內確實從事農業生產不移轉所購置農業用地承諾書及農業用地讓售同意書，向直轄市或縣（市）農業主管機關申請，經審核符合能自耕認定標準後，發給能自耕證明書，持憑辦理土地移轉登記。」本案行為時主管機關核發自耕能力證明書之要件，並不包含承受之土地當時須作農業使用之項目。
⒊再按農業發展條例於八十九年一月二十六日修正公布，將原農業發展條例施行
細則第十九條規定：「購買農業用地者，須取得自耕能力證明書，始得持憑辦理土地移轉登記。」予以刪除。而土地稅法施行細則配合修法，於該法第五十八條規定：「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、前條第一項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之『農業用地作農業使用』證明文件。‧‧‧」，是故原遭刪除之自耕能力證明書，於八十九年一月二十六日修法之後，即不能適用。財政部為解決已取得自耕能力證明書者，因修法後又必須重新申請「農業用地作農業使用」證明文件，方得申請不課徵土地增值稅之紛擾與不便，故權宜變通為「自耕能力證明書」，於有效期間，得以替代農業用地作農業使用證明，申辦不課徵土地增值稅。」之函釋。且前揭函釋適用時期，係於農業發展條例八十九年一月二十六日修正公布後，方有其適用，本案仍須從行為時（八十六年一月三十日）舊法規定，系爭土地移轉時有無依法作農業使用具體認定，以審視是否符合免徵土地增值稅之規定。原告誤解前揭函釋之意旨，據自耕能力證明書以證明當時系爭土地有作農業使用，顯有混淆視聽，曲解法令之嫌。
㈣綜上所陳，系爭農地於拍賣移轉時，並未作農業使用，即不符土地稅法第三十九
條之二第一項規定之構成要件，依土地稅法及財政部函釋意旨，該地應無免稅之適用，被告機關據以駁回原告之請求，依法有據，並無違誤，原告之訴應認為無理由，爰請予以駁回。
理 由
一、本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按系爭土地移轉時之土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」另按財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函：「農牧用地如部分未作農業使用，移轉時即無免稅之適用。」及財政部八十六年二月四日台財稅字第八六一九二二一七○號函：「農地於訂約後移轉登記前，供堆置廢土應無免稅之適用。」分別就農地免徵土地增值稅之要件，著有明文及補充函釋。因此，申請免徵土地增值稅時，應符合「農業用地移轉時，依法作農業使用」之要件，是以本案之爭點乃在於系爭土地移轉時，究有無依法作農業使用，而得符合免徵土地增值稅之要件。
三、經查系爭土地在八十六年一月三十日買受人張泉源拍定前、其利用情形如下：㈠依八十五年六月十三日台灣士林地方法院民事執行處就系爭土地進行查封當時之
查封筆錄載明：「‧‧‧二一四地號部分為道路，其上為雜樹叢‧‧‧。」可知，在八十五年六月十三日時，系爭土地並未作農業使用。
㈡系爭土地拍定前，因違規傾倒廢土遭檢舉，臺北縣政府於八十五年十一月二十日
派員至現場會勘，查明系爭土地上確供人棄置廢土，致違反水土保持法之規定，而由臺北縣政府課處行政罰鍰在案；另據系爭土地買受人張泉源，所提供之八十六年二月十三日系爭土地現場照片，系爭土地現場堆置廢土，垃圾，足信當時並未作農業使用。
㈢台北縣淡水鎮公所八十九年十一月十六日以北縣淡農字第八九一三二六三○號函
回復，內容表示：「於八十六年一月二十七日核發張泉源農地承受人自耕能力證明書時，依會勘審核表記載，核認系爭土地應無種植農作物，並無作農業使用情形。」益足證明系爭土地移轉於張泉源之時，根本未作農業使用。
㈣綜上，足認系爭土地於移轉時，並未依法作農業使用。
四、次查自耕能力證明書之取得，只要承受農地之使用符合區域計劃法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定即可，然承受農地之使用符合「區域計劃法或都市計劃法有關土地使用管制法令規定」，並非當然表示承受之土地當時即作農業使用。承受農地之使用，雖未作農作使用，然若符合有關土地使用管制法令規定，仍能取得自耕能力證明書，此參諸內政部八十三年五月十三日台內地字第八三七九六八七號函釋：「‧‧‧至於承受之農地閒置不用，或其使用非該農地所有權人，均非違反相關土地使用管制法令規定。」即可明白。是原告主張系爭農地承受人承受農地之時，有檢附自耕能力證明書，是自耕能力證明書足以作「農業用地作農業使用證明」云云，自不足採。
五、末查行政法院八八年判字第三九二號判例意旨：「如經查明耕地係依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。」，可知免徵土地增值稅，除拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書外，尚須為耕地係依法作農業使用；是以如該耕地未作農業使用，依前揭判例所示，自不得准予免徵土地增值稅。另財政部（八十九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋，其適用時期，係於農業發展條例八十九年一月二十六日修正公布後，方有其適用，本件仍須從行為時（八十六年一月三十日）舊法規定，並無該函釋之適用。
六、綜上所述，系爭農地於拍賣移轉時，並未作農業使用，即不符土地稅法第三十九條之二第一項規定之構成要件，被告機關據以駁回原告之請求，依法有據，訴願決定，予以駁回，依法並無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第七庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十六 日
書記官 黃瑞芬