臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五五八一號
原 告 鑫泰建設有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢處長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因補徵營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十六日台財訴字第○九○一三五一二四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十一年八月至八十二年三月建築房屋，取得正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）所開之統一發票，金額計新台幣（下同）三、九二三、○○○元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局東部地區機動工作組（以下簡稱調查局東機組）調查後，認正倫公司係虛設行號，因而認原告涉嫌逃漏營業稅額一九六、一五○元，而函請宜蘭縣稅捐稽徵處移由被告審理違章成立，補徵營業稅一九六、一五○元，並裁處行為罰
一九六、一五○元。原告不服，申經復查結果，罰鍰部分撤銷，補徵營業稅部分仍予維持。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定又原處分均應撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：被告認定原告於八十一年八月至八十二年三月建築房屋，未依法取得
實際交易對象所開立之統一發票，而以涉嫌虛設行號之正倫公司所開立之統一發票，金額計三、九二三、○○○元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額一九六、一五○元，補徵營業稅
一九六、一五○元，並裁處行為罰一九六、一五○元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告確實有建築房屋出售之事實，也取得台北縣政府工務局核發建物使用執照
為證，被告可逕向台北縣政府查證，為何說無實際承包工程完工事實。原告因經營績效不佳於八十二年一月五日經台灣省政府建設廳八二建三申字第四七五七二九號函核准解散登記在案，同年十一月十九日台北縣政府八二北府建二字第四一一七五六號核准營利事業註銷登記在案。原告並依法辦理清算所得申報在卷，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期問內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」依最高法院七十四年臺上字第五四九七號判例：「稅捐稽徽法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法視之，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。」被告既未能查得原告故意以詐術或不正當方法逃漏稅捐之積極證據，其核課期間應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定五年。為期公平，並符合正義原則，依法不得再向原告補徵營業稅一
九六、一五○元，其處分應為不當。⒉查正倫公司向原告承包工程開立發票均有依法辦理營業稅繳納稅款及申報稅額
手續，全案並無任何漏報或短少營業稅之情事，被告遽以補徵營業稅，顯有違誤，依據台北市政府訴願審議委員會訴字第八六○八三九三一○一號訴願決議應撤銷補徵營業稅事件方屬合理，另按財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋：「．．．行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為五年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為五年或七年。」依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及上揭財政部函釋規定之意旨，無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年，原告營業期間均依期申報繳稅，並無故意或以其他不正當方法逃漏稅捐。被告亦認定原告無上開行為才撤銷其應處罰鍰，故補徵營業稅一九六、一五○元部分亦屬違誤，應予撤銷，以符證據法則，以維原告權益。
⒊按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」「．．．又行政官署對於人民所處罰，需確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在。其處罰即不能認工程合約外，於施工過程中均依合約規定，案估驗工程給付工程款，被告未經查證，率即以「顯係卸責之辭，不足為採」駁回復查之申請，顯為未盡調查能事，即自為認定之失，實有前揭推測臆斷之違法。」⒋次按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實．刑事訴訟法第一
百五十四條定有明文。倘積極證據不足以為不利被告事實之認定時，即應為有利之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號著有判例。所謂「積極證據足以為不利被告事實之認定」，係指據為訴訟上證明之全盤證據資料，在客觀上已達於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信被告曾犯罪之程度；若未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，仍不得無視於積極證據不足之事實，而為有利之認定，亦即積極證據不足之利益，必須歸於被告，此觀最高法院七十六年度臺上字第四八九六號判例意旨自明。而行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦應各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。行政法院（現已改制為最高行政法院）七十五年判字第三○九號判例著有明文。查本件被告核定補徵稅款及裁處罰鍰之唯一論據，檢察官起訴書及其附案之相關筆錄之犯罪事實，顯不足作為本件補稅處罰之依據，更何況起訴書及相關筆錄證據，均無一詞一句提及原告與起訴事實有任何關聯，被告僅以起訴書所指涉嫌人及正倫公司涉嫌無營業事實開立發票，即認定原告即非交易對象，未免有以偏概全之謬失。又被告雖得依據查獲之證據資料，自為事實上之認定，非受刑事案件判決之結果影響，惟其前提需其自行調查之證據、足為確定事實方為已足。若仍為推定測臆，實無以「得自為事實上之認定」所能推卸其未盡調查能事，而以推測臆斷．作為補稅處罰之違失。況且被告所謂之查獲之證據，全為起訴書及其附件而已，相同證據資料刑事法院尚且無法完成判決，被告竟得持以認定補稅裁罰之事實依據，其間認定之差異，實與前揭判例大相逕庭，殊無可採。
⒌按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅
款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經大法官釋字第三三七號解釋在案。又行政法院（現已改制為最高行政法院）八十三年度判字第二四四六號判決也已明確指出：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號，而實際上無營業之事實，苟其依法申報繳納營業稅，則營業人所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，無處漏稅罰之餘地」。因之非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵稅額，必須因而造成逃漏稅者，始得處以營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰。換言之，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。即使開立統一發票者為虛設之公司行號，實際無營業事實，但如其已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅。則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情事，不適用營業稅法第五十一條第五款之處罰。本案開立發票之正倫公司已依法報繳營業稅，原告自無逃漏營業稅，被告所為補稅處分，顯違前揭解釋及判決意旨，況且正倫公司若有無營業事實而處開立發票情事，則其報繳之營業稅，依訴願決定書所稱：「虛設行號開出發票，不屬營業稅課稅範圍．若虛設行號申報繳稅也屬誤繳。」則即屬誤繳，自應依法予以退還，否則豈非政府機關僅知稅款之徵收，而任置稅款之退還於不顧，如此合乎政府正當之行政作為呼！雖財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函示應俟有關主管徵機關補徵稅額徵起後退還之（指退還開立發票之營造廠），但依現行加值型營業稅之所以能用進項憑證退抵稅款之理論依據，正是原告取得憑證時已支付含稅貨款。換言之，原告就本案之營業稅已繳納予開立憑證者（營造廠），僅由開立憑證者代為繳納而已，因而對該已繳之稅款請求返抵，依法自屬有據。豈能不將稅款退還實際繳納者，而謂應退還稅款予代繳者，再向實際納稅人重複補徵稅款，如此函令解釋，符合稅法與稅制嗎？此乃更徒增徵納雙方困擾及滋生訟爭之案源，與疏減訟源之政策，豈非背道而馳。
⒍被告及訴願決定機關所引據作為本案補稅依據之財政部八十七年三月九日台財
稅第000000000號函釋：「如查明開立發票之營業人已依法申報繳納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」其前後解釋顯有矛盾。即認定尚無逃漏，自無追補稅款問題，認定無逃漏稅，而要求追補稅款，其法令依據何在，令人大惑不解。
⒎「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。」大法官會議釋字第二七五號解釋在案。原告與正倫公司間之交易情節，縱有所稱之出借牌情事，惟依私法自治原則，交易對象應以當事人意思為準，即在出借名義情形，當事人所認識之交易對象如係出借名義人，原則上，其契約關係即應存在於當事人與出借名義人之間，至於出借名義人與實際營業人或其下包商、轉包商之間之契約關係，與原告似無何干係。以其是否有出借牌照作為原告應否補稅之前提，顯有不當之聯結。更何況營造廠自行雇工營建，或轉包、分包，更與原告無關。原告契約之對象為正倫公司，其履約、違約之責任，概與正倫公司是問，則與其他公司人員何涉？是正倫公司有無機器設備、雇工施作，與其是否能自行履行契約責任或轉包、分包他公司履行契約責任毫無差異。是被告僅以正倫公司負責人筆錄所陳，未見過任何機具設備，即指正倫公司無實際承包工程，推定原告未取得實際交易對象，實亦率斷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規
定取得並保存第三十三條所列之憑證。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第二項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函檢送之財政部賦稅署「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄結論釋示有案。
⒉本件原告於八十一年八月至八十二年三月建築房屋，取得出借牌照之營造廠商
正倫公司所開立之統一發票，金額計三、九二三、○○○元，營業稅一九六、一五○元，並據以申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法之規定，被告乃核定補徵營業稅一九六、一五○元，原告不服，主張其確有建築房屋出售之事實，也取得台北縣政府工務局核發之建物使用執照為證，又已於八十二年十一月十五日經台灣省政府建設廳函准解散登記在案，同年十一月十九日經台北縣政府核准營利事業註銷登記，原告並依法辦理清算所得申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為五年，況正倫公司已依法辦理營業稅之繳納及申報，並無短漏繳之情事，應依台北市政府訴字第八六○八三九三一○一號訴願決定，撤銷補徵營業稅等語，申經被告復查決定以，查正倫公司負責人許水波之配偶李秀美及主任技師林培華之調查筆錄，均已坦承負責人及主任技師均為掛名領取車馬費或年費，正倫公司之實際負責人為吳麗惠等人，從未接過任何工程，亦無僱用工人施工及機器設備，而實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程的是建設公司或個人起造業主，另建築物勘驗紀錄表、使用執照等上面之簽名，均是他人所冒簽．．．等。又該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人，所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等。並有吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料及吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據八大箱扣案足憑。並依臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九０號起訴書等，均足證正倫公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。原告主張確有承包工程乙節，顯係卸責之詞，不足為採。又原告並未通知被告申報債權，依法並未辦妥清算，原處分補徵營業稅一九六、一五○元，並無不合，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定並無不妥。
⒊另按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「未於規定期限內申報，或故
意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」原告以不合法之進項憑證扣抵稅款，造成逃漏稅捐之事實，核屬以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為七年；而台北市政府訴字第八六○八三九三一○一號訴願決定係個案決定，自不得拘束本案；茲原告除執前詞外，另主張開立發票之正倫公司已依法報繳營業稅，申請人自無逃漏營業稅乙節，按「營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件．．．稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還」為財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函所釋示，被告自會依上開財政部函釋辦理，不同之納稅主體原告無理由就營造廠－正倫公司所報繳之稅款請求退抵。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或不作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案。
二、次按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定，於本節準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條分別亦有明定。而「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年度判字第二號及六十一年度判字第七○號判例可資參照。
三、本件被告認原告違反營業稅法第十九條第一項及稅捐稽徵法第四十四條之行為，係以正倫公司負責人許水波之配偶李綉美及主任技師林培華及吳麗惠所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人在調查局調查時之調查筆錄為其依據；但查，㈠吳麗惠涉嫌違反稅捐稽徵法一案，雖經調查局移送，並經台灣台北地方法院檢察署檢察官以八十五年偵字第三六三五、一三四九○號提起公訴，惟業經台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二八五號判決無罪在案，有本院依職權調取之上開判決書附卷可稽。㈡被告主張正倫公司為虛設行號；惟未見被告提出任何足以證明正倫公司為虛設行號之證據。㈢原告主張正倫公司承攬其工程，負責人為已故之許水波，與被告主張許水波僅係正倫公司之掛名負責人，實際負責人為吳麗惠一節，固有差異；惟被告既未能舉證推翻原告工程由正倫公司承攬之主張，則原告自正倫公司取得統一發票，要不因實際負責人為何人而認定其違章之理。㈣被告稱吳麗惠係正倫公司實際負責人，正倫公司從未接過任何工程，亦無僱用工人施工及機器設備，實際上係由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；但查被告未提出任何借牌者即被告認定原告與之實際交易者之證據，要無遽論原告取自正倫公司統一發票係取自實際交易者以外第三人之理。㈤據台北地方法院上揭判決書所載，劉秀敏、陳燕姿、王敏莉等人僅負責申報開工、查驗等工作，職責有限，不清楚正倫公司實際運作情形，渠等在調查局所作筆錄尚難採信。
㈥被告稱吳麗惠等製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書、使用執照申請書云云，但均未確實指出究竟那一份合約、報告書或申請書係經如何製作不實，上開不實之製作與原告有何關係。㈦營造公司承攬工程後，再轉包者亦事所恆有，縱使吳麗惠確係於承攬原告之工程後，再將牌照借與其他營造商或個人起造業主施作，亦屬吳麗惠之行為，要與原告將工程交由正倫公司承攬無涉。揆諸前揭司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，被告必須對於原告有明知工程由正倫公司以外第三人施作之故意或過失負舉證之責，始符裁罰原告之要件。
四、綜合上述，被告認定原告本件違章，僅以台北地方法院檢察署起訴書及該起訴書所引用之調查局筆錄為唯一證據，在上開起訴事實經台灣台北地方法院判決無罪之情形下，被告所為違章之認定，顯有未盡舉證之責，揆諸前揭舉證責任之相關法文及判例意旨，被告依營業稅法第十九條第一項及稅捐稽徵法第四十四條規定對原告施以裁罰，要屬速斷，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應予准許。由原處分機關搜集相關證據，詳細勾稽或俟吳麗惠涉嫌違反稅捐稽徵法一案判決有罪確定後，另為適法之處分，以昭折服。
五、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 曹 瑞 卿法 官 闕 銘 富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 五 日
書記官 吳 芳 靜