臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五五○七號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○代理處訴訟代理人 丁○○兼送達
戊○○己○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國九十年七月六日訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原所有座落宜蘭縣○○鄉○○段一二八、三四三地號等二筆土地，經臺灣宜蘭地方法院分別於民國（下同）八十四年二月八日及八月十六日強制執行拍賣予孫顏美、游玉里，價金各為新臺幣（下同）一千六百六十萬一千元及一千六百萬元。被告據該法院之通知乃核算該二筆土地之土地增值稅各為八百二十三萬六千三百四十九元及八百三十萬七千三百三十五元後函復該法院，以憑優先扣繳該等稅款，並業於八十四年八月二十五日及八十四年十二月十六日扣繳在案。嗣後原告以本件應可適用行為時土地稅法第三十九條第二項及第三十九條之二第一項規定，向被告申請免徵系爭土地增值稅，惟經被告以八十九年八月七日八九宜稅土字第二九五０九號函否准；原告不服，乃於八十九年九月二日提起訴願。嗣經被告查明原告前於本件之法定申請復查期間內，即於八十四年九月十一日及十月二日業對本件之核稅處分表示不服，被告未於是時踐行復查程序，而於八十四年九月十九日及十月十七日以八四宜稅財字第三五六八八三九０三三號函予以批駁，處理上有瑕疵，乃自行將前開處分予以撤銷，並另為八十九年十二月八日八九宜稅法字第四八四三二號復查決定；原告猶未甘服，二度提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應退還土地增值稅新臺幣一千六百五十四萬三千六百八十四元
二、被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：
一、系爭宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地得否適用行為時土地稅法第三十九條第二項都市計畫公共設施保留地徵收前移轉免徵土地增值稅之規定或同法第三十九條之二農用農地移轉予自耕農民免徵土地增值稅之規定？
二、系爭宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地得否適用行為時土地稅法第三十九條之一農用農地移轉予自耕農民免徵土地增值稅之規定？原告主張：
一、土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。
二、行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他區，在細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別〈或用地別〉管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」。而此函文並於八十九年一月及七月經正式訂立於農業發展條例第三十七條之規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」及農業發展條例施行細則第二條第二項之規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計劃尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」。則由該函文及法律之規定，可知其目的，係在於避免農業用地所有權人因未完成之都市計劃變更而受到不公平之租稅待遇，故規範之土地係著重在其原先為農業用地，而非在於都市計劃變更後為何種用地，只要細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別〈或用地別〉管制而視為農業用地，皆有適用，此點，懇請 鈞院明察。
三、查課稅處分屬行政處分，係行政機關依據處分當時之事實、適用法律而為之單方強制行為，故行政機關本即應依處分當時之事證加以處分。本件系爭土地本即屬耕地，由原告自任耕作，然因原告積欠他人債務，故遭債權人聲請法院強制拍賣，故本件耕地移轉並非一般私人自行出售買賣而來。則本件核課處分既係執行法院因執行程序拍定終結而通知宜蘭縣稅捐稽徵處為之，宜蘭縣稅捐稽徵處自應依處分當時之相關規定及執行程序中應〈已〉檢具之土地登記簿謄本及自耕能力證明書而依法核定系爭土地免徵土地增值稅，更何況原告亦曾於八十四年九、十月間就此事件向原處分機關陳情並向執行法院提出聲請異議〈參宜蘭縣稅捐稽徵處訴願決定書第二頁第一行中段以下〉，然原處分機關仍不依法核課免徵，顯屬違誤。被告機關雖稱：原告應依土地稅法施行細則第五十八條規定檢附相關文件憑辦。然查：本件農地移轉乃經法院拍賣程序而為移轉之程序，原告並無法取得承受人之自耕能力證明書等相關文件，且原告亦已陳明相關法院執行卷宗內已有土地登記簿謄本及農地承受人自耕能力證明書及相關戶籍文件，已代該等文件之提出，原處分機關依據申請內容及法律規定，自可依法〈或調卷〉逕為核定，且被告機關於八十九年十一月十日亦曾就原告申請退還土地增值稅案，而向宜蘭地方法院民事執行處申請抄錄宜蘭地方法院八十三年度執字第九三七號強制執行卷內而得知該等事實，但原處分機關於原處分時既未本依法行政原則逕依相關事證、法律規定辦理免予核棵、經原告事後申訴指明相關文件資料以代提出時，又怠於職責不依申訴內容查明事實、文件，即逕推諉卸責不予處理，故原處分機關之處分顯有違誤。
四、查依宜蘭地方法院八十三年度執字第九三七號強制執行卷宗內容可知，本件系爭一二八地號土地是整筆拍賣，且系爭一二八地號土地當時有部分編定為保護區而依法需要自耕能力始可投標，此事實亦可由宜蘭地政事務所辦理拍定人孫顏美申請辦理系爭土地所有權移轉時因孫顏美未提出自耕能力證明而駁回其申請所有權移轉案足證，而最後拍定人孫顏美雖於八十四年四月十八日另提出自耕能力證書，但卻是以其承受本件系爭一二八地號土地中之保護區部分為基地，更者，該系爭一二八地號土地是整筆拍賣，但執行法院於拍賣時並未要求投標人檢具自耕能力證書，故該拍賣程序依法應屬違法無效，則拍賣程序無效，系爭一二八土地自未移轉，何以徵收土地增值稅？此點，懇請 鈞院鑒核。
五、本件系爭一二八、三四三地號土地於八十四年遭拍賣前，地目為「旱」及「田」，屬農業用地，且系爭一二八、三四三地號土地雖經礁溪都市計劃劃入公共設施保留地及其他使用分區，但當時都市計劃之細部計劃亦尚未完成，直至於民國八十八年六月始擬定，則就系爭土地是否適用前述行政院台八十三財字第四四五三三號函釋及土地稅法第三十九條之二第一項規定，分述如下：
〈一〉一二八地號土地遭都市計劃劃為保護區之部分，依法仍屬農業用地，並於辦理移轉登記時，業經地政事務所為假分割，土地面積為０‧０一０九一三公頃〈八十九年十一月確定分割為一一０‧七三平方公尺〉，且依財政部七十七年十一月五日台財稅第000000000函示：「土地分區不同未分割前，可先行估算依法徵免土地增值稅」，則被告機關自應免徵土地增值稅，被告機關雖辯稱該全筆一二八地號土地之拍賣公告其現狀為雜草叢生。惟查拍定人孫顏美申請辦理系爭土地所有權移轉時仍需提出自耕能力證書，且該自耕能力證明書並以一二八地號土地為申請之耕地基地〈即意謂拍定人孫顏美要將該土地做耕地使用〉，足證該土地確為農地並以供農業使用為移轉無誤，否則孫嚴美豈會以此土地申請自耕能力證明並經核發。而系爭土地原本即供原告自任耕作使用，甚至遲至現今系爭土地仍供耕作使用，此亦可由法律規定農業用地本依法應供農業使用之明文規定，及系爭土地從未經相關單位認定違法使用之事實足證。至於拍賣公告記載：「土地上雜草叢生」云云，且不論其記載有誤，試問，系爭土地已遭執行法院強制扣押、拍賣，原告又如何對系爭土地為耕作？故被告機關單以拍賣公告記載：「土地上雜草叢生」云云，逕自認定該土地非供農業使用，並依此不准免徵土地增值稅，顯有違誤。至於被告機關所稱之申請所需之孫顏美自耕能力證明書云云，業已存卷，被告機關亦有權向相關單位申請，故被告機關自應免徵及退還該稅額。
〈二〉一二八地號土地之別墅區部分，行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函亦釋示：「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用區，在細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別〈或用地別〉管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」。則依八十年三月變更礁溪都市計劃第一期公共設施專案檢討暨第二次通盤檢討案所載：「別墅區應另行擬定細部計劃，並俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築」，系爭一二八地號土地之別墅區部分之土地，亦符合前開農業發展條例施行細則第二條第二項規定，而可由請免徵土地增值稅。雖被告機關主張依宜蘭縣政府九十一年十二月九日府建城字0000000000函，稱相關都市計劃曾於七十二年都市計劃將該部分土地變更為「出租別墅區」，故不適用前開行政院函釋規定云云。惟查：原告並不知道民國七十二年有變更為「出租別墅區」，當時該土地亦僅為原告耕作使用而未變更他用，直至民國八十四年遭法院強制執行拍賣時，都市計劃已編定為「別墅區」，且細部計劃未完成且遭管制使用，如前所述，故當然符合行政院前函所載而有其適用，故被告機關所辯不足採。
〈三〉系爭三四三地號土地，經原告向宜蘭縣政府函詢，宜蘭縣政府九十一年十月二十八日府建城字第0000000000函覆：該系爭三四三地號土地於八十
三、四年遭法院強制拍賣時，依八十年三月二十日公告發布實施而當時適用之「變更礁溪都市計劃」之有關土地使用計劃規定，該三四三地號土地為商業用地，且依當時礁溪都市計劃之規定，應與公二合擬細部計劃，配置適當之公共設施用地與具體公平合理之事業與財務計劃。俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築。又本府於八十八年六月二十一日公告發布實施上開地區之細部計劃○○○鄉○○段○○○○號土地，即循前開計劃規定使用及管制」。
後宜蘭縣政府雖應被告機關要求而更正陳稱拍賣當時之土地為「部分商業區、部分公園用地」，然無論是商業區或公園用地，基前所述，該系爭三四三地號土地於八十三、四年遭法院強制拍賣時，尚未完成細部計劃且無法依依變更後之用地使用，並經主管機關管制使用，則顯符合前開行政院函令之規定，而可申請免徵土地增值稅。雖被告機關另主張依宜蘭縣政府九十一年十二月九日府建城字0000000000函，稱相關都市計劃曾於七十二年將該部分土地變更為「住宅區」，故不適用前開行政院函釋規定云云，惟查：原告並不知道七十二年有變更為「住宅區」，當時該土地亦僅為耕作使用而未變更他用，直至八十四年遭法院強制執行拍賣時，都市計劃編定已為「商業區」，且細部計劃未完成且管制使用，如前所述，故當然符合行政院前函所載而可免徵土地徵值稅，故被告機關所辯不足採。
六、本件，即便是主管都市計劃之宜蘭縣政府及礁溪鄉公所，經多次都市計劃變更，亦搞不清楚系爭一二八、三四三地號究竟曾被編定為何種使用區，而一再來文更正函文內容，更遑論原告一介平民，則依法律穩定性及人民財產權及人民之權利義務受憲法及法律保障之現正基本原則，被告機關或宜蘭縣政府或相關單位豈能以未經細部計劃編定完成且仍持續變動中之都市計劃內容，即剝奪人民依法律可免徵土地增值稅之權利，此點，懇請 鈞院鑒核。
七、土地稅法第三十九條第二項規定：「依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅」。本件系爭三四三地號土地為「部分商業區、部分公園用地」，就公園用地部分，顯屬前項規定所適用免徵土地增值稅之土地。雖該項規定是於民國八十六年所增訂，但立法機關於制定土地稅法第三十九條第二項時，卻又忽略而未規定溯及既往之規定，致造成如本件農業用地，本依土地稅法第三十九條之二第一項之規定可免徵土地徵值稅，卻因遭都市計劃擬定為公共設施用地卻又不徵收，而無法免徵土地增值稅之不公平情形，致造成原告之重大損失。
八、又查土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，依該土地稅法並未對農業用地加以設限，但土地稅法施行細則卻僅是行政命令，卻在其第五十七條中對農業用地之範圍加以設限，造成對於人民權利行使之限制，顯違反憲法法律保留之原則，故該土地施行細則第五十七條有關限縮免徵土地增值稅之農業用地範圍等規定，應屬無效，不應予以適用。
九、末查，土地稅法第三十九條之二第一項及第三十九條第二項之規定，其立法理由本即在藉由免徵土地增值稅來鼓勵農地農用及盡量彌補人民土地因遭指定為公共設施保留地所造成之損失，然土地稅法施行細則第五十七條仍竟又以行政令自行對免徵土地徵值稅之土地加以設限，顯已違反土地稅法及憲法法律保留之規定；另一方面，立法機關於制定土地稅法第三十九條第二項時，卻又忽略許多農業用地，本依土地稅法第三十九條之二第一項之規定可免徵土地徵值稅，卻因遭都市計劃擬定徵收而無法免徵土地增值稅之不公平情形，而未規定第三十九條第二項之規定可溯及適用，致造成原告之嚴重損害，再加以無論是法院執行處及被告機關在處理本件案件上皆存有疏失，造成原告重大損失，為此，特懇請 鈞院能站在保護人民權益之立場，依法、理、情將原處分撤銷，發回原處分機關更為處分，使有補救之機，以保原告合法權益。
被告主張：
一、本案雙方爭點為：
（一）系爭本縣○○鄉○○段○○○○號土地得否適用土地稅法第三十九條第二項都市計畫公共設施保留地徵收前移轉免徵土地增值稅之規定或行為時土地稅法第三十九條之二農用農地移轉予自耕農民免徵土地增值稅之規定。
（二）系爭本縣○○鄉○○段○○○○號土地得否適用行為時土地稅法第三十九條之一農用農地移轉予自耕農民免徵土地增值稅之規定。
二、因系爭二筆土地係位於本縣礁溪都市計畫內，其得否適用前開免稅規定，須就該二筆土地於拍定時之都市計畫使用分區予以分別認定。經查，系爭二筆土地於拍定時之使用分區分別為：三四三地號土地大部分公園用地、小部分商業區，一二八地號土地大部分別墅區、小部分保護區。其中三四三地號土地，原告前據宜蘭縣政府九十一年十月二十八日府建城字第０９１０１２１５３５號函稱，於八十四年八月遭法院拍賣時係為商業用地；惟查，本縣礁溪鄉公所八十四年九月七日八四鄉建字第一一一二七號函及附圖（答辯三證物編號００五，００六）已載明該筆土地為公園用地及小部分商業區，原告於八十四年九月十二日致本處申請書（答辯三證物編號００七，００八）亦作相同之陳述；另查，該三四三地號土地於八十六年六月分割出三四三之一地號，於八十九年五月再自三四三之一地號分割出三四三之二土地，原小部分商業區部分即位於三四三之二地號內，其使用分區為三四三及三四三之一地號自八十年三月迄今均為公園用地，三四三之二地號原為公園用地及商業區，於八十八年六月變更為計畫道路，此有礁溪鄉公所九十一年十一月八日及十二月九日礁鄉工字第０９１００１５２２９號、0000000000號函附案可稽，宜蘭縣政府並以九十一年十二月九日府建城字第０９１０１３８６２９號函更正在案（答辯三證物編號００九至０二六），顯證，系爭三四三地號土地於八十四年八月拍定時，其使用分區確為公園用地及小部分商業區，原告所稱，應屬誤會，合先陳明。
三、本件並無土地稅法第三十九條第二項或行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用，茲就系爭二筆土地之使用分區分別論述如下：
（一）系爭五峰段三四三地號佔大部分面積之公園用地部分無土地稅法第三十九條第二項都市計畫公共設施保留地徵收前移轉免徵土地增值稅規定之適用，亦無第三十九條之二農用農地移轉予自耕農民免徵土地增值稅規定之適用。
１、按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」雖為行為時土地稅法第三十九條第二項定有明文。惟查，上開免稅條款係於八十六年五月二十一日始予公布施行，而系爭三四三地號土地卻於是項規定施行前於八十四年八月十六日即已拍定有案，依法律不溯既往原則，本件自無逕予追溯認定其有適用該免稅規定之餘地。
２、又退一步言之，系爭土地縱可溯及適用上開免稅規定，然查「經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。：：公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。」亦經財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函核釋有案。準此，系爭公園用地之取得方式，既係與該免稅條款所規定有間之市地重劃，依前述規定，自無該免稅規定之適用。
３、再查，本件三四三地號土地之公園用地部分，既經都市計畫劃為公共設施保留地，依行為時土地稅法第五十七條規定，即非農業用地；復按「．．農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項．．規定之適用。」固為行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函核釋有案。惟衡諸是項規定，有關土地之移轉仍須先符合『都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區』之構成要件，始有該行政院函釋之適用，此參諸財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函釋規定「本案陳××所有之系爭農業用地係經都市○○○○○道路用地，而非新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，核與前揭院函不合，似不宜援引適用。」自明；是系爭三四三地號土地雖為『田』地目，惟其大部分面積於拍定時既經編定為公共設施保留地之公園用地，非為前開行政院函規定所稱之『都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區』，是原告當不可援引是項規定，將該公園用地視為農業用地，從而，自無可適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，洵勘認定。
（二）系爭五峰段三四三地號土地佔小部分面積之商業區部分及一二八地號土地佔大部分面積之別墅區部分，均不可依行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函釋視為農業用地，自無行為時土地稅法第三十九條之二第一項，農用農地移轉予自行耕作農民免徵土地增值稅規定之適用。
１、查「行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」而言．．」，前經財政部於八十四年六月十九日台財稅第000000000號函核釋有案，系爭二筆土地於七十二年七月變更礁溪都市計畫通盤檢討發布時，已分別劃為非農業用地之使用分區（證物編號００二，００三），而土地稅法第三十九條之一免徵土地增值稅之規定係於七十八年十月三十日公布，與該規定相同之農業發展條例第二十條規定（現修正為第三十七條）則於七十二年八月三日公布生效，系爭二筆土地於前開免稅規定發布生效前均已非農業用地，本無可適用該免稅規定，從而，原即不在前開行政院函釋所涵蓋範圍，不惟宜蘭縣政府八十八年十二月十六日會議紀錄有此記載，財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第０九一０四五八二七七號函釋（證物編號０一０至０一三）亦再加以重申，足證，本件三四三地號商業區部分及一二八地號農業區部分土地無該行政院函釋規定之適用。
２、況揆諸前開行政院函釋規定，有關土地之移轉除須符合『都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區』之外，尚須合乎『經都市計畫主管機關認定』、『依原來之土地使用分區或用地別』及『管制』等三項構成要件，始得視為農業用地，方可進而檢具相關證明文件依土地稅法第三十九條之二申請免徵土地增值稅，反之，則無該免稅規定之適用，自不待言。現本件原告迄未能就系爭三四三地號商業區部分及一二八地號別墅區部等土地，提示業已符合該三項構成要件之證明文件（此證明文件應如答辯三證物編號：
０二七），以實其說，卻據宜蘭縣政府九十一年十月二十八日府建城字第０９１０１２１５３５號函稱其有該行政院函釋之適用，顯有所誤解；且經本處函詢其都市計畫主管機關宜蘭縣政府，業經該府以九十一年十二月九日府建城字第0000000000號函復略以：上開地號土地前於本府七十二年七月十二日公告發布實施「變更礁溪都市計畫（通盤檢討）」時，該三四三地號土地係變更為住宅區，一二八地號係變更為出租別墅區等，該住宅區及出租別墅區並可供建築使用。是以，上開地號土地自難謂符合上開行政院函有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別管制」之意旨等語（答辯三證物編號０一九至０二六），益足徵該部分土地並無適用該行政院函釋規定之餘地。
３、再退而言之，系爭三四三地號商業區部分及一二八地號別墅區部分等土地，縱可依前開行政院函釋而視為農業用地，惟依其性質係屬耕地以外之其他農業用地，原告仍應依土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款規定，取具其承受人孫顏美、游玉里願意繼續作農業使用之承諾書等資料，以符其永續農用之立法意旨，始可免其稅，詎原告迄亦未能提出以供審核，其中孫君（答辯三證物編號０二八）復已將其承受之土地出售予他人，再再證明，該等土地無可適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項之免稅規定。
４、又一二八地號全筆土地於拍賣時之現況既經台灣宜蘭地方法院於公告上載明係為『雜草叢生』，是以，該別墅區部分之土地亦不符合上開免稅規定『農業用地在依法作農業使用時移轉』之構成要件，益見其無該免稅規定之適用。原告雖辯稱：該部分土地係供農業使用為移轉，法拍公告記載「土地上雜草叢生」，且不論其記載有誤，系爭土地已遭法院強制扣押、拍賣，原告又如何對系爭土地為耕作，本處以拍賣公告認定該土地非供農業使用，顯有違誤云云；惟按，法院拍賣公告係法院會同地政機關等相關人員現場查封後所製作之公文書，有其公信力及證據力，容非原告片面空言之詞可予推翻，且其既稱該筆土地係供農業使用為移轉，又稱因法院扣押拍賣致無法耕作，其說詞自相矛盾，顯無可採。
（三）系爭五峰段一二八地號佔小部分面積之保護區土地，亦無行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。卷查，系爭五峰段一二八地號土地雖有面積一○九·一三平方公尺（八十九年十一月確定分割後為一一○·
七三平方公尺）保護區土地，依行為時土地稅法施行細則第五十七條規定係屬農業用地，惟該筆土地於八十四年二月拍定時，並無買受人自耕能力證明書，其承受人係於拍定後於八十四年四月始補具該一○九·一三平方公尺部分土地之自耕能力證明書，且該證明書業已註明『（二）本證明僅供買賣移轉之用途，不作為退稅依據。』條款，從而，本處實無從據以辦理該部分之退稅；更遑論如前所述，台灣宜蘭地方法院於拍賣該全筆土地時業已公告其現況係為雜草叢生，是以，本處實難自行認定該部分土地符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項分別定有明文。又「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：指依區域計晝法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍簿謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關，」同法施行細則第五十七條、第五十八條亦有明定。另「．．農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項．．規定之適用。」經行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函核釋有案。因此，系爭土地於八十四年間經法院拍定移轉時，原則上農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，可免徵土地增值稅；惟農業用地如經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，即經都市計畫變更為非農業用地後，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地者，在移轉時，依行政院上開核示，仍可依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅。
二、本件原告原所有系爭一二八、三四三地號等二筆土地，經宜蘭地方法院分別於八十四年二月八日及八月十六日強制執行拍賣予孫顏美、游玉里，價金各為一、六六０萬一千元及一、六００萬元。被告據該院之通知乃核算該二筆土地之土地增值稅各為八二三萬六、三四九元及八三０萬七、三三五元後函復該院，以憑優先扣繳該等稅款，並業於八十四年八月二十五日及八十四年十二月十六日扣繳在案。嗣後原告於八十九年七月二十五日以本件應可適用行為時土地稅法第三十九條第二項及第三十九條之二第一項規定，向被告申請免徵系爭土地增值稅，經被告否准，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為第三四三地號土地得否適用行為時土地稅法第三十九條第二項都市計畫公共設施保留地徵收前移轉免徵土地增值稅之規定或同法第三十九條之二農用農地移轉予自耕農民免徵土地增值稅之規定及第一二八地號土地得否適用行為時土地稅法第三十九條之一農用農地移轉予自耕農民免徵土地增值稅之規定？
三、第三四三號土地部分：
（一）經查，系爭土地雖經原告於本件審理中向宜蘭縣政府函詢，宜蘭縣政府以九十一年十月二十八日府建城字第○九一○九一○一二一五三五號函覆略以「該三四三地號土地於民國八十三、四年遭法院強制拍賣時，依八十年三月二十日公告發布實施而當時適用之『變更礁溪都市計劃』之有關土地使用計劃規定，為商業用地，且．．俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築。又該府於民國八十八年六月二十一日公告發布實施上開地區之細部計劃，系爭三四三地號土地，循前開計劃規定使用及管制」等語；惟嗣經原告另向宜蘭縣礁溪鄉公所查詢，經該所以九十一年十一月八日礁鄉工字第○九一○○一五二二九號函復略以「礁溪都市計畫於六十一年八月發布實施，三四三地號為保護區，變更礁溪都市計畫通盤檢討於七十二年七月發布實施，三四三地號為住宅區，變更礁溪都市計畫（第一期公設保留地專案通盤檢討暨第二次通盤檢討）於八十年三月發布實施，變更三四三地號為公園土地，取得方式採市地重劃或獎勵投資。應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築。」等語；再經被告向都市計畫主管機關宜蘭縣政府函詢土地使用管制事項，經該府以九十一年十二月九日府建城字第○九一○一三八六二九號函復略以「府建城字第○九一○九一○一二一五三五號函所載三四三地號為商業區係誤植，應予更正依礁溪鄉公所0000000000號函載為準」；另依礁溪鄉公所八十四年九月七日八四鄉建字第一一一二七號函復原告該三四三地號土地為大部分公園用地、小部分商業區（該函附圖參照），有各該函影本附卷可參。是第三四三號土地，於八十四年法院拍定時為大部分為公園用地、小部分商業區，合先敘明。
（二）就公園用地部分而言，原告雖主張該土地原為耕作使用而未變更他用，至八十四年遭法院強制執行拍賣時，都市計劃編定已為「商業區」，且細部計劃未完成且管制使用，當然符合行政院前函所載而可免徵土地徵值稅云云。惟查，１該土地於法院執行拍賣時，固由第三人在其上種植蔬菜，而可認為作農業使用
，但因土地在拍賣時已劃為公園用地之公共設施保留地，且劃定為公園用地之前為住宅區，並非土地稅法第三十九條之二第一項所稱之農業用地，自無該條原為農業用地，變更為非農業用地，但仍作農業使用，移轉予自耕農民時，免徵土地增值稅之規定。
２土地稅法第三十九條第二項前段，雖於拍賣後之八十六年五月二十一日公布增
訂「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，但系爭土地係於八十四年八月十六日拍定移轉，依法律不溯既往原則，並無該免稅條款之適用。
３又依礁溪鄉公所上開九十一年十一月八日礁鄉工字第○九一○○一五二二九號
函所載，八十年三月發布實施之變更礁溪都市計畫，該第三四三地號公園土地，取得方式採市地重劃或獎勵投資，並非採取徵收方式取得，亦與修正後土地稅法第三十九條第二項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅。」之要件不符，無免徵土地增值稅之適用。
（三）小部分之商業區部分：１經查，此部分都市計畫編定既非屬行為時土地稅法施行細則第五十七條規定之
耕地或耕地以外之其他農業用地，即非土地稅法第三十九條之二第一項所稱依法「繼續耕作之農業用地」，不得申請不課徵土地增值稅。
２原告雖主張系爭土地之細部計劃於八十八年六月二十一日方公告發布，在拍賣
時，仍依原來之使用分區別管制，應可依行政院八十三年十一月二十八日八台財字第四四五三三號函規定，適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅云云。惟查，依系爭土地都市計畫主管機關宜蘭縣政府九十一年十二月九日府建城字第○九一○一三八六二九號函，該土地前於該府七十二年七月十二日公告發布實施「變更礁溪都市計畫（通盤檢討）」時，係變更為住宅區，該住宅區並可供建築使用，不符合行政院行政院八十三年十一月二十八日八台財字第四四五三三號函有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別管制」之意旨，有該函附卷可參，是以系爭土地之細部計劃雖於八十八年六月二十一日始公告發布，亦無上述行政院第四四五三三號函示得適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。
３縱認該土地可依前開行政院函釋而視為農地，惟原告亦未依行為時土地稅法施
行細則第五十八條第一項第二款規定取具拍定人繼續作農業使用承諾書等文件供被告核定，從而，該商業區部份亦不適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。
四、第一二八地號部分：
（一）查一二八地號土地八十四年拍定時，大部分為別墅區（一七八一平方公尺），小部分為保護區（一○九．一三平方公尺），為兩造所不爭執。
（二）依宜蘭地方法院八十三年度執字第九三七號強制執行卷內查封筆錄記載為土地上為雜草叢生，業經本院調取該卷宗核明在案，即拍賣時包括該小部分之保護區土地在內，並未作農業使用，與行為時土地稅法第三十九條之二第一項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之要件不合，不得免徵土地增值稅。原告雖主張執行法院於拍賣時並未要求投標人檢具自耕能力證書，故該拍賣程序依法應屬違法無效云云。惟查，此部分業經原告向原執行法院聲明異議，經該院裁定駁回後，原告不服，提起抗告，臺灣高等法院以八十四年度抗字第一六三八號裁定駁回抗告確定在案有各該裁定附於宜蘭地方法院八十三年度執字第九三七號強制執行卷內可參，合先敘明。次查，原告雖又主張拍定人孫顏美雖於八十四年四月十八日另提出自耕能力證書，但亦以其承受本件系爭一二八地號土地中之保護區部分為基地，足證該土地確為農地並以供農業使用為移轉無誤，否則孫嚴美豈會以此土地申請自耕能力證明並經核發云云。惟查，本件自耕能力證明書之核發機關為宜蘭市公所，其係依據自耕能力證明核發相關之規定辦理者；而本件土地拍定時之使用狀況，應以法院查封筆錄之記載為據，此猶如本件拍定時，雖未作農業使用，但拍定人仍應具備自耕農資格，各有不同規定；原告主張以拍定人孫顏美之自耕能力證明，作為拍定時土地有無作農業使用認定之依據一節，尚有誤解。另原告雖又主張拍賣公告雖記載「土地上雜草叢生」云云，且不論其記載有誤，系爭土地已遭執行法院強制扣押、拍賣，原告又如何對系爭土地為耕作云云。惟查，查封筆錄所記載者，為查封時之現況，其未作農業使用，至為明確；又依行為時強制執行法第五十一條第二項規定「實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定、負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力。」及第七十八條規定「已查封之不動產，執行法院得許債務人於必要範圍內，管理或使用之。」，故在拍定點交前，原則上並不禁止債務人即原告繼續使用，原告於查封前既未使用土地耕作，則其主張於查封後不能耕作使用一節，自無可採。又原告嗣又稱「系爭土地原本即供原告自任耕作使用」一節，與其所稱不能耕作，說詞自相矛盾，亦無可採。是該小部分之保護區土地，並無免徵土地增值稅之適用。
（三）另就佔大部分面積之別墅區部分而言：１其既經都市計畫編定為別墅區，並非行為時土地稅法施行細則第五十七條規定
之耕地或耕地以外之其他農業用地，即非土地稅法第三十九條之二第一項所稱依法「繼續耕作之農業用地」，不得申請不課徵土地增值稅。
２原告雖主張系爭土地之細部計劃於八十八年六月二十一日方公告發布，在拍賣
時，仍依原來之使用分區別管制，應可依行政院八十三年十一月二十八日八台財字第四四五三三號函規定，適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅云云。惟查，依系爭土地都市計畫主管機關宜蘭縣政府九十一年十二月九日府建城字第○九一○一三八六二九號函，該土地前於該府七十二年七月十二日公告發布實施「變更礁溪都市計畫（通盤檢討）」時，係變更為出租別墅區，該出租別墅區並可供建築使用，不符合行政院行政院八十三年十一月二十八日八台財字第四四五三三號函有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別管制」之意旨，有該函附卷可參，是以系爭土地之細部計劃雖於八十八年六月二十一日始公告發布，亦無上述行政院第四四五三三號函示得適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。
３縱認該土地可依前開行政院函釋而視為農地，惟原告亦未依行為時土地稅法施
行細則第五十八條第一項第二款規定取具拍定人繼續作農業使用承諾書等文件供被告核定，從而，該別墅區部份不適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。
五、綜上，本件原處分否准原告免徵土地增值稅之請求，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
書記官 楊子鋒