臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五五三八號
九十一年度訴字第一二五二號原 告 蕙陽實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃福雄律師
李傑儀律師丁○○被 告 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月九日台財訴字第０九０一三五二八二二號及九十一年一月三十日台財訴字第０九０００六五九六二號等訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十六年五月至八月間進貨，金額計新台幣（以下同）一五、○一三、六○○元，未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號之嘉瑜企業有限公司（以下簡稱嘉瑜公司）開立之統一發票二十五紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經台北縣稅捐稽徵處查獲，函送原處分機關審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計七五○、六八一元，除移由原處分機關發單補徵所漏稅款（原告於八十八年一月十九日繳納）外，並按原告所漏稅額處七倍之罰鍰計五、二五四、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，經財政部九十年七月九日台財訴字第○九○一三五二八二二號訴願決定將原處分關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，著由原處分機關另為處分。關於補徵營業稅部分則予以駁回，嗣撤銷部分復經原處分機關重為復查決定，仍維持原罰鍰處分，原告不服，再提起訴願，亦經財政部九十一年一月三十日台財訴字第０九０００六五九六二號訴願決定決定駁回；對於上開二次訴願決定，原告猶不甘服，均向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈財政部九十年七月九日台財訴字第０九０一三五二八二二號訴願決定及原處分均撤銷。
⒉財政部九十一年一月三十日台財訴字第０九０００六五九六二號訴願決定及原處分均撤銷。
⒊被告應返還原告新台幣柒拾伍萬陸佰捌拾壹元整及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於八十六年五月至八月間進貨，是否未依法取得憑證，而以虛設行號之嘉瑜公司所虛開立之統一發票計二十五紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計一五、○一三、六○○元？被告以原告構成逃漏稅而所核定補徵稅額及罰鍰處分，是否適法？
甲、原告主張：㈠訴願機關駁回原告訴願，其理由無非如下：
⒈原處分所依循財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函解釋見解並無不當。
⒉認原處分所列證據（專案申請調檔統一發票查核清單、台灣板橋地方法院檢察署
檢察官八十六年度偵緝字第一０二一號起訴書、原處分機關稽核報告書、原告負責人甲○○八十七年九月二十一日於原處分機關稽核科所作談話筆錄、案關進貨發票及支票影本等），違章事證明確。
⒊前開起訴書「犯罪事實欄」記載，足認原告與嘉瑜公司無實際交易行為。
⒋原告無法證實與嘉瑜公司借貸關係存在，且難證明確有支付進項稅額之事實。
㈡惟查，訴願機關認事用法顯有重大違誤，其違誤如后：
⒈原處分機關關於違章事實要件未能舉證，對原告請求調查證據無理駁回，處分難謂合法：
⑴按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出證據，不足為其主張事實之證明
，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰不能認為合法。」此有改制前行政法院三十九年判字第二號判例、三十六年判字第十六號判例可稽，是故被告主張原告有稅務違章行為，所提證據須能確實證明違法存在，處分始可謂合法，合先敘明。
⑵「納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額一倍至十倍罰鍰
，並得停止其營業。」營業稅法第五十一條第五款定有明文。依此規定之意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，此有司法院釋字第三三七號解釋在案。而「有虛報進項稅額」，依該項施行細則第五十二條規定，係包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造、變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。另參酌同條第三項第二款，營業稅法第五十一條第五款之「漏稅額」，以經主管機關稅捐稽徵機關查獲因虛報進項稅額而「實際逃漏之稅款」為漏稅額。揆諸前開條文及解釋意旨，「倘營業人取得非實際交易對象所開立統一發票者為虛設公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏稅之情形，自無對之補繳稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。」此有改制前行政法院八十三年度判字第二四四六號判決意旨可參。
⑶「又原告作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，即為營業人
之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，一查即知，殊無命由營業人證明之理。」此有改制前行政法院八十三年判字第二四四六號判決意旨可參。觀本案原處分完全未查證上開統一發票是否曾經申報繳納營業稅，以證明逃漏稅之事實乙節，本案之違章事實因原處分機關未調查舉證而不明確，其處分即難謂合法。
⑷另原告於復查、訴願程序一再以書狀向原處分機關主張請求調查前述是否漏稅暨
有利於己之證據以證明無違章事實，無奈原處分機關屢以違章事證明確駁回請求。按「處理違章案件，對違章人有利或不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之原因，不得拒絕。」改制前行政法院七十五年判字一六九五號判決意旨可茲參照。是故原處分機關非但未充分舉證漏稅之違法事實，並對原告主張客觀上屬顯而易查之證據資料之請求無理駁回，違法之情彰彰明甚，且徒以自身認定妄加臆斷，駁回亦不附理由，故除前開違法情事外，被告亦違反行政法之「禁止恣意」原則。
⒉原處分機關主張事實所用證據資料欠缺實質證據力，或為傳聞法則，或為單方臆測，事實認定違背證據法則，處分自難謂合法：
⑴按「被告機關未調查有關企業虛設行號之資料，僅憑檢察官不起訴處分書記載移
送意旨．．．，遂認定原告有虛報進項稅額之違章行為，並據以補繳所漏營業稅，殊嫌速斷。」此有改制前行政法院七十八年二六四六號判決意旨可參。是故原處分機關主張違章事實，必須確實調查舉證，不得僅以其它公務機關文書即為真實與否之認定。
⑵原處分機關既主張嘉瑜公司為虛設行號，而原告取得該公司所開立之發票係營業
稅法第十九條第一項第一款所列不得扣抵銷項稅額之進項稅額，是故嘉瑜公司是否真為「虛設行號」自當為本件違章成立與否之重要關鍵。惟遍查全卷資料，關於虛設行號乙節，僅引該份起訴書為佐證，然起訴書之記載內容並非確定之事實，僅為所涉犯罪嫌疑陳述，依「無罪推定」之法理，犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條亦定有明文。由於該案目前仍在法院審理，非確定判決，嘉瑜公司是否真為虛設行號，大有疑問，揆諸最高法院七十八年二六四六號判決意旨，應無實質證據力，且起訴書內容亦經嘉瑜公司負責人潘國芬否認，此可參起訴書中證據及所犯法條第一項所載。觀此文書既非其承認為虛設行號之自白，如何具有證明力？況嘉瑜公司實際交付原告發票僅有二十五紙，起訴書卻誤植為五十五紙，足證其內容不足信也。
⑶退步言之，縱嘉瑜公司為虛設行號，亦非絕無實際交易之可能，其究以出售發票
為業從中牟利，或仍經營業務僅係有將發票借與他人使用之行為，不可一概而論；原處分機關既掌握全國稅籍資料，又有行政檢查權限，自當輕易由公司帳務資料勾稽而得，然原處分機關卻怠於調查，徒以起訴書即為原告違章之認定。
⑷至於原告負責人之談話筆錄，皆主張與嘉瑜公司交易為真實，並無承認違章事實
，何以得為不利於原告之證據？而附卷審核清單、進貨發票及支票影本，在在顯示原告與嘉瑜公司之交易、取得憑證與價金支付時點相符，而竟為被告誣指為不利事實！再者，原處分機關出具稽核報告書亦未針對嘉瑜公司交易現況、報稅資料說明，更無具體指證原告取得非交易對象憑證之真實對象究為何者？此等重要違章事實原處分機關皆未舉證，違章事實自未明確！又觀該文書性質應如警察報告書般為原處分機關稽核人員單方記錄，為傳聞證據，故不足採信。
⒊原告確有支付進項稅額之事實，與嘉瑜公司之融資借貸關係亦係實在：
⑴依原告與嘉瑜公司買賣合約書第十條規定，乙方（嘉瑜公司）備妥磅單及交貨單
及統一發票向甲方（原告）請款，待甲方核對無誤後付款。原告依約於嘉瑜公司檢具台塑六輕地磅單、現場簽收之交貨單及統一發票核對無誤後即以開立支票方式付款，此有付款簽回單可證。
⑵原告與嘉瑜公司簽約後，即因嘉瑜公司突面臨週轉不靈無法順利配合出貨之危機
，原告鑑於砂石買賣為賣方獨占市場及原料供應商與經銷商間之緊密依存關係，於嘉瑜公司一再央求下，原告負責人甲○○始同意以其名義融資借貸款項，助其度過難關並期能準時交足貨量以解自身對台塑六輕違約之險。而雙方亦約明，嘉瑜公司向原告融資借款款項，同意以原告應給付該公司之貨款償還之。前開借貸關係有嘉瑜公司簽立之借據為證。鑑於嘉瑜公司係約定總額融資，實際作業乃原告配合嘉瑜公司通知將所融資借款以郵局轉帳方式匯至其指定受款人之帳戶，而以該公司簽署融資指定轉帳簽收單確認每筆融資，而前開融資資金匯出、往來明細皆有紀錄及原告負責人甲○○之郵局存摺紀錄可供查證。然原處分機關未予詳查，即於復查決定中空言原告無資金匯入嘉瑜公司帳戶，無融資匯入之實，且有資金回流之嫌，被告以此即為未支付進項稅額構成違章之主張。然依舉證法則，原告應就此確實舉證證明，資金究竟如何回流，資金往來明細是如何無法勾稽，何以原告開立支票未書立抬頭，原交由嘉瑜公司現由原告負責人及其母持有即等於資金回流；且原處分機關主張嘉瑜公司因涉嫌虛設行號起訴在案，而無法證實該借貸關係真實性云云，更為荒謬之見解。
⒋本件原告於主觀上並無任何違章之故意或過失，被告對此亦未舉證說明，自難以行政罰論處：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，司法院會議釋字第二七五號解釋闡明在案。而本案原處分機關所認定原告之違章事實所涉法條為營業稅法第五十一條第五款，依大法官釋字第三三七號解釋意旨，該條本旨為漏稅之結果犯，而非行為犯，是故依釋字第二七五號解釋意涵，本案並無推定過失適用，仍應由被告舉證原告主觀過失要件。
⑵查原告與嘉瑜公司締約前，已要求相對人應向原告保證其銷貨原料之來源一切合
法，及其開立之統一發票合於相關法令之規定，並要求出示公司相關證照、營業稅申報資料，以確定交易相對人之資格，足證原告於交易前已善盡調查之義務，並無任何過失可言；況嘉瑜公司均能依合約向原告提出給付，原告於受領標的物後即依約給付渠等價金，至於嘉瑜公司縱為虛設行號，以原處分機關龐大之行政資源，仍須藉由司法機關之協助始能窺知詳情，原告僅係民間一般之公司，如何能查知該公司內部實際運作詳情，是以原告自主客觀上均無從判別嘉瑜公司是否為虛設行號之人頭公司。揆諸前揭釋字第二七五號解釋意旨，原告並無因任何故意或過失而違反營業稅法第五十一條第五款規定之情事。
⒌原處分機關據財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋為補
徵原告營業稅之法律依據，惟該函釋違背法律保留及舉證責任分配之精神；且內容悖離「經驗法則」及「論理法則」，法官應不受前開函釋拘束：
⑴前開函釋內容略為：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋
意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷貨稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」⑵查前開函釋其性質係屬「解釋性行政規則」，而此函釋內容顯已超出營業稅法第
五十一條第五款之立法本旨，更創設法律本文所無之「違章事實推定」，財政部以不當之行政命令規避稅捐稽徵機關之舉證責任，並將舉證責任不當轉換至有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，嚴重破壞法律保留精神及舉證責任分配之原則，實有違行政訴訟法準用民事訴訟法第二百七十七條但書之「如依其情形顯失公平」時之舉證責任倒置規定，及改制前行政法院三十九年判字第二號判例意旨，並已嚴重違背大法官釋字第三三七號解釋保護人民權益之本旨。
⑶前開函釋內容嚴重悖離經驗法則及論理法則：前開行政函釋內容為「因虛設行號
係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳．．．。」按此內容依嚴格之邏輯論證甚難成立且有嚴重推理之謬誤，因虛設行號是否為真，本案尚不可知（因繫屬案件尚未審判確定），且查明確實違章虛偽交易而予以處罰乃被告法定職責，斷無以此不確定之尚待查明事實，進而推定待證事實之理！退步言之，虛設行號交易縱無銷貨，是否取得該行號發票之營業人絕無支付進項稅額之事實，亦未可一概而論，因如該函釋所云虛設行號斷無銷貨之實，則試問原告貨交台塑六輕之貨從何而來？若為虛偽，則請被告證明貨之真正來源。因貨非自交易相對人而來之事實乃「非常態事實」，亦為被告所主張之利己事實，應由被告舉證。
⑷法官應依據法律獨立審判，不受行政機關函釋拘束：法官依憲法及法律獨立審判
，憲法第八十條定有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之見解，並不受其拘束。大法官釋字第一三七號及二一六號解釋定有明文。是故被告援引之前開財政部函釋內容，其違法不當之處詳如前述，狀請鈞院排除前開函釋於本案之適用。⒍另就原告涉嫌違反稅捐稽徵法第四十四條部分，被告既認定原告未取得實際交貨
人之憑證，就此違章事實，被告未盡舉證之責，處分自難謂合法：按「營利事業法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。今被告既以此規定相繩，自應就違章事實具體說明並舉證證明之。然原處分書所憑理由無非因檢察官起訴書記載嘉瑜公司涉嫌虛設行號違法而依財政部前開函釋見解認定違章事實，如前所述，被告所引證據均無法直接證明嘉瑜公司為虛設行號，被告如何於本身未為相當調查之情下而能得「確定」之心證？參酌改制前行政法院三十九年判字第二號判例意旨，被告之處分自難謂合法。
㈢被告援引改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議、最高行
政法院九十一年度判字第七三八號等判決經查與本件事實殊異，自不得據以為原告不利之認定﹕
⒈按前開決議意旨謂：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨
物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」等語，惟查上開決議乃以營業人「未向實際交易對象取得進項憑證」為前提，此參台北高等行政法院八十九度年訴字第一四七號判決理由即明。
⒉查原告負責人甲○○於談話筆錄中自始皆主張向嘉瑜公司進貨並支付價金且就實
際交易接洽者、交貨條件、進貨情形及貨品之運交流程均已詳為交代，並有相關單據可稽。而進貨事實亦為被告所是認（參被告答辯狀第十五頁第一行以下說明），然被告機關在無任何積極證據證明下，以主觀推論原告向嘉瑜公司以外之人為交易，其原因無它，乃被告機關企圖將上開決議及判決加諸於本案，以遂其補繳原告營業稅額之目的。蓋若系爭砂石之出賣人為嘉瑜公司以外之第三人，原告必須給付該第三人價金，原告又焉有簽發系爭砂石貨款之支票或交付現金予嘉瑜公司之理？由此益見，原告確自嘉瑜公司進貨並交付貨款及進項稅額，是被告所援引之決議及判決與本件事實不同，自不得據援以為原告不利之認定。
㈣本件所涉嫌違章事證並不在原處分機關所引刑事判決及鈞院他案判決審理調查判
決範圍內，自不得作為認定原告違章不利證據；且由該刑事判決反證實嘉瑜公司確由黃坤茂實際負責營運並指示乙○○對外交易等節，與原告主張相符，足堪信為真實：
⒈查原處分機關認原告違章事證明確洵堪認定，無非要以台灣板橋地方法院八十七
年度訴字第一五三號刑事判決、台灣高等法院八十七年度上訴字第三九Ｏ二號刑事判決、台灣台北地方法院八十八年度訴字第五七二號刑事判決及台北高等行政法院院九十年度訴字六五三二號判決等資料為憑；惟查上開台灣台北地方法院八十八年度訴字第五七二號刑事判決僅就嘉瑜公司是否為一虛設行號為調查判決，而就原告是否有向嘉瑜公司進貨及支付進項稅額之事，因非審判範圍故未審究，且未審究嘉瑜公司究有無與甲○○個人有借貸關係乙事，此有判決理由欄說明可稽，意即該案受訴法院並未審理本件處分涉嫌違章事證，既未經調查，被告機關又如何憑據上開判決逕指原告違章事實明確，且另案被告潘國芬係黃坤茂為成立嘉瑜公司之虛設人頭為被告機關所不爭，因潘國芬因完全不知嘉瑜公司之運作亦獲判無罪，益證嘉瑜公司實際由黃坤茂經營，並指示乙○○與原告交易，縱該判決證實潘國芬係虛設人頭，並無法據此證明嘉瑜公司實際未出貨予原告及有向甲○○個人借款之事實，是以不足為不利原告之認定。
⒉次查，台灣高等法院八十七年度上訴字第三九Ｏ二號刑事判決及台灣板橋地方法
院八十七年度訴字第一五三號刑事判決，均證實嘉瑜公司確係由黃坤茂及乙○○等人所共同經營無誤，嘉瑜公司確有實際之經營行為並非純係以買賣發票為業之虛設行號：
⑴此觀台灣高等法院八十七年度上訴字第三九Ｏ二號刑事判決之判決理由欄第三頁
：【．．．㈠證人即嘉瑜公司之實際負責人黃坤茂於原審證稱：「當初因標到台塑工程，為了以公司名義請票，因我正拒絕往來當中，無法請票，我就找我朋友潘國芬作掛名負責人，成立嘉瑜公司，而楊建興、葉銘輝、彭廖彩霞、黃順發則都是我朋友，我以他們掛名股東，他們並不知道，嘉瑜公司是我實際負責人，營建部分我負責，砂石部分由襄理乙○○負責」．．．被告（潘國芬）僅係掛名擔任公司登記負責人，實際並未參與嘉瑜公司之業務，應可認定。又證人乙○○於原審亦證稱：我是代表嘉瑜公司，就台塑麥寮工程與傳生公司辦理接拾事宜，我聽黃坤茂說過，他跟潘國芬是朋友，為了台塑工程才成立這個公司，潘國芬沒有實際參與嘉瑜公司之經營，『所開之發票都有實際交易』，有工程承攬書六份可證．．．本件嘉瑜公司實際係由黃坤茂、乙○○、李長錦三人所共同經營，被告潘國芬並未參與公司業務，狀至顯然．．．㈡證人即砂堆金石行負責人陳金堆、九龍工程有限公司負責人黃椿長、傳生營造有限公司負責人張文生、惠陽實業有限公司實際負責人丁○○、金寶樹營造有限公司負責人謝總明及南榮營造有限公司負責人吳燕明到庭或證稱：是因向嘉瑜公司之乙○○買碎石集配，再拿去台塑六輕做填海工程，始取得發票等語。（該判決第四頁中至第五頁末）】；復觀台灣板橋地方法院八十七年度訴字第一五三號刑事判決之判決理由欄第三點：【．．．黃坤茂到庭證稱：「當初因標到台塑工程，為了以公司名義請票，因我正拒絕往來當中，無法請票，我就找我朋友潘國芬作掛名負責人，成立嘉瑜公司，而楊建興、葉銘輝、彭廖彩霞、黃順發則都是我朋友，我以他們掛名股東，他們並不知道，嘉瑜公司我是實際負責人，營建部分我負責，砂石部分由襄理乙○○負責」．．．實際嘉瑜公司之經營，均由黃坤茂所為，應可認定。．．．證人乙○○到庭證稱：我是代表嘉瑜公司，就台塑麥寮工程與傳生公司辦理接洽事宜，我聽黃坤茂說過，他跟潘國芬是朋友，為了台塑工程才成立這個公司，潘國芬沒有實際參與嘉瑜公司之經營，『所開之發票都有實際交易』，有工程承攬書六份可證，這是部分工程，後來因取不到發票，又成立了麥寮營造有限公司，．．．所開出發票係由李長錦負責處理等語（見本院八十七年四月二十九日、五月二十一日訊問筆錄），並提出工程承攬書六件為證，則參照前揭證人黃坤茂所述，本件嘉瑜公司實際係由黃坤茂、乙○○、李長錦三人所共同經營。（該判決第四頁中至第五頁）】。
⑵據上可知，嘉瑜公司之實際負責人係黃坤茂，當初因標到台塑工程黃坤茂為了以
公司名義請領支票，惟黃坤茂當時正拒絕往來當中，無法向銀行請領支票，故找其朋友潘國芬作掛名負責人，而成立嘉瑜公司公司對外招攬砂石交易，營建部分黃坤茂自己負責，砂石部分則由其襄理乙○○負責，觀黃坤茂、乙○○等證人證詞均經具結附卷在案，足擔保其可靠性；而斯時渠等立場與潘國芬均互相對立，證人卻為不利於己之證述而不將責任推諉於形式負責人，反承認係自己在經營，其證述足堪信為真實，且前開案件之證人即「砂堆金石行負責人陳金堆、九龍工程有限公司負責人黃椿長、傳生營造有限公司負責人張文生、金寶樹營造有限公司負責人謝總明、南榮營造有限公司負責人吳燕明及原告之總經理丁○○」等皆證稱「是因向嘉瑜公司之乙○○買碎石集配，再拿去台塑六輕做填海工程，始取得發票。」益證嘉瑜公司非純然虛設行號而有實際有出貨予被告等公司行號。
⒊末查，被告向鈞院提示台北高等行政法院九十年度訴字六五三二號判決，並主張
以該判決作為本件不利原告之證據云云，惟查上開案件與本件無任何關聯，無論事實及發生時間等皆與本案不相涉，乃另一獨立之案件，鈞院理應不受拘束。抑有進者，雖前開他案判決駁回原告之訴，然經查其認事用法均有重大違誤及應調查之證據未為調查之違法，原告不服並已依法提起上訴刻由最高行政法院審理中。
㈤依加值型營業稅之法理，原告既已支付進項稅額，原處分機關自無再為追繳稅款
處分之理，以免造成重複課稅：按現行營業稅法於七十四年大幅修正後，除保留部分行業仍課以原來按銷售總額為計稅基礎之總額型營業稅外，原則均改按每一交易階段之加值額部分課徵營業稅；加值型營業稅額之計算方式依營業稅法第十五條規定，係以營業人當期銷項稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之營業稅額。是營業稅法改採加值型課稅，其原意即在避免重複課稅及稅上加稅之缺失，僅對每一交易階段所產生之加值部分課稅，就租稅客體與租稅歸宿而言，其稅賦係落於最終消費者身上。而營業稅法第十九條之立法意旨，乃在於營業稅法的扣抵應以取得並保存合法憑證為要，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。查本件原告與嘉瑜公司均係依營業稅法第四章第一節按加值型課徵營業稅之營業人，以原告及嘉瑜公司之交易性質言，雙方均非最終消費者，且原告申報扣抵之進項稅額亦經嘉瑜公司依法報繳營業稅在案。則原告並無逃漏稅款情事，被告對原告為追繳稅款之處分，造成同一筆稅款之重複課稅，有違加值型營業稅之立法意旨，亦與司法院釋字第三三七號解釋須以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款之意旨不合。
㈥綜上所述，被告於事實尚未確定，未善盡調查前提下對原告所為處分，於法顯有未合，爰請依法撤銷訴願決定及處分。
乙、被告主張：㈠按行為時營業稅法第十五條第一項、第三項規定：「營業人當期銷項稅項，扣減
進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「‧‧‧說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」㈡卷查本件原告係對財政部九十年七月九日台財訴字第○九○一三五二八二二號訴
願決定及對財政部九十一年一月三十日台財訴字第○九○○○六五九六二號訴願決定不服，是本件訴訟標的應為補徵營業稅額維持部分及處七倍罰鍰部分，合先敘明。
㈢次查原告上開違章事實有專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣板橋地方法院檢
察署檢察官八十六年度偵緝字第一○二一號起訴書、臺灣板橋地方法院八十七年度訴字第一五三號刑事判決、臺灣高等法院八十七年度上訴字第三九○二號刑事判決、臺灣臺北地方法院八十八年度訴字第五七二號刑事判決、原告公司負責人甲○○八十七年九月二十一日於原處分機關所作談話筆錄、案關進貨發票及支票影本等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
㈣原告雖主張確與嘉瑜公司有交易乙節，依上開起訴書「犯罪事實」欄所載略以：
「潘國芬‧‧‧取得‧‧‧人頭‧‧‧虛設『嘉瑜企業有限公司』（下稱嘉瑜公司）由潘國芬任負責人，以文件虛偽表明嘉瑜公司已收足股款，‧‧‧申請‧‧‧稅籍登記，‧‧‧於領取三聯式統一發票後，明知嘉瑜公司自八十六年五月間起至同年八月間止，均未營業，亦無實際交易行為，‧‧‧以嘉瑜公司名義填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票五十五紙，交付予蕙陽實業有限公司，‧‧‧。」又查臺灣臺北地方法院八十八年度訴字第五七二判決黃坤茂以人頭潘國芬虛設嘉瑜公司違反商業會計法處應執行有期徒刑六月在案，上開刑事判決事實欄略以：「．．．四、黃坤茂於八十六年四月間，與乙○○（另案審理中）基於共同犯意之聯絡，及承前之概括犯意，並基於同前幫助他人逃漏稅捐之犯意，向不知情之．．．潘國芬等人借用人頭，在臺北縣土城市○○街六九項二八號三樓虛設『嘉瑜企業有限公司』．．．由不知情潘國芬擔任登記負責人，．．．於八十六年五月間起，至八十六年八月間止，在嘉瑜公司處，連續虛偽開立統一發票五十五紙，以嘉瑜公司之名義填製買受人、品名、數量、金額等不實之會計憑證，交付蕙陽實業有限公司，．．．做為進項憑證，．．．以此方式幫助蕙陽公司等公司行號逃漏營業稅．．．．」益證嘉瑜公司係為一以虛進虛銷開立統一發票互抵之虛設行號，是原告自無與嘉瑜公司實際交易之可能。依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」原告既無向嘉瑜公司進貨，自不得持該公司開立之統一發票充當進項憑證扣抵其應納之銷項稅額，且其虛報進項稅額，已造成逃漏稅之結果，依司法院釋字第三三七號解釋，答辯機關據以補稅及處罰，並無不合。此亦有台北高等行政法院八十九年度訴字第一Ｏ三六號、八十九年度訴字第一二三Ｏ號、八十九年度訴字第四Ｏ五號、八十九年度訴字第二二九七號、最高行政法院九十一年度判字第七三八號等判決足憑。
㈤再查被告機關就原告提示與銷貨對象公司之買賣合約、過磅單及銷貨發票等資料
之查核結果，審認原告雖有進貨事實，然因原告無法指出實際銷貨之營業人，被告機關亦查無原告有支付進項稅額予實際營業人，雖原告以萬泰商業銀行營業部（帳號0000000─○二）及台北銀行和平分行（帳號00000000000─七）帳戶開立之支票計二十三張支付貨款，未書立抬頭且全數回流至張吳碧蝦（原告負責人甲○○之母）、負責人甲○○及其關係企業晶瑩礦業股份有限公司，尚難證明原告有支付進項稅額之事實。又原告主張嘉瑜公司向原告負責人甲○○私人融資借款，故其所付貨款之支票係嘉瑜公司償還甲○○借款之支票，並無資金回流之情事乙節，經核原告提示甲○○私人之存摺，部分提領方式為轉帳或提現，無法證明實際係存入嘉瑜公司帳戶，且嘉瑜公司業經臺灣臺北地方法院刑事判決係一虛設行號在案，益證該借貸關係並非真實。從而，被告機關按原告取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，追補所漏稅款，審酌其違章情節，於法定倍數內按其所漏稅額處七倍罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，敬請駁回原告之訴。
理 由
一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款分別定有明文。次按「對外營業事業之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條亦有明定；再按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件係原處分機關以原告於八十六年五月至八月間進貨，金額一五、○一三、六○○元，未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之稱嘉瑜公司開立之統一發票二十五紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅計七五○、六八一元，除補徵所漏稅款（原告於八十八年一月十九日繳納）外，並按原告所漏稅額處七倍之罰鍰計五、二五四、七○○元（計至百元止）。原告則主張其與嘉瑜公司確實有交易及融資借貸關係，並提出買賣合約書及借據為證；且由刑事判決，足以證實嘉瑜公司確由黃坤茂實際負責營運並指示乙○○對外交易云云，資為抗辯。
四、經查：㈠原告取得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之統一發票，係嘉瑜公司所開立，而
嘉瑜公司係虛設公司之事實，業據臺灣臺北地方法院八十八年度訴字第五七二判決黃坤茂以人頭潘國芬虛設嘉瑜公司違反商業會計法，判處有罪在案，上開刑事判決事實欄略以：「．．．四、黃坤茂於八十六年四月間，與乙○○（另案審理中）基於共同犯意之聯絡，及承前之概括犯意，並基於同前幫助他人逃漏稅捐之犯意，向不知情之．．．潘國芬等人借用人頭，在臺北縣土城市○○街六九項二八號三樓虛設『嘉瑜企業有限公司』．．．由不知情潘國芬擔任登記負責人，．．．。又嘉瑜公司成立後，於八十六年五月間起，至八十六年八月間止，在嘉瑜公司處，連續虛偽開立統一發票五十五紙，以嘉瑜公司之名義填製買受人、品名、數量、金額等不實之會計憑證，交付蕙陽實業有限公司，．．．做為進項憑證，．．．以此方式幫助蕙陽公司等公司行號逃漏營業稅．．．．」等語，經本院調閱上開刑事卷足憑，且該案未經上訴而告確定；足證嘉瑜公司係虛設公司，要無疑義。雖潘國芬因涉嫌違反商業會計法案件，被判處無罪確定，係以潘國芬為不知情之人而為論據；惟潘國芬是否知情與否，亦無礙於上開嘉瑜公司係虛設公司之認定。
㈡原處分機關就原告提示與銷貨對象公司即台塑關係企業總管理處採購部之買賣合
約書、訂購通知、出料單、過磅單及銷貨發票等資料之查核結果，認為原告雖有進貨事實，固非無據；惟查原告卻無法指出實際銷貨之營業人，雖原告以萬泰商業銀行營業部（帳號0000000─○二）及台北銀行和平分行（帳號00000000000─七）帳戶開立之支票計二十三張，以證明其係有支付該貨款予銷貨之營業人，然揆諸系爭二十三紙支票，均未書立受款人，且全數回流至原告代表人甲○○之母即張吳碧蝦、原告代表人甲○○及其關係企業晶瑩礦業股份有限公司中，有該二十三紙支票影本附原卷足憑，尚難證明原告有支付進項稅額之事實。原告雖主張嘉瑜公司向原告代表人甲○○私人融資借款，故其所付貨款之支票係嘉瑜公司償還甲○○借款之支票，並無資金回流之情事乙節，惟查甲○○個人之存摺，部分提領方式為轉帳或提現，無法證明確係存入嘉瑜公司帳戶，況嘉瑜公司業經法院刑事判決認係一虛設公司，已如上述，從而原告上開主張借貸關係云云，並不足採。
㈢依前行政法院（於八十九年七月一日已改制為最高行政法院）八十七年七月份第
一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」；原告既無向嘉瑜公司進貨，自不得持該公司開立之統一發票充當進項憑證扣抵其應納之銷項稅額，且其虛報進項稅額，已造成逃漏稅之結果；原處分機關予以補稅及處罰，依法自無不合。
五、原告主張被告未舉證其於本件中有何故意、過失云云；按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案；本件原告於原處分機關調查時陳稱本件交易係與嘉瑜公司襄理乙○○交易等語；惟乙○○於九十一年十二月九日於本院調查時證稱：「我從來沒有代表嘉瑜公司與其他公司接洽」等語；雖嗣於九十二年一月七日於本院調查時復證稱：「‧‧，後來由於黃坤茂常在台北，麥寮的砂石業務大部分就委託我處理。」，乙○○先後二次證詞不一，其證詞尚難可信；另揆諸商場交易經驗法則，乙○○持嘉瑜公司發票交付原告時，原告當有查核乙○○與嘉瑜公司關係之必要義務，詎原告捨此而不為，則乙○○持嘉瑜虛設公司發票交由原告，執為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，揆諸前揭司法院大法官會議解釋意旨，原告難辭過失之責甚明。
六、綜合上述，本件原告雖有進貨之事實，因其係取得非實際交易之虛設行號所開立之統一發票申報扣抵其應納之銷項稅額，顯已構成逃漏稅要件。揆諸首揭法條及財政部函釋意旨，被告核定原告應補徵稅額七五○、六八一元（原告於八十八年一月十九日繳納）外，並按原告所漏稅額處七倍之罰鍰計五、二五四、七○○元，並無不合，二次訴願決定均予以維持，亦無違誤；原告仍執前詞，訴請撤銷⑴財政部九十年七月九日台財訴字第九０一三五二八二二號訴願決定及原處分。⑵財政部九十一年一月三十日台財訴字第０九０００六五九六二號訴願決定及原處分。並請求被告應返還原告七五○、六八一元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十二 日
書 記 官 王琍瑩