臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五六○五號
原 告 甲○○訴訟代理人 林鴻基（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○兼送達丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十七日台財訴字第○八九○○六九六三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要︰緣原告之配偶侯登見係私立科見美日語會話短期補習班（以下稱科見補習班）之負責人，其民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）通報資料核定其他所得為新台幣（下同）六、
八三八、七二八元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一０、一
００、三七一元，淨額為九、五二九、七一一元。原告不服，申經復查結果，除准予核減退費收入一、一三七、一０五元外，其餘未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）被告核定之系爭科見補習班業務收入是否可採？
（二）本件是否應按盈餘分配比例歸課各合夥人？原告主張：
一、 本案系爭之點有二：
（一）科見補習班八十二年度全年收入被告依稽徵機關年度中之訪查紀錄推估計算，原告主張應依帳載核實認定。
（二）被告就科見補習班八十二年度純益全額歸屬為原告配偶之所得，原告主張該補習班如有所得，應依已向稽徵機關備案之合夥契約及盈餘分配比例分別歸屬各合夥人課稅。
二、系爭科見補習班八十二年度全年收入應依帳載核實認定：
（一）按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定，訂定之收費及費用標準核定其所得額」、「執行業務者應依所得稅第十四條第一項第二類第三款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印」分別為行為時執行業務所得查核辦法第八條及第六條第一項所明定。茲原告既已依法設日記帳及總分類帳、依法登記驗印及記載，並依法結算申報，且如原告指示提供證明所得額之帳簿文據以憑調查，準上開法條規定稽徵機關自應依帳載予以核算認定，方屬正辦。豈奈被告不此處置，而另依所謂「查得資料」核定科見補習班之全年收入，於法顯有違悖，至屬灼然。需知「未依規定提供調查者」，係逕行核定之前提，原告既已提供帳證調查，被告即不得以所謂「查得資料」之推計估測數據，替代真實之帳證核定原告所得，否即屬適用條文順序錯誤之違法行為，合先陳明。事實上，科見補習班之收入於扣除相關費用後均存入往來銀行帳戶，故帳載收支與銀行往來對帳單，均可一一勾稽無誤，如此嚴密之會計作業，竟仍不能獲得被告之採信，而堅持以臆測推估之資料作為核課依據，誠令人無從認同。
（二）科見補習班依執行業務所得查核辦法第五條及第十條第一項規定，採現金收付制計算所得，以現金實際收受或支付之時點作為計列收入或費用之分界點，故每月開立收據金額與帳載實際收入因時間落差有所差異，乃正常之情形。至原告提供之差額調節表未區分那些收據係跨月份作帳，係因被告及訴願決定機關未曾對原告作此要求，尚非原告無法區分。
（三）關於「同一班別有收費情形不一致之情形，亦有僅開立預收款收據而無開立尾款收據之情形」乙節：因補習班招收學生有新舊生之別，且有優待折扣之情形，故同一班別收費情形不一定相同，乃語言類補習班之常態；又，學生報名繳訂金時，補習班先開立收據，待確定開班，學生繳清尾款時再行開立所繳尾款收據。至於是否開班，則視同級數、同時段報名繳交訂金者是否超過八名為原則而決定，倘開班後未於定期內繳清尾款或放棄繼續上課，皆有可能發生無開立尾款收據情形，並非異常。
（四）關於科見補習班帳載一月份學雜費收入為四六一、九八○元，惟調節表卻記載為五○五、四八○元，亦不相符乙節，則係因一月份之學雜費入帳收入五○五、四八○元，扣除退費金額四三、五○○元，即為收入淨額四六一、九八○元，並無不符情形。該項退費金額已經被告於復查決定時認定，予以扣除當無疑義。
（五）至於入學及結業名冊未臻完整乙節，係因入學與結業名冊僅送教育局核備之用，而教育局並無強制規定應按月繳交名冊，且常有在學學生不願列報名冊，故其名冊記載及保存未臻完整誠屬難免，故僅可供參考之用，不足作課稅之依據。茲該補習班學生之測試、預收費用、補繳尾款乃至退費一一均有詳列姓名之收據可資稽考，實不應以非屬法定帳冊憑證之「入學及結業名冊」未臻完整，即任意指摘原告無法提示可勾稽、查核之帳簿文據供核，否則，被告何不以該等名冊作為核算全年收入之依據。
三、被告核定所依據之訪查紀錄表，內容草率，不足為據，茲謹依該表內容逐一析論如次：
（一）依被告訪查紀錄表自「招生班別」至「收入金額」項目備考欄所載：「本項應先查閱補習班各期報請教育局核准資料：招生簡章、入學生及結業生一覽表、班務概況等各項資料再詳實填載」，唯查被告既未取得上述任何資料，甚至該紡查紀錄表有關招生班別、期間、收費標準、學生人數、收入金額，均未填載，而任其一片空白，試問其何所依據而估算該補習班之收入金額？此非草率而云何，其不足為據至屬顯然。
（二）該訪查紀錄表「調查記事及意見」欄，依被告表單設計原應詳實查明下列四項：⒈報名繳費收據編號、保存情形、張數、起迄日期。⒉補習班學生名冊紀錄、保存情形、人數、起迄日期。⒊調查日情況、何年何月何日、幾時幾分所見上課班數、學生人數、教職員人數。⒋其他調查資料及意見。然後再憑以填寫認定欄，方足為核課之參據。惟被告原調查人員就此部分亦毫無片言隻字以紀錄所見實況，而任其一片空白，與訪查紀綠表設計要旨背道而馳，是焉得而謂已盡調查之能事。
（三）至於原告於復查、訴願階段一再主張：「該訪查紀錄表及數字是稅務員事後補填註記，並非該補習班人員填寫」乙節，亦確為實情。請參閱該訪查紀錄表「設帳情形」欄，本應依實際情況在「未設帳」、「已設帳未依規定記載」、「已設帳並已依規定記載」三者之前擇一選項打「ˇ」，但該表並無選項打「ˇ」之記錄，竟有原告配偶侯登見之蓋章，足見當時該紀錄表乃在訪查稅務人員之哄勸下，未遑審視，即在空白表單輕率蓋章之一斑；從而，該表末端「負責人說明意見」欄，亦係在同上空白之情況下蓋用負責人印章，推理可知。矧且，由該欄負責人簽章旁之手寫日期「年８月日」其筆跡與該欄所記載之班別收費、人數之筆跡全然不同，目視比對即可分辨，益可證明原告主張其係「稅務員事後補填註記，並非該補習班人員填寫」，確實無誤。
四、被告之推估方法不客觀、不合理，違反大法官會議解釋：縱其推估方法核定該補習班之業務收入為合法，訪查紀錄表亦非為稅務員事後補填註記，則其亦與司法院釋字第二一八號解釋意旨違悖。依該號大法官解釋：「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。然該訪查紀錄之訪查日期為八月份，而因每年七月各級學校學校開始放暑假，參加語文補習學生最多，且課程又係以二個月為一期，跨七、八兩月，故各該月份為科見補習班學生人數之尖峰期，業務收入恆居其他月份之二倍以上，請參閱原證十、該補習班八十一至八十四年度每月帳載收入比較表，即可證實；而茲原查稽徵機關並未就此業務特性予以審酌，以求客觀合理，即率意依訪查月份所見，憑以推估全年收入狀況，此豈能與大法官會議解釋意旨吻合？其無可維持，毋待贅言。
五、科見補習班因未設零用金制度，故所收之現金需於支付各項支出後方存銀行，從而月底開立收據之收入有於次月初存入銀行情形，其中一月份部分更因適逢農曆春節假期前後而跨月存入（原告復查及訴願主張每月月底收入不及存入銀行，方於次月一日存入，其真意應為次月初存入，謹此陳明），而因帳載係配合存入銀行情形紀錄收入，故當然有跨月份入帳情形。
六、復按，補習班之盈餘分配為綜合所得之一種，而依所得稅法第十四條第一項規定：「個人之綜合所得稅額，以其全年左列各類所得合併計算之」，故綜合所得稅之計算係採曆年制，自當年一月一日至十二月三十一日，為一期間計算，而年度中縱有跨月份之收支，如於年度結束日依現金收付會計基礎，按現金實際收受或支付之時點作為計列收入或費用之分界點予以清查，調整入帳，即不影響所得計算。原告所提示之收據跨月入帳彙總表，其中「上月收據本月入帳」欄中，一月份學雜費收入之金額為零元，即係上年度依現金收付基礎釐正，全部開立收據之收入均歸上年度申報，而無遞延本年度之結果；至本期十二月份則僅有一筆取自美商海陸運輸股份有限公司台灣分公司之收入四○、八○○元，因其支票發票日為次年一月八日且係次年一月份始收到，未能於八十二年底前收現，故依現金收付基礎，不計列八十二年收入，而列為次年度之收入，亦完全與現金收付基礎之會計處理要領相符。
七、系爭科見補習班八十二年度純益全額，應依已稽徵機關備案之合夥契約及盈餘分配比例分別歸屬各合夥人課稅：
（一）查合夥係人合之組織，合夥人得將其股份轉讓其他合夥人，民法第六百八十三條載有明文。又合夥人之增減或變更屬經濟社會之常態，所得歸課自應以當年度末最後之合夥人持股為準。
（二）再者原告之配偶、子女均已成年，具獨立法律人格及行為能力，參與合夥共同投資補習班事業亦為法所允許，依行為時有效之財政部七十八年一月十四日台財稅第000000000號函所釋示：「補習班採合夥方式經營者認定及課稅處理原則」，除經查獲係利用人頭藉以分散所得逃漏稅捐者外，即應以共同設立人之持股比例，歸課所得稅，毫無疑問。至於各個共同設立人原始出資及合夥經營之相關資料，悉如合夥契約書所載，除非另有反證，即應據以認定。被告主張：
一、按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」分別為行為時執行業務所得查核辦法第二條暨第八條所明定。又按「．．．三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函所明釋。原告之配偶係科見補習班之負責人，自行申報該補習班八十二年度業務收入為一五、○○八、八四○元，經中區國稅局依查得資料核定為二一、七二二、二四二元。原核定依前揭函釋規定，以實際所得人，即申請人配偶，為課稅主體，並無不合。
二、原告主張該補習班已依法設帳，每學期學生人數亦依規定向教育局主管機關報備在案，是業務收入應依帳載資料核實認定等情。經財政部臺灣省中區國稅局代為復查結果，因科見補習班每月收據金額與帳載收入不符，原告復無法提供差額調節表，以實其說；次查原告提供之收據資料，除同一班別有收費情形不一致之情形，亦有僅開立預收款收據而無開立尾款收據之情形，且原告提示之入學及結業名冊未臻完整，是中區國稅局按卷附八十二年八月十日經原告配偶蓋章認可之補習班訪查紀錄表，計算科見補習班八十二年度營業收入二一、六○四、○○○元【計算式：（會話班5,000×2,465＋4,800×343）＋（基礎班5,000×324＋4,800×51）＋（寫作班3,400×43＋3,200×11）＋（密集班10,600×372＋10,200×52）＋（發音班2,600×112＋2,400×35）＋（測驗費400×372＋200×2,944）=21, 604,000）】，並加計該補習班利息所得一一八、二四二元後，核定科見補習班全年度收入總額為二一、七二二、二四二元，並無不合。
三、原告主張帳簿完備自應依帳載核實認定收入，無推估方法適用餘地乙節：
（一）按「．．．未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第十三條第二項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相等者，均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例。
（二）經查，原告雖提示總分類帳、日記帳、傳票、憑證等帳簿文據供核，惟中區國稅局查核，原告提示之差額調節表未能區分那些收據係跨月份作帳、同一班別有收費不一致情形、帳載收入與調節表記載不符、及入學及結業名冊未臻完整等情，遂依該局查得資料核定，揆諸前揭改制前行政法院判例，並無不合。
四、原告主張每月開立收據金額與帳載實際收入因時間落差有所差異，乃正常情形，並提供差額調節表供查乙節：
（一）按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月．．．」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載．．．」分別為執行業務所得查核辦法第三條、第六條第一項及第十條第一項所明定。
（二）本件原告辯稱其係依前揭查核辦法規定掣發收據及登帳，則當不致有每月開立收據金額與帳載實際收入因時間落差有所差異情形。按執行業務所得之計算，係依收付實現為原則，亦即於現金收付時認列收益及費用，以本件言，其應於學員繳交學費時，即掣發收據，並按交易發生之次序逐日登帳，與其何時將款項存入金融機構係屬二事。原告以存入金融機構為認列收入時點，顯已違反上開查核辦法規定，足證其執行業務所得之計算，並非正確。
（三）至其雖提示差額調節表，惟依該表所載，同一學員有不同處理方式，且查當年度農曆除夕日為一月二十二日，距上開收款日十日有餘，並非不能及時入帳。原告雖主張類此當月十日或中旬跨次月份登帳者，平均僅占各該月份收入之○‧○三○六，惟差異存在為不爭之事實，尚非不得證明原告主張並非真實。原告另主張收入支應費用之餘額方存入銀行，惟經加總其所列之郵電費、保險費、代收款、水電費、其他及暫付款等科目，金額與申報數並不相符；且何以僅支應上開支出？而未支出其他之修繕費、差旅費、書報雜誌、稅捐及運費等費用，則其支付方式及來源為何？亦未見合理說明，足證其調節表係臨訟補具。
五、原告主張補習班招生有新舊生之別，且有因人情關係或業務促銷必要予以優惠折扣乙節：
（一）經查原告提示之收據明細表，以十二月份林宜玲、林寶珠、王品等三人為例，三人均於十二月報名會話班及基礎班，並均於基礎班結業（有該班第四十期結業學生名冊為憑），以前月份收據亦無三人之紀錄，惟三人之基礎班學雜費分別為一、○○○元、二、四○○元及二、六○○元，有悖常情，諸此原告仍未能說明緣由或提示其他具體之證明文件供核。中區國稅局僅隨機抽核原告提示之收據明細表中之三位學員，即存有上述顯失合理處，是原告之帳簿文據殊難認為完整。
（二）至原告另訴稱繳交訂金未逾八名不開班乙節，原告並未出具明細表，載明那些學員之收據班別並未開班，備供查核；又查提示收據影本，並未設計應收、已收及未收金額欄位，或載明上開訊息，及相關退費資料供勾稽查核，與一般勞務交易習慣相悖，致中區國稅局亦無從認定其交易全貌，且原告如何認定學員學費是否繳足，亦有疑義。
六、原告主張入學及結業名冊非法定之帳冊憑證，不應作為課稅之依據，且常有學生不願列報名冊乙節：
（一）經查補習班所提供者為補習教育，教師一人授課其聽課學生人數可達數十人甚至上百人之情形，故出資聘請教師一人，其收入則視招生之多寡而有極大之差異。又補習班之收入幾乎全來自學費收入，其確實招生人數即為核定補習班所得額之重要依據；依上開特性，非掌握學生之姓名、地址，則勾稽補習班自行申報之收入是否真實即生困難。此與一般勞務銷售或買賣之收益明確可查情形尚有不同；且補習班之收入亦無從由進貨成本及進銷統一發票相互勾稽掌握，故中區國稅局要求提出記載學生地址之名冊亦屬合理而必要。
（二）原告未能提示完整之學生名冊供參，為其所自認，是其申報資料不具可驗證性，中區國稅局未能合理確信其真偽，遂依查得資料核定，並未違反所得稅法第八十三條之立法意旨。
七、原告主張中區國稅局核定依據訪查紀錄表內容草率，不足為憑乙節：
（一）查系爭訪查表，縱訪調人員未於訪調記事欄載明學員繳費收據、學員名冊紀錄等情況，惟已載明訪查年度、日期、對象、訪查人員、原告當年度班別、學員人數及收費金額，主體、客體、稅源均甚明確，並有負責人確認簽章在案，已足資計算原告當年度之收入；又原告亦未於中區國稅局訪查表之「調查記事及意見」欄，詳實記載報名繳費收據、補習班名冊記錄等資料，亦未能明確告知訪查當時之收據及學生名冊保存情形，及招生班別之期間（別）、起迄期間等資料。執詞主張因該等欄位並未填列，則中區國稅局訪查資料並不足採據乙節，顯無足採。
（二）原告另主張該訪查紀錄表係在訪查人員哄勸之下，未遑審視，即輕率蓋章等情。惟查該補習班經營規模之大，原告配偶經營能力不容置疑，當有辨別事理之能力，臨訟空言主張，委無足採。
八、原告主張推估方法不客觀、不合理，違反司法院釋字第二一八號解釋乙節：
（一）經查司法院釋字第二一八號解釋係指摘「財政部六十七年四月七日台財稅字第三二二五二號及六十九年五月二日台財稅字第三三五二三號等函釋，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按出售年度房屋評定價格，以固定不變之百分比，計算財產交易所得，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理」，與本案核課情形，殊有不同，執此引據，顯非所宜。
（二）次查，中區國稅局訪查紀錄表係擇期訪查原告，由其自陳業務實況，並無不問年度、地區、經濟情況如何不同情形，當具客觀性與合理性；反觀，原告當年度申報資料不具可驗證性，已如前述，其完整性及正確性均有疑慮。且稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核，未提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為求課稅資料之完整性、正確性，俾貫徹公平合法課稅，並節省稽徵成本，因而課以納稅義務人造具憑證、登帳、保存帳簿文據等之義務，為首揭所得稅法及同法施行細則立法目的。本案原告既未能提示足以證明其申報所得額之帳簿文據，中區國稅局依查得資料核定，並無不當。
（三）又原告主張中區國稅局訪查日期為補習班學生人數尖峰期，業務收入恆居其他月份收入二倍以上等情。經查中區國稅局訪查日期八月十日，依常情確為補習班業務尖峰期，惟中區國稅局並非訪得八月份資料，再以該資料乘以十二；或訪得七、八月份資料乘以六，而是訪得其全年度資料，則訪查時點是否為業務尖峰期，與本案核定無關。
九、原告主張補習班已經主管機關核准為合夥經營，其所得應依財政部八十七年八月十九日台財稅第00000000號函釋，比例課徵各合夥人所得稅乙節：
（一）按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」為民法第六百六十七條所明定。次查，財政部上開函釋明確揭示「補習班如經主管機關核准為合夥經營『並具有證明文件』者，可以合夥人為所得人」，所稱「證明文件」，類此案件當指出資證明。是財政部上揭函釋，旨在教示所屬稽徵機關及納稅義務人，主管機關核准合夥經營，因僅為備案性質，合夥是否屬實，猶待稽徵機關實質審查，可謂甚明。且查該補習班上（八十一）年度中區國稅局亦以獨資核定其所得額，納稅義務人並無異議而告確定有案。
（二）第查，系爭補習班先後於八十年七月向臺中市政府辦理立案登記，及八十一年一月向臺中市稅捐稽徵處申請報備，相隔僅半年，其共同設立人名冊竟爾不同，有違常情；李俊賢君及林長宏君等二人，於何時轉讓出資與原告，亦未見任何書面契約及資金流程。又補習班設立時，依規定需檢具金融機構發給之設班基金存款證明文件（定期存款），該筆存款及原告子女三人出資額（均高達一百四十萬元），其資金流程應不難舉證，原告捨此不採，空言主張，有違前行政法院三十九年度第二號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實．．．」。理 由
一、按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」分別為行為時執行業務所得查核辦法第二條暨第八條所明定。又按「．．．三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件原告之配偶侯登見係科見補習班之負責人，其八十二年度綜合所得稅結算申報，經被告依中區國稅局通報資料核定其他所得為六、八三八、七二八元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為一○、一○○、三七一元，淨額為
九、五二九、七一一元，原告不服，申經復查結果，除准予核減退費收入一、一
三七、一○五元外，其餘未獲變更，固非無見，惟查：
（一）被告核定之系爭科見補習班業務收入是否可採？本件被告以中區國稅局因系爭補習班未依規定提供證明所得額之帳簿、文據調查，遂依行為時執行業務所得查核辦法第八條規定按所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，固非無見。惟查，中區國稅局所核定所得額，係依其稅務員在八十二年八月十日訪查時，該補習班所自陳之收費及人數推估而得，被告雖指原告所提示據不足證明補習班所得額，因而依所得稅法第八十三條推計課稅，但查，姑不論該訪查記錄表內「設帳情形」欄，本應依實際情況在「未設帳」、「已設帳未依規定記載」、「已設帳並已依規定記載」三者之前擇一選項打「ˇ」，但該表並無選項打「
ˇ」之記錄，足見其訪查並不確實，其製作程序已有未合，證據力尚有缺陷；且原告業已提出依規定製作之各種帳簿、文據二箱，對於被告指摘之處亦已提出詳盡說明，並主張本件確可勾稽，如有必要，可送請鑑定人鑑定等語，各執一詞是。按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院大法官會議著有釋字第二一八號解釋可參。經查，本件系爭補習班自八十年度至八十六年度結束營業止，各年度組中區國稅局核定之利潤率分別為-17.9%、0.17%、24.64% 、3%、6%、-7.48%、-16.9%，有原告提出為被告所不爭執之核定情形表附卷可參，中區國稅局核定本期即八十二年度之利潤率高達24.64%，與歷年差距極大，被告並未能證明系爭補習班該年度利潤有何大幅成長之事實，則中區國稅局依據訪查記錄表所推估之所得額，與前後歷年比較，其核定顯失客觀、合理，原告指摘該訪查記錄，即非無據。
（二）本件是否應按盈餘分配比例歸課各合夥人？經查，系爭補習班於八十年七月間檢附經台灣台中地方法院認證之合夥契約書，向台中市政府辦理立案登記嗣後於八十一年一月向台中市稅捐稽徵處申請報備共同設立時檢附之合約書變更為五人，有各該文件附卷可參，並為被告所不爭執，是系爭補習班應為合夥。又依上述財政部000000000號函釋，補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅，被告雖主張原告未能提出合夥出資證明，不足認定為合夥云云，惟查，中區國稅局就系爭補習班八十年度按合夥投資盈餘分配比例歸戶課稅，八十一至八十三年度則全歸侯登見一人收入課稅，八十四至八十六年度，復准按合夥五人投資盈餘分配比例歸戶課徵綜合所得稅，有其提出核定情形表可參，為被告所不爭執，則中區國稅局何以就此認定反覆不定，究應以何者為正確，自應由被告及中區國稅局就各年度認定資料詳加查明，否則自不足昭折服。
三、綜上所述，本件原處分顯有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
書記官 楊子鋒