臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五七六五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月八日台財訴字第○八九○○五八六四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准原告所申請「周游玉八十三年度贈與稅，應改以受贈人周詩傳為納稅義務人」部分均撤銷。
被告應作成「周游玉八十三年度贈與稅改以受贈人周詩傳為納稅義務人」之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之母周游玉於民國（下同）八十二年及八十三年間以所有之中外證券股份有限公司股票代子周詩傳償還債務，被告分別核課周游玉八十二年度贈與稅應納稅額新臺幣（下同）五、七三一、二五○元，罰鍰五、七三一、二五○元；八十三年度贈與稅應納稅額五、七三一、二五０元，罰鍰五、七三一、二五○元。周游玉就八十二年度贈與稅核定部分不服，申請復查，後於八十七年八月三十一日死亡，由其繼承人承受復查，案經被告復查結果，註銷原核定，改課受贈人周詩傳為贈與稅納稅義務人。至周游玉八十三年贈與稅核定部分，因逾滯納期尚未繳納，亦未提出更正或復查，已屬確定，被告遂依稅捐稽徵法三十九條規定移送法院強制執行，惟周游玉已歿，被告乃依法對其繼承人周詩寬、周詩傳、周詩頓及原告等四人再移送強制執行。原告於八十九年五月三十日向法院主張被告錯誤核課周游玉八十二年度及八十三年度贈與稅、未合法送達周游玉八十三年度贈與稅稅單及誤認周游玉之全體繼承人為欠稅人移送臺北地方法院強制執行等語，副本抄送被告，並申請更正周游玉八十三年度贈與稅改課受贈人為納稅義務人及撤回強制執行。經被告以八十九年六月二十日財北國稅徵字第八九一四○一五八號函復略以：「．．．二、周君八十三年度贈與稅繳款書送達日八十六年十二月三十一日在周君死亡前，並無違誤，本案並經臺灣高等法院民事裁定（八十八年度二○一號）該繳款書已合法送達。三、至於八十二年度贈與稅部分，．．．本局依財政部八十一年六月二十日台財稅第000000000號函規定改課受贈人周詩傳為納稅義務人，與周君應繳八十三年度贈與稅於接到贈與稅單後，逾繳納期間三十日仍未繳納，本局依稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行之處分有不同。四、另周君於執行中死亡，依民法第一千一百四十八條及一千一百五十三條之規定．．．本局對欠稅人之繼承人繼續執行，亦無違誤。五、台端申請周君之八十三年度贈與稅單之納稅人更正為受贈人周詩傳乙節，本局於八十八年四月二日以財北國稅徵字第八八○一二六一八號函復在案，所請歉難照辦」等語，否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定、原處分均撤銷。
（二）請求將（86）財北國稅財字第五Z0000000000號原處分核課之贈與稅五、七三一、二五○元及罰鍰五、七三一、二五○元均撤銷，並改以受贈人周詩傳為納稅義務人課徵贈與稅。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告就其母周游玉八十三年度贈與稅單，請求將納稅義務人更正為受贈人周詩傳，於法是否有據？原告主張：
一、被告所為周游玉八十三年度贈與稅繳款書未合法送達：按稅捐稽徵法第十九條規定：「為稽徵稅捐之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者得向其父母或配偶以為送達。無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」而稽徵文書之送達應合法送達，始生行政處分之效力。查周游玉於八十六年十月份後，因需特別照料看護，即遷居長子周詩寬家中，未實際居住於戶籍處；又原戶籍處臺北市○○○路宅與原告同，而原告因工作輪調關係，自八十六年十月一日起，派駐桃園，經常不在家，因此，於同年十二月三十一日通知之八十三年度之贈與稅單，實際上並未接獲；此外大樓管理員因流動頻繁，且又無紀錄可查當初簽收者之身分，至於被告所提出代收送達者之周鴻鈞並非大樓管理員，故實無從得知稅單是否確實寄達並不生送達效力，而行政處分既未合法送達，自不發生行政處分效力。
二、原告之母周游玉八十三年贈與稅核定，應以受贈人為納稅義務人：
（一）按遺產及贈與稅法第七條明文規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期間尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」本件被告在處理周游玉八十三年度欠繳贈與稅案時，對身無分文之受處分人周游玉查無財產可供執行後，依前揭規定應以受贈人為納稅義務人，而不應逕行將全體繼承人充為納稅義務人予以執行。
（二）次按，依財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號函、七十八年五月一日台財稅第000000000號函釋、八十一年六月三十日台財稅字第000000000號函釋、八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三八五號函釋及法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函，本件周游玉八十三年度贈與稅，被告應依職權更正納稅義務人及應納稅額等且重新發單並另訂繳納期限，以符規定。
（三）原處分違反租稅法律主義，在法律適用上明顯錯誤１本件依法應優先適用遺產及贈與稅法第七條而非稅捐稽徵法第二十條：
稅捐稽徵法乃各稅法之通則法，依該法第一條規定：「稅捐之稽徵依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」本件關於贈與稅納稅義務應歸於贈與人或變更為受贈人，因稅捐稽徵法本身並無明文規定，依稅捐稽徵法第一條後段規定，其納稅義務人究係何人，自應先適用遺產及贈與稅法第七條之特別規定。
２另按公法上之債務固應適用民法繼承相關規定，但何人為債務人？何者為納
稅義務人？依特別法優於普通法之適用法則，遺產及贈與稅法自應優先於民法規定，於決定何人為債務人（亦即納稅義務人）後始適用民法規定。原處分捨特別法（遺產及贈與稅法）規定而優先適用普通法（民法），其法律適用順序明顯違背特別法應優先適用普通法之法律適用原則。
（四）被告所引財政部八十六年七月二十四日台財稅第00000000號函及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函，針對遺產及贈與稅法第七條第一項第二款改以受贈人為納稅義務人之要件僅規定以「在中華民國境內無財產可供執行，並無規定以「核發債權憑證」為改課受贈人之要件，被告以此理由不改課受贈人為納稅義務人，竟逕以繼承人承擔納稅義務，顯已違背遺產贈與稅法母法之規定而違法擴充解釋增加法律（遺產及贈與稅法）所無對第三人（繼承人）負擔之規定，已違反法律保留原則，違反憲法第二十三條規定。
三、違反平等原則按憲法揭櫫之平等原則乃行政機關應嚴守之規範，換言之，行政機關在處理任何相同之事件，應為相同之處理不得為差別之待遇，始符合公平正義。本件被告核定周游玉八十三年度贈與稅事件，在課徵對象理由、課徵稅率、稅額、稅單通知年份均與被告核課周游玉八十二年度贈與稅事件案情完全一致，其中之差別為稅單通知月份，八十二年度稅單通知於八十六年五月十三日，經申請復查已獲准將納稅義務人更改為受贈人在案，而八十三年度稅單則逕以周游玉之全體繼承人為納稅義務人，移送法院強制執行。二者之案情完全一致，應屬同一事件，被告為不同之處分，有違平等原則。
被告主張：
一、周游玉八十三年度贈與稅繳款書之送達部分：周游玉八十三年度贈與稅繳款書及罰鍰繳款書，經被告郵寄戶籍地，有雷諾名廈管理員簽名代收，並取具簽章之回執。又繳款書送達於納稅義務人之住、居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人時，依公文程式條例第十三條準用民事訴訟法第一百三十七條規定，得交付與有辨別事理能力之同居人或受僱人，準此，本件繳款書已合法送達；另本案稅單亦經臺灣高等法院民事裁定八十九年度抗字第二○一號裁定該繳款書合法送達。
二、被告就周游玉八十三年度贈與稅所為處分，未違平等原則：周游玉八十二年度贈與稅，周君不服申請復查，爾後於被告復查決定前死亡，由其繼承人承受復查，依財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，．．．應以到達相對人始生效力」及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函，註銷原核定及罰鍰，另改課受贈人為贈與稅納稅義務人；至於八十三年度贈與稅部分，被告於八十六年十二月二十四日開徵，贈與稅繳款書及罰鍰繳款書於八十六年十二月三十一日合法送達，因逾滯納期尚未繳納，亦未提出更正或復查，被告遂依稅捐稽徵法第三十九條規定移送法院強制執行，爾後周游玉於八十七年八月三十一日死亡，被告依法對其繼承人周詩寬等四人，再移臺北地方法院執行，被告對周游玉之八十二年及八十三年度贈與稅，依個案為不同之處分，尚無違誤。
三、原告主張周游玉八十三年贈與稅核定，應以受贈人為納稅義務人部分：
（一）按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第三十九條第一項所明定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定。
又「主旨：被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。」、「依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。』，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產無限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．
．．應發給憑證，交債權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」亦分別經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）查納稅義務人周游玉於八十七年八月三十一日死亡，而系爭八十三年度贈與稅繳款書於八十六年十二月三十日已送達，並無原告所稱以繼承人為納稅義務人發單課徵之情事。次查，原告雖申請八十三年度贈與稅依遺產及贈與稅法第七條規定改課受贈人，且經查調周游玉名下之財產，僅剩有一九八○年份之汽車乙部，於法院執行無實益，依前揭財政部八十六年七月二十四日台財稅第00000000號函釋意旨，贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行並經法院依強制執行法第二十七條規定掣發債權憑證，且經查贈與人已無其他財產可供執行者，符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，惟本案現依法對其繼承人周詩寬等四人，再移送臺北地方法院執行中，尚未核發債權憑證，是以尚無前開函釋之適用。
（三）至原告訴稱依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，本件不應以繼承人為納稅義務人發單課徵，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，不得逕以全體繼承人為納稅義務人移送法院強制執行等語。查本件系爭八十三年度贈與稅稅單於納稅義務人周游玉死亡前即已合法送達，並無原告所稱以繼承人為納稅義務人發單之情事。又繼承人未限定繼承或拋棄繼承，被繼承人周游玉公法上之租稅債務，自仍負清償責任，是被告對原告及其他繼承人移送法院強制執行，並無違誤。另本件贈與稅及罰鍰於納稅義務人周游玉死亡前即已裁罰確定，且本件尚非屬計算錯誤更正稅額之案件，並無財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號及七十八年五月一日台財稅第000000000號函釋之適用。
理 由
一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定。在稅捐稽徵機關未自行更正以受贈人為納稅義務人時，應認贈與人或其繼承人有依該條申請變更納稅義務人之權利，即本件之訴訟，係屬行政訴訟法第五條第二項之課以義務訴訟，合先敘明。
二、本件原告之母周游玉於八十二、八十三年間以所有之中外證券股份有限公司股票代子周詩傳償還債務，被告分別核課周游玉八十二年度贈與稅五、七三一、二五○元，罰鍰五、七三一、二五○元；八十三年度贈與稅應納稅額五、七三一、二五０元，罰鍰五、七三一、二五○元。除周游玉就八十二年度贈與稅核定部分不服，申請復查，後於八十七年八月三十一日死亡，由其繼承人承受復查，案經被告復查結果，註銷原核定，改課受贈人周詩傳為贈與稅納稅義務人外，八十三年贈與稅核定部分，則因逾滯納期尚未繳納，亦未提出更正或復查，已屬確定，被告遂依稅捐稽徵法三十九條規定移送法院強制執行，惟周游玉已歿，被告乃依法對其繼承人周詩寬、周詩傳、周詩頓及原告等四人再移送強制執行。原告向被告申請更正周游玉八十三年度贈與稅改課受贈人為納稅義務人及撤回強制執行，經被告否准，原告雖主張被告所為周游玉八十三年度贈與稅繳款書未合法送達，故未確定云云。惟周游玉八十三年度贈與稅繳款書及罰鍰繳款書，經被告郵寄戶籍地，於八十六年十二月三十一日由雷諾名廈管理員簽名代收，並取具簽章之回執。又繳款書送達於納稅義務人之住、居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人時，依公文程式條例第十三條準用民事訴訟法第一百三十七條規定，得交付與有辨別事理能力之同居人或受僱人，且本案強制執行中，周游玉曾就此向執行法院聲明異議，亦經臺灣高等法院民事裁定八十九年度抗字第二○一號裁定該繳款書已合法送達，有該裁定書影本附卷可稽，原告主張要無可採。是本件所需審究者為原告就其母周游玉八十三年度贈與稅單，請求將納稅義務人更正為受贈人，於法是否有據？
三、經查，被告以八十三年贈與稅核定部分，因逾滯納期尚未繳納，亦未提出更正或復查，已屬確定，其依稅捐稽徵法三十九條規定移送法院強制執行，惟周游玉已歿，被告乃依法對其繼承人周詩寬、周詩傳、周詩頓及原告等四人再移送強制執行。原告向被告申請更正周游玉八十三年度贈與稅改課受贈人為納稅義務人，被告予以否准固非無見；惟查：
（一）依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，以受贈人為納稅義務人，故其准許變更以受贈人為納稅義務人之要件為１贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納及２贈與人在中華民國境內無財產可供執行，只要符合該要件，被告機關即不得率予否准；查該條規定，並無以未確定案件方為適用範圍之規定，合先敘明。次查本件被告對周游玉八十三年度贈與稅，係於八十六年十二月二十四日開徵，於八十六年十二月三十一日送達贈與稅繳款書，其所載「繳納期限」為八十七年三月二十五日，因周游玉未申請復查，被告於八十七年六月十九日移送台灣台北地方法院財務法庭強制執行，嗣因未依法院所定期限補正，而遭駁回，依法視為未移送執行；旋周游玉於八十七年八月三十一日死亡，被告於八十八年二月二十四日對其繼承人周詩寬等四人，再移臺北地方法院執行，有被告原處分卷可參；依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋所引法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函說明四：「另查，遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行縱不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定辦理」，亦指「被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人納稅義務人」，並未限定贈與稅在贈與人生前或死後課徵，在適用上有所不同。因此，本件業已符合「贈與人（即周游玉）逾本法規定繳納期限（即八十七年三月二十五日）尚未繳納」之要件。
（二）次查，周游玉於系爭八十三年贈與稅繳納期限八十七年三月二十五日屆滿時，尚未繳納，而其死亡（八十七年八月三十一日）時，其財產僅有報廢汽車一部及誠泰銀行一千元存款，亦為被告於周游玉八十二年贈與稅復查決定書內所明載，並因而獲被告准將周游玉八十二年贈與稅註銷。而本件與八十二年度贈與稅，其開徵日期相近，周游玉之財產狀況相同，係屬相同之事件，依法被告非有正當理由，不得為差別待遇。被告雖以本案現依法對其繼承人周詩寬等四人，再移送臺北地方法院執行中，尚未核發債權憑證，是以尚無財政部八十六年七月二十四日台財稅第00000000號函釋之適用云云。惟查，遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，贈與人在中華民國境內無財產可供執行，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產無限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償部分而言，亦屬『無財產可供執行』，為財政部八十六年七月二十四日台財稅第00000000號函釋所釋明，依一般情形，固以法院核發債權憑證為其證明方法，惟本件被告就八十二年度贈與稅部分，既經核定周游玉係『無財產可供執行』，因而准將八十二年度贈與稅註銷，則依行政自我拘束原則，被告在八十三年度贈與稅部分，自亦應認周游玉在本件亦屬符合『無財產可供執行』之要件。
（三）至被告所主張，八十三年度贈與稅已因周游玉死亡，改以原告等繼承人為對象移送法院執行，故本件應俟法院對原告等繼承人執行無結果，核發債權憑證後，始能依遺產及贈與稅法第七條規定改對受贈人課徵云云。惟查，依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函示略以「在被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，而經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾期限尚未繳納，且經查被繼承人即贈與人在中華民國境內無財產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅」，即在已經以繼承人為納稅義務人核課贈與稅之情況下，尚且係以被繼承人即贈與人有無財產可供執行，決定是否應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，而不必以對納稅義務人即繼承人執行無結果為必要；則依舉重以明輕之法理，在以被繼承人即贈與人為納稅義務人之情況下，自亦無以對繼承人執行無結果為必要；被告不准原告請求變更以受贈人為納稅義務人之處分，亦違反財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函示意旨，即屬無可維持，訴願決定予以維持，亦有未洽，均應予以撤銷。又本件受贈人為周詩傳為被告於相同案情之八十二年度周游玉贈與稅案中所認定，復經原告提出周詩傳同意改課納稅義務人為周詩傳之切結書附卷可參，是本件原告之訴為有理由，且案件事證明確，爰依行政訴訟法第二百條第三款規定，判命被告應作成「周游玉八十三年度贈與稅改以受贈人周詩傳為納稅義務人」之行政處分。又本件被告原以周游玉為納稅義務人所為之課稅處分，並無錯誤，僅係事後應否改以受贈人周詩傳為納稅義務人之問題，是原告請求將被告（86）財北國稅財字第五Z0000000000號原處分核課之贈與稅撤銷部分為無理由，應予駁回。至被告於改以受贈人周詩傳為納稅義務人後，其對上開「（86）財北國稅財字第五Z0000000000號處分」如何處理，為其行政權責；另本件如對受贈人執行無結果時，是否可依財政部九十年十二月十四日台財稅字第○九○○四五七○四四號函釋「受贈人負繳納贈與稅義務而無財產時，尚未徵起之稅款可續向贈與人執行」之意旨，再對原告等繼承人執行，亦屬另一問題，非本件所得審究，附此敘明。
四、至原告請求被告應併將罰鍰處分撤銷部分，經查本件係依遺產及贈與稅法第七條規定所提起之課以義務訴訟，該條僅係就得否將納稅義務人由贈與人變更為受贈人所為之規定，至原對贈與人所為之罰鍰處分，則非該條規定之範疇，是原告一併起訴請求撤銷已確定之罰鍰處分部分於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第二百條第三款、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 六 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 六 日
書記官 楊子鋒