臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第五七六七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二日台財訴字第○八九○○三○一六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年四月二十二日及五月十六日分別移轉銀行存款新台幣（下同）二、○○○、○○○元及六一○、○○○元予其姐周瑞芬，涉有贈與情事，惟未依規定辦理贈與稅申報，被告乃核定贈與總額為二、六一○、○○○元，淨額為一、六一○、○○○元，贈與稅額八四、六○○元，並按核定應納稅額處一倍罰鍰八四、六○○元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均應撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為二、六一○
、○○○元，淨額為一、六一○、○○○元，贈與稅額八四、六○○元，並按核定應納稅額處一倍罰鍰八四、六○○元，是否適法？㈠原告主張之理由：（未於期日到場，依其訴狀所陳）
⒈請傳原告之父周劍光之會計小姐乙○（住台北市○○○路○○○號三樓之一）
前來，證明該金額移轉匯入母親周陳月鳳之行為絕非原告所為，尤其經查原告前開帳戶乃原告之父周劍光所有占有支配，此由原處分認定該帳戶為原告年紀尚輕尚無收入時所開戶，足證該帳戶應係原告之先父周劍光用原告之名義，將該筆存款以消費寄託方式寄存於原告名義開立之第一銀行西門分行活期儲蓄存款帳戶內，該帳戶既然長期均由先父周劍光占有及支配，且利息均由其收取，原告並未曾參與其中任何一階段之行為。復依據台灣家族同財共居之民間習慣，本件資金純屬原告之先父周劍光借用原告名義，將現金以信託方式寄存於原告等人名義下者，益證原告自始均未有參與該存款移轉之行為，此有被告所提出之存款取款憑條上之簽名筆跡並非原告所為，即可為證明。詎被告及訴願決定機關對於該有證據絲毫未予究明，即輕描淡寫地以「受處分人（即原告）並未能提示可以勾稽之相關證明文件，以實其說，空言主張，不足採據．．．」為由，以行政救濟機關怠於調查審理慣用之「八字真經」駁回，顯有應調查之證據未予調查之違背法令，請依行政訴訟法第一百二十條等用言詞審理及直接審理主義之規定，傳訊本件之關鍵證人即原告之父周劍光所僱用之會計小姐乙○，前來查明本件資金確係由何人信託寄存及支配處理。此點證據可證明，乙○移轉系爭之行為均奉原告之父周劍光指示而為，絕非原告所為。
⒉由上可知本件存款名義人甲○○（原告）及周瑞芬只單純出借帳戶名義供周劍
光調用，毫無贈與之情事，此由被告所查得之惟一證據中第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條上之簽名筆跡，並非之原告筆跡，而係周劍光之會計乙○筆跡，此證據證明系爭存款之轉移乃是依照台灣家族同居共財之習慣，由家長借用家屬名義存款，應屬民法上消費寄託關係，並非贈與，此有最高行政法院八十五年判字第二七四四號判決可稽。被告對於原告並未參與存款之明確事實，均未查證，即認定原告空言主張，視而不見，此一寄託事實應基於直接審理之原則，予以調查審理。
⒊本件上開帳戶是否由原告占有及支配，攸關本件贈與事實之認定，而此部分被
告並未查明，又系爭存款之利息提領究係由何人提領，亦攸關上開存款究竟由何人占有支配之事實，如本件之存款等確係由他人所有占有支配，依照最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例「動產所有權之歸屬，以占有為要件．．．」之意旨，本件該存款所有權自非屬原告所有，而該移轉存款予周陳月鳳之行為，亦僅移轉寄託，而非原告之贈與行為，原處分認定原告有贈與行為，顯有誤解。
⒋按贈與行為之成立要件，依遺產稅及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈
與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」倘非自己以自己之財產無償給予他人，而係由第三人利用自己為工具移轉給他人，應係該第三人與他人成立贈與行為或其他法律關係，此時，自己僅為債務履行之工具（意思表示之使者）或消費寄託關係。本件原告帳戶係由原告之父周劍光借用原告名義，將該筆存款以消費寄託方式寄存原告名義開立之第一銀行西門分行帳戶內，均由原告之父周劍光占有及支配，原告未曾支配，該存款仍為原告之父周劍光所有，與前開遺產稅及贈與稅法第四條第二項規定要件不符，如何論以原告與原告母親周陳月鳳間有贈與行為存在（以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力），被告課予原告提示可以勾稽之相關證明文件之義務，顯有將舉證責任錯置，違反證據法則之情事。
⒌次查遺產稅及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，係指財產所有人以「自己之
財產」無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，故須該贈與之財產屬原告所有的財產，及占有、使用、收益及處分權，始符合民法第七六五條規定所有權之之外觀效力。基於租稅法定主義，贈與行為之成立要件，須該贈與之財產屬原告所有的財產，倘未具備該權利外觀效力，即非以「自己之財產」贈與他人，縱法律上推定為該財產之直接占有人（從形式上推論取得該財產之處分權），倘有其他事證證明為第三人所為或第三人之財產，仍可從信託管理或消費寄託等關係，推翻前開權利外觀之效力，改論第三人與他人間成立贈與行為或其他法律關係，始符合租稅法定主義及實質課稅原則。
⒍從被告查得之唯一證據，即第一銀行西門分行活期儲蓄存款取款憑條上之簽名
筆跡，並非原告之筆跡，應係原告之父僱用人乙○之筆跡，此可從原告開戶時之簽名筆跡核對；且一般銀行業務人員審核簽章之習慣，除本人簽章始可開戶外，第二次以後之提存手續，僅核對印章是否相符，多未核對第二次以後簽名與本人簽名是否一致，則被告如何以第二次後之提存手續，僅核對印章與印鑑上印是否相符，即論以該筆存款為原告所有及由原告移轉給原告姐姐周瑞芬。惟原告既否認該存款事實及證明該存款係由原告之父周劍光占有支配，若非他人偽造，即可合理推論該存款之移轉是台灣家族同財共居之習慣行為，應屬民法上消費寄託關係，並非遺產稅及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為。
⒎從前開事證及證人乙○奉周劍光指示存、提領款項之行為足認原告既非該贈與
行為之當事人，而係由第三人原告之父周劍光利用原告為工具移轉給原告母親周陳月鳳，應係周劍光與周陳月鳳成立贈與行為或其他法律關係，此時原告僅為債務履行之工具（意思表示之使者）或消費寄託關係。上開事證及聲請調查證據之程序，於被告及訴願決定機關均違法拒絕閱卷，草率駁回，未能遵守憲法保障之「正當法律程序」，使原告無法即時提出事證證明該帳戶確非原告占有支配，及被告違背程序正義原則，應請另開言詞辯論程序，並傳訊證人乙○，以明真相。
⒏該二、六一○、○○○元之存款存款名義人甲○○（原告）自始至終均未支配
占有過，亦無經濟上之處分權，查該存款均係原告之父周劍光將該筆款項以消費寄託方式寄存於原告名下，故上開款項顯非原告所有，而係存款名義人甲○○（原告）周瑞芬單純出借帳戶名義供周劍光使用，而原告就該存款毫無所謂贈與之財產所得，其並贈與，充其量只能認係寄託，至為明顯。本件存款名義人並未享受該存款之孳息收益，上開二、六一○、○○○元本金部分及資金流程及其證據已交代如上，至於利息部分因存款未由原告占有，請向第一銀行調取資金流程即可知原告並未享有或占存款之孳息利息收入，符合寄託之特徵，益證本件存款之法律關係應定性為寄託，而非贈與。
⒐原告之父周劍光於生前借用原告名義存款，另於民國八十四年四月二十二日借
用原告之名義取款轉存於周瑞芬之帳戶中，原告對存款毫不知情，從未占有收益或支配使用。又本件關鍵在於取款條上簽名之筆跡不是原告之筆跡，乃周劍光或周劍光所僱用之人乙○之筆跡，被告未究明原告於前行政救濟程序中所提之請求究明取款條上之筆跡之應調查事項，遽以取款條之取款人名義均為原告，即輕率認定有贈與行為，實諸率斷。
⒑借用已成年子女名義存款，應屬民法上消費寄託，並非贈與，按「納稅義務人
借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈與。」有行政法院八十五年判字第二七四四號判決可稽。查本案係原告之父周劍光借用女兒甲○○（原告）名義存款，證據可證明原告確非實際占有該存款之人。由上述證據可知，原告之父親係借用其名義存款，復依上開行政法院判決可知，本件雙方應成立民法上之消費寄託關係，而非贈與。
⒒原告之父借用已成年子女名義存款，其目的在於避稅，而嗣後該存款之移轉，
由證據示亦非原告所為，自無所謂贈與行為存在。復查最高行政法院與本案案情雷同之案件，即原告之妻呂阿滿被核課贈與稅事件已惠蒙最高行政法院八十六年度判字第二二號判決原告呂阿滿勝訴，撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）。茲謹將該判決理由敬陳如下：依上開法條第二之規定（按即行為時遺產及贈與稅法第四條第二項），原告除有以自己之財產無償予其姐周瑞芬之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。本件原告自始並未有贈與其母親財產之行為，其母親自亦無接受贈與之意思，彰彰明甚，被告從未究明原告所提出之取款條簽名等證據及其利息提領人，實有應調查證據未予調查之違法。
⒓贈與與寄託之法律性質有別，本件法律關係之認定應從經濟上（實質）觀點，
依兩者之不同特徵加以判斷之：按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文，因此，贈與稅課徵之前提要件，在於財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得由使用收益處分該財產。而贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分。就此最高法院十七年上字第一七四六號判例，即謂「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權」。故如財產權之移轉，只是形式上暫時移轉所有權性質，其受讓人並無自由處分收益該財產之權時，則其法律關係即非贈與，而依其情形為消費寄託、信託讓與、讓與擔保等法律關係。次查民法第五百八十九條第一項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」，此項寄託法律關係的特徵，在於⑴受寄人對此寄託物，原則上並無使用收益權，民法第五百九十一條定有明文。⑵寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，民法第五百九十七條、第五百九十八條定有明文。⑶寄託物之孳息，應返還寄託人，民法第五百九十九條定有明文。⑷寄託物為金錢等代替物者，得定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量品質之物即可，此即為消費寄託（民法第六百零二條），故本件系爭存款，究係贈與或寄託，自應依上述標準判斷之，而不應純憑主觀推測，逕認為贈與。實際上，依實質課稅原則，從本件存款及提存之經濟上事實經過，可證明本件為寄託，而非贈與。
⒔原處分違反實質課稅原則。按稅法上實質課稅原則，應以經濟上觀點，觀察納
稅人之經濟上活動，而非單純以法律上形式觀點，觀察認定納稅人之法律行為性質，本件原處分認定系爭存款屬於「贈與行為」取得之財產。純從法律形式外觀認定，而未實質審查受贈與人有無取得系爭存款之經濟上處分權與支配管理權，自顯然有違實質課稅原則。
⒕本件原處分、訴願決定違反台灣家族同居共財之民間習慣，且與父系社會中家
長掌控家庭成員中帳戶之移動之寄託行為相違背，按我國舊律及舊習慣，家產長與家屬之公同共有，家產由家長管理。查本件原告家庭為一傳統家族，承襲我國固有之家族同居共財的風俗習慣，家產由家長所有且由家長統籌支配、管理。就該系爭存款係原告基於家長之管理、支配權，將其所有之存款先後轉存在女兒名下。被告依憑形式上之存款單，認定存款為原告所有其贈與母親周陳月鳳而課贈與稅，實違反一般民眾確信既存已久之習慣－同居共財。
⒖退萬步言，縱使認為原告將其所有之存款轉存入母親周陳月鳳名下係贈與行為
，然因下列事實，懇請不予科罰。按司法院大法官釋字第二七五號解釋理由書謂：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任。」故逃漏贈與稅應以出於故意或過失為要件。查原告對於父親借用其名義存款且將其存款移轉於女兒周瑞芬（原告）之行為均不知情，且無故意及過失而漏報贈與稅，從而原告自無逃漏贈與稅之故意或過失行為，雖因嗣後被告違反「實質課稅原則」，不依「經濟觀察法」觀察認定本件存款之「經濟上處分支配權」有無移轉，即逕行認定為「贈與」，應予以課徵贈與稅。惟此僅係就同一經濟活動之事實（轉存存款），在法律評價上彼此認知差異所生法律見解之不同而已，實難謂原告有任何可歸責之事由，致故意過失短漏報贈與稅。從而依據釋字第二七五號解釋，本件應僅補稅而不罰，方符合公平合理之課稅原則，並實現社會正義之法理念。原處分及訴願決定竟未審酌及此，不僅補稅又科處鉅額罰鍰，其結果原告不但無存款及其孳息收入，復又被補稅重罰，乃違背無故意過失者不處罰之法理，豈事理之平。
⒗綜上所陳，依證據事實顯示該筆存款所有權非由原告占有支配，其領取孳息及
本金均非原告所有，依法自無所有權移轉之贈與行為而僅為金錢寄託之關係，原告與其父周劍光間有金錢寄託關係，而原告之父將存款移轉於周瑞芬之行為亦僅為移轉寄託而已，而非被告所認定之贈與關係，原處分、訴願決定未予詳查，顯有違法。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外
之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，存款未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院（現已改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號及六十二年判字第一二七號著有判例。
⑵本件原告於八十四年四月二十二日及五月十六日自其所有第一商業銀行（以
下簡稱第一銀行）活期儲蓄存款帳戶（000000號）取款二、○○○、○○○元及六一○、○○○元，轉存入其姐周瑞芬在第一銀行之定期存款及活期儲蓄存款帳戶（000000號），原告未依限申報贈與稅，被告遂依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與總額為二、六一○、○○○元，淨額為一、六一○、○○○元，贈與稅額八四、六○○元。
⑶原告主張前開銀行帳戶係單純出借帳戶名義供其父周劍光調用，該帳戶長期
由其父周劍光佔有及支配，系爭資金純屬原告之父借用原告帳戶將現金以信託方式寄存於原告等人名義下，屬民法上消費寄託關係，並非贈與云云。惟查原告於復查階段提出之主張，係稱原告之兄周瑞明因為公司擔保，唯恐資金不保，遂將資金信託原告（周瑞明之妹），後又恐妹婿之因素造成困擾，故再將資金由原告帳戶移轉至其母周陳月鳳帳戶。原告於復查及行政救濟階段前後說辭不一，是所訴尚難採據。
⑷原告主張係因信託寄存金錢事件，沒有贈與意思等情。經查原告將其名下所
有存款轉存其姐周瑞芬名下所有帳戶，均有銀行取款及存款憑條影本附卷可稽，且為原告等所不爭，又動產所有權之歸屬以占有為要件，是原告既將其存款轉存其姐周瑞芬名下所有帳戶，其姐周瑞芬即取得系爭款項之所有權，原告贈與現金（銀行存款）至為明確。原告主張係因信託寄存金錢事件，惟未能提示可以勾稽之相關證明文件以實其說，其空言主張，尚不足採據，是原核定尚無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈
與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。復按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋可資參照。
⑵本件原告於八十四年四月二十二日及五月十六日自其所有第一銀行活期儲蓄
存款帳戶（000000號）取款二、○○○、○○○元及六一○、○○○元，轉存入其姐周瑞芬在第一銀行之定期存款及活期儲蓄存款帳戶中，涉有贈與情事，原告未依限申報贈與稅，既有過失，依首揭規定，自仍應受處罰。被告按核定應納稅額加處一倍罰鍰計八四、六○○元，亦無不合。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項分別定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，存款未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院（現已改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號及六十二年判字第一二七號判例可資參酌。
三、本件原告於八十四年四月二十二日及五月十六日自其所有第一商業銀行（以下簡稱第一銀行）活期儲蓄存款帳戶（000000號）取款二、○○○、○○○元及六一○、○○○元，轉存入其姐周瑞芬在第一銀行之定期存款及活期儲蓄存款帳戶（000000號），原告未依限申報贈與稅，被告依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與總額為二、六一○、○○○元，淨額為
一、六一○、○○○元，贈與稅額八四、六○○元等情，有原處分、訴願決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
四、原告主張前開銀行帳戶係單純出借帳戶名義供其先父周劍光調用，該帳戶長期由周劍光佔有及支配，系爭資金純屬周劍光借用原告帳戶將現金以信託方式寄存於原告等人名義下，屬民法上消費寄託關係，並非贈與云云。惟查原告於復查階段提出之主張，係稱原告之兄周瑞明因為公司擔保，唯恐資金不保，遂將資金信託原告，後又恐妹婿之因素造成困擾，故再將資金由原告帳戶移轉至其母周陳月鳳帳戶。原告於復查及行政救濟階段前後說辭相互齟齬，洵不足採。
五、原告主張係因信託寄存金錢事件，沒有贈與意思云云。經查原告將其名下所有存款轉存其姐周瑞芬名下所有帳戶，均有銀行取款及存款憑條影本附卷可稽，且為原告所不爭執，而動產所有權之歸屬以占有為要件，已如前述，是原告既將其存款轉存其姐周瑞芬名下所有帳戶，其姐周瑞芬即取得系爭款項之所有權，原告贈與銀行存款予周瑞芬事實至為明確。原告主張係因信託寄存金錢事件，惟未能提出足以勾稽之相關證明文件以實其說，其空言主張，尚不足採。
六、原告主張其及其姐周瑞芬第一銀行帳戶係其等先父周劍光借其等名義所開立；惟周劍光於八十五年死亡後，原告仍在使用，自原告訴狀所陳得以證明，且周劍光死亡時，上開帳戶存款並未列為周劍光遺產處理，業據被告陳明，且有被告所提遺產稅申報書附卷可稽。足證原告此項主張，要屬無稽。
七、綜合上述，原告於八十四年四月二十二日及五月十六日自其所有第一銀行活期儲蓄存款帳戶（000000號）取款二百萬元及六十一萬元，轉存入其姐周瑞芬在第一銀行之定期存款及活期儲蓄存款帳戶（000000號），而未依限申報贈與稅，被告依遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與總額為二百六十一萬元，淨額為一百六十一萬元，贈與稅額八萬四千六百元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 曹 瑞 卿法 官 闕 銘 富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十三 日
書記官 吳 芳 靜